Steuerliche Einkünfte eines nicht wesentlich beteiligten GmbH-Gesellschafters

Januar 2021

Ist ein Gesellschafter-Geschäftsführer an der Kapitalgesellschaft wesentlich (mehr als 25%) beteiligt, sind in der Regel Einkünfte aus selbständiger Arbeit gegeben. Bei einer geringeren Beteiligung liegen typischerweise Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor, sofern die allgemeinen Merkmale eines Dienstverhältnisses gegeben sind. Sollten Personen mit Minderheitenanteil gesellschaftsrechtlich ein Recht auf Sperrminorität ausüben können, liegen laut § 25 Abs. 1 Z 1 EStG trotzdem Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor, sofern die allgemeinen Merkmale eines Dienstverhältnisses erfüllt sind.

Bei einem dem VwGH vorliegenden Fall (GZ Ra 2018/13/0061 vom 19.5.2020) war im Gesellschaftsvertrag der GmbH festgelegt, dass Gesellschafterbeschlüsse nur mit einer Mehrheit von 90% gefasst werden können. In der GmbH gab es eine Gesellschafter-Geschäftsführerin (mit 25,25% Beteiligung) sowie drei Gesellschafter mit jeweils 23,25% und einen Gesellschafter mit einer 5%-igen Beteiligung. Fraglich war insbesondere, wie die Gesellschafter mit 23,25% steuerrechtlich zu behandeln sind, die alle jedoch nicht Geschäftsführer der GmbH waren. Durch den Gesellschaftsvertrag war faktisch sichergestellt, dass nur einstimmig Beschlüsse in der GmbH gefasst werden können. Insofern kam sogar dem Gesellschafter mit lediglich 5% Beteiligung ein Vetorecht zu. Alle Gesellschafter hatten eine Gewerbeberechtigung und einen gleichlautenden Vertrag mit der Gesellschaft abgeschlossen, wonach sie IT-Dienstleistungen für die Kunden der GmbH erbrachten - aber ohne Verpflichtung zur Arbeitsleistung und ohne fixen Arbeitsort bzw. ohne fixe Arbeitszeit. Die Gesellschafter konnten aber die Infrastruktur der GmbH nützen. Die Entlohnung erfolgte mit gesondertem Stundensatz aufgrund einer monatlichen Rechnung.

Strittig war die Einordnung der Einkünfte der drei Gesellschafter mit einer nicht wesentlichen Beteiligung (jeweils 23,25%) und ohne Geschäftsführerbefugnis (jedoch mit Sperrminoritätsrecht). Das Finanzamt und das Bundesfinanzgericht teilten die Auffassung, dass die nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter aufgrund der Sperrminorität steuerlich nach § 25 Abs. 1 Z 1 lit b EStG als Dienstnehmer der GmbH anzusehen waren, weshalb die Bezüge in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag einzubeziehen wären.

Der VwGH hob diese Entscheidung jedoch auf und stellte klar, dass der angesprochene Spezialtatbestand nur für Gesellschafter-Geschäftsführer anzuwenden ist, da per Definition nur auf Fälle abgezielt wird, in denen eine Weisungsgebundenheit von vornherein (wegen der Sperrminorität) nicht gegeben sein kann. Im vorliegenden Fall konnten die Gesellschafter, welche nicht als Geschäftsführer tätig waren, zwar aufgrund ihrer vertraglichen Sperrminorität Generalversammlungsbeschlüsse verhindern, aber es war ihnen aufgrund ihrer Beteiligungsverhältnisse nicht möglich, sich den Weisungen der einzigen Gesellschafter-Geschäftsführerin zu widersetzen (d.h., sie konnten nicht über die Geschäftsführerin bestimmen, um deren Anweisungen nicht folgen zu müssen). Da der Verweis auf § 25 Abs. 1 Z 1 lit b EStG im konkreten Fall ins Leere ging (da nicht alle Merkmale für diese Sonderbestimmung erfüllt waren), konnten auch die Einkünfte der Gesellschafter nicht unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit fallen. Schließlich lagen auch die sonst typischen Merkmale eines Dienstverhältnisses nicht vor, sodass die Gesellschafter Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielten.

Überlassung von Geschäftsführern im Konzern - drohende Sozialversicherungspflicht aufgrund mehrerer Dienstverhältnisse

Mai 2018

In der Praxis kommt es gerade bei Konzernen oft vor, dass Manager neben ihrer Tätigkeit beim eigentlichen Dienstgeber zusätzlich noch in einer oder mehreren Tochtergesellschaften Geschäftsführerfunktionen ausüben. Dies geschieht oft ohne gesonderten Anstellungsvertrag und ohne Anspruch auf zusätzliche Vergütung. Die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (zuletzt VwGH vom 7.9.2017, GZ Ro 2014/08/0046) geht für derartige Konstellationen verstärkt in die Richtung, dass Dienstnehmer, die als Geschäftsführer an ein anderes Konzernunternehmen überlassen werden, dort (zusätzlich) ein eigenes Dienstverhältnis begründen. Das führt dazu, dass neben dem eigentlichen Dienstgeber auch das andere Konzernunternehmen für diesen angestellten Geschäftsführer (für das fiktive anteilige Entgelt) die vollen Sozialversicherungsbeiträge bis maximal zur Höchstbeitragsgrundlage entrichten muss. Sofern insgesamt die Höchstbeitragsgrundlage überschritten wird, bestehen zwar auf Dienstnehmerseite Rückerstattungsmöglichkeiten, nicht jedoch auf Dienstgeberseite.

Laut VwGH ist bei Leiharbeitsverhältnissen zwar grundsätzlich der Überlassende als sozialversicherungsrechtlicher Dienstgeber anzusehen, da der Beschäftigende nur die ihm vom Überlassenden übertragenen Rechte aus diesem Dienstverhältnis ausübt. Anders ist es allerdings beim Geschäftsführer einer GmbH. Hier ergibt sich bereits aufgrund der Bestellung zum Geschäftsführer ein unmittelbares Recht auf Arbeitsleistung und nicht nur ein vom Überlassenden abgeleitetes. Es muss davon ausgegangen werden, dass die Gebietskrankenkassen bzw. die Finanzverwaltung die bisherige Prüfpraxis ändern und das Risiko besteht, dass für die Vergangenheit und auch zukünftig zusätzliche Sozialversicherungsbeiträge zu entrichten sind. Für jede einzelne Tätigkeit als Geschäftsführer droht im Maximalfall eine jährliche Nachbelastung von bis zu 15.376 € (Werte 2018).

Folgt man der VwGH-Rechtsprechung wären zur Vermeidung von Säumnisfolgen folgende Schritte notwendig: Anmeldung des Geschäftsführers bei der zuständigen Gebietskrankenkasse, Ermittlung des fiktiven anteiligen Entgelts für die jeweilige Tätigkeit, getrennte Beitragsabfuhr, Rückerstattung für die Dienstnehmerbeiträge und Versteuerung der Rückerstattung beim Dienstnehmer. Alternative Strategien zur Vermeidung dieser negativen Folgen müssen immer auf den jeweiligen Einzelfall abstellen. Denkbar wäre beispielsweise die Einsetzung in eine Funktion als Prokurist anstatt als Geschäftsführer, die Vermeidung von Weisungsgebundenheit und damit keine Begründung eines Dienstverhältnisses oder Maßnahmen zur Verringerung der Abgabenbelastung in Folge der Begründung geringfügiger Dienstverhältnisse. In jedem Fall soll zeitnah eine Risikoanalyse erfolgen bzw. historisch gewachsene, aber nicht unbedingt notwendige Geschäftsführerfunktionen, in mehreren Konzernunternehmen überdacht werden.

Merkblatt zur familienhaften Mitarbeit in Betrieben

März 2015

BMF, SVA und WKO haben ein rückwirkend ab 1.1.2015 zu berücksichtigendes Merkblatt herausgegeben, welches als Orientierungshilfe bei der Frage herangezogen werden kann, ob bei der Tätigkeit von Angehörigen im eigenen Betrieb ein sozialversicherungspflichtiges Dienstverhältnis oder eine familienhafte Mitarbeit vorliegt. Gerade bei GPLA-Prüfungen von Gastronomie- und Hotelbetrieben kam es in der Vergangenheit hinsichtlich der Mitarbeit von Familienangehörigen immer wieder zu unterschiedlichen Qualifizierungen.

Eine Grundvoraussetzung für die Annahme familienhafter Mitarbeit ist bei den meisten Familienangehörigen die vereinbarte Unentgeltlichkeit der Tätigkeit, d.h. es dürfen weder Geld- noch Sachbezüge (auch nicht durch Dritte) gewährt werden. Ein Wechsel zwischen der Ausübung der Tätigkeit aufgrund eines Dienstverhältnisses mit der bloßen Mithilfe im Familienverband ist bei einer einschlägigen und tatsächlichen Änderung der faktischen Gegebenheiten möglich.

Im Einzelnen gilt:

• Ehepartner: Grundsätzlich ist von einer Mitarbeit aufgrund der ehelichen Beistandspflicht auszugehen, sodass nur in Ausnahmefällen ein Dienstverhältnis vorliegt. Ein solches wird dann gegeben sein, wenn ausdrücklich oder konkludent ein Entgeltsanspruch vereinbart wurde und persönliche sowie wirtschaftliche Abhängigkeit vorliegt, welche auch nach außen zum Ausdruck kommt (Dienstvertrag, Weisungsgebundenheit, Zeitaufzeichnungen, Führung eines Lohnkontos). Für die Annahme eines steuerlichen Dienstverhältnisses muss die Tätigkeit auch über das Ausmaß der ehelichen Beistandspflicht hinausgehen. Diese Voraussetzungen gelten auch für eingetragene PartnerInnen nach dem Eingetragenen-Partnerschaft-Gesetz (EPG).
• Lebensgefährten: Auch wenn es keine gesetzlich verankerte Beistandspflicht gibt, wird auch bei Lebensgefährten die Begründung eines Dienstverhältnisses als Ausnahme gesehen.
• Kinder: Hier gilt die Vermutung, dass sie aufgrund familienrechtlicher Verpflichtungen und nicht aufgrund eines Dienstverhältnisses im elterlichen Betrieb mitarbeiten. Steuerlich liegt ein Dienstverhältnis nur dann vor, wenn die Mitwirkung fremdüblich abgegolten wird und das Kind bereits selbsterhaltungsfähig ist. Zu beachten ist die Versicherungspflicht nach § 4 Abs. 1 Z 3 ASVG. Demnach sind im Familienbetrieb regelmäßig beschäftigte Kinder voll versichert, wenn sie das 17. Lebensjahr vollendet haben, keiner anderen Erwerbstätigkeit hauptberuflich nachgehen und keine Beschäftigung in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb vorliegt.
• Eltern, Großeltern: Grundsätzlich ist bei der Mitwirkung von Eltern oder Großeltern eher von einem Dienstverhältnis auszugehen. Ist für eine Tätigkeit allerdings Unentgeltlichkeit vereinbart, so wird kein Dienstverhältnis angenommen, wenn der Betrieb auch ohne die Mithilfe der Eltern aufrechterhalten werden kann (z.B. Eltern/Großeltern beziehen eine Alterspension).
• Geschwister, sonstige Verwandte: Je entfernter das Verwandtschaftsverhältnis ist, desto eher ist ein Dienstverhältnis anzunehmen, zumal auch keine familienrechtlichen Verpflichtungen bestehen. Wenn jedoch Unentgeltlichkeit vereinbart wurde, ist bei einer kurzfristigen Tätigkeit dennoch nicht von einem Dienstverhältnis auszugehen.

Vertretungsarzt als Dienstnehmer?

April 2012

In der Regel haben Ärzte, die ihren Beruf freiberuflich ausüben, Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Ein Arzt, welcher einem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet und unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers derart eingebunden ist, dass er den Weisungen des Arbeitgebers folgen muss, wird steuerlich als Dienstnehmer eingestuft. Dies hat zur Folge, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen und lohn- und gehaltsabhängige Abgaben anfallen. Dies ist in der Regel bei Ärzten der Fall, wenn sie als Spitalsärzte tätig sind und sie einer fachlichen Weisungsgebundenheit unterliegen.

Vor den UFS Graz (GZ RV/0793-G/09 vom 03.05.2011) kam dazu ein Fall eines Vertretungsarztes, der für einen Facharzt in dessen Räumlichkeiten Patienten behandelte und dafür Honorarnoten stellte. Die Betriebsprüfung ging von einem Angestelltenverhältnis aus, da die Vertretungstätigkeit über einen längeren Zeitraum regelmäßig ausgeübt wurde und schrieb Lohnsteuer und Lohnnebenkosten vor. In der Frage, ob nun Dienstnehmereigenschaft gegeben sei, ging es vor dem UFS vor allem um das Kriterium der persönlichen Weisungsgebundenheit. Typisch für weisungsgebundene Dienstnehmer ist, dass diese lediglich die Arbeitskraft zur Verfügung stellen und nicht die Erfüllung einzelner Aufgaben im Vordergrund steht. Es kommt hierbei auf das tatsächliche Erscheinungsbild an, die vertraglichen Regelungen sind irrelevant.

Der UFS stellte fest, dass nicht jede Unterordnung unter den Willen eines anderen eine Arbeitnehmereigenschaft begründet. Zudem ist schon im Ärztegesetz geregelt, dass ein Arzt seinen Beruf persönlich und unmittelbar auszuüben hat, auch dann wenn er mit anderen Ärzten zusammenarbeitet. Für den UFS hat im vorliegenden Fall das Gesamtbild des Vertretungsarztes für eine selbständige Tätigkeit gesprochen, da das unbedingt erforderliche Merkmal der persönlichen Weisungsgebundenheit hier nicht gegeben war.

Abgrenzung zwischen Dienstvertrag, freiem Dienstvertrag und Werkvertrag

Dezember 2008

Bei geringfügig Beschäftigten wird in sozialversicherungsrechtlicher Hinsicht kein Unterschied zwischen Dienstnehmer und freiem Dienstnehmer gemacht.

Mitarbeit im Verein: Im Arbeits-, Steuer- und Sozialversicherungsrecht

Oktober 2007

:: Arbeitsrecht

Zunächst ist zu unterscheiden, welche Art der Tätigkeit vorliegt:

• Haupt- oder Nebentätigkeit
• Echtes oder Freies Dienstverhältnis
• Werkvertrag
• Leistung durch einen Selbständigen

:: Steuerrecht

• Für die Beurteilung der Einkunftsart ist auf die Rz 762 bis 777 VereinsR zu verweisen. Laut Rz 766 besteht kein Dienstverhältnis, wenn bei einer Nebentätigkeit die monatlichen Einnahmen - unter Außerachtlassung von Fahrt- und Reisekostenersatz - die Vollversicherungsgrenze gem. § 5 Abs. 2 ASVG (2007: € 341,16 und voraussichtlich 2008: € 349,01) nicht überstiegen werden. In diesem Fall handelt es sich um "Sonstige Einkünfte" gem. § 29 EStG, die laut Z 3 dann steuerfrei sind, wenn sie pro Jahr höchstens € 220,- betragen.
  Die steuerfreien Kostenersätze laut Rz 774 sind - wie in der Klienten-Info September 2007 ausgeführt - aber vom UFS Innsbruck als gesetzwidrig qualifiziert worden. Demnach seien ausschließlich die einkommensteuerlichen Grundsätze anzuwenden (Überwinden einer Entfernung von 20 bis 25 Km und eine Reisezeit von mehr als 3 Stunden im Inland bzw. 5 Stunden im Ausland). Ab 2008 sind die neuen Reisekostenbestimmungen anzuwenden (vgl. Klienten-Info September 2007). Bei sonstigen und selbständigen Einkünften besteht gem. Rz 772 ein steuerfreier Betrag von € 75,-. Übersteigen die Einnahmen diesen Betrag, sind € 75,- für pauschalierte Betriebsausgaben/ Werbungskosten abzuziehen. Bei Tätigkeiten für mehrere Vereine ist dieser Freibetrag für jede Tätigkeit separat anzuwenden.
• Besteht ein Echtes Dienstverhältnis ist Lohnsteuerpflicht gegeben und der Verein unterliegt den Pflichten des Arbeitgebers. Der o.a. Freibetrag von € 75,- steht gem. Rz. 773 in diesem Fall nicht zu. Bei Mannschaftssportarten ist im Regelfall ein Dienstverhältnis gegeben, weil Arbeitsort, -zeit und -mittel sowie Weisungsgebundenheit und persönliche Leistungserbringung vorliegen.
• Ein Werkvertrag oder Freies Dienstverhältnis kann aber bei Einzelsportarten oder Trainern gegeben sein, wobei in beiden Fällen der Empfänger die Einkommensteuer zu entrichten hat. Beim Freien Dienstverhältnis hat aber der Verein die Sozialversicherungsbeiträge abzuführen.
• Selbständige (Gewerbetreibende oder Freiberufler) erzielen Einkünfte aus betrieblicher Tätigkeit.

:: Sozialversicherung

Pauschale Aufwandsentschädigungen an Sportler und Trainer, die diese Tätigkeit nicht im Hauptberuf ausüben gelten bis € 537,78 pro Monat gem. § 49 Abs. 7 ASVG nicht als Entgelte gem. § 49 Abs. 2 ASVG.
Sozialversicherungpflicht besteht gem. § 4 Abs. 2 ASVG für Dienstverhältnisse (echte und freie), wenn die Geringfügigkeitsgrenze überschritten wird.

Kommunalsteuerpflicht aus der Sicht des BMF

August 2005

In einer 58 Seiten umfassenden Information vom 9. Mai 2005 hat das BMF die aktuelle Verwaltungsübung und die umfangreiche Rechtsprechung der letzten Jahre akribisch zusammengefasst. Wesentliche Kriterien für den Unternehmerbereich seien im folgenden kurz angeführt:

Steuergegenstand

Die Arbeitslöhne an Dienstnehmer einer im Inland gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens unterliegen der Kommunalsteuer in der Höhe von 3% der monatlichen Bruttolohnsumme. Übersteigt diese im Kalendermonat nicht € 1.460,- sind davon € 1.095,- abzuziehen.

Dienstnehmer

Lohnsteuerliches Dienstverhältnis

Neben den echten Dienstnehmern zählen dazu auch bis 25% beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstandsmitglieder einer AG, auch dann, wenn sie nicht weisungsgebunden sind. Im Ausland ansässige Personen, die im Inland ihren Arbeitsort haben und in der Regel sich an jedem Arbeitstag von ihrem Wohnort dorthin begeben (Grenzgänger) sind ebenfalls einbezogen. Funktionäre von juristischen Personen des privaten Rechts (Vorstände von Vereinen, Genossenschaften, Stiftungen etc.) allerdings nur dann, wenn ein echtes Dienstverhältnis vorliegt.

Dienstnehmerähnliche Beschäftigung

:: Wesentlich beteiligte Personen an Kapitalgesellschaften als Dienstnehmer im Sinne des KommStG.

• Beteiligung mehr als 25% bis unter 50% ohne Sperrminorität bei Weisungsgebundenheit, wenn eine Eingliederung in den Organismus des Betriebes gegeben ist, kein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko getragen wird und eine laufende Entlohnung gewährt wird.
  
• Beteiligung mehr als 50%, oder mehr als 25% mit Sperrminorität, ohne Weisungsgebundenheit. In diesem Fall genügt die Eingliederung in den Betrieb, wobei das Unternehmerrisiko und die Art der Entlohnung unmaßgeblich sind.

:: Eingliederung

Diese ist gegeben, wenn eine Person über einen längeren Zeitraum die Aufgabe der Geschäftsführung erfüllt. Auf die zivilrechtliche Einstufung der Tätigkeit kommt es nicht an (echtes Dienstverhältnis, freier Dienstvertrag, Werkvertrag oder Auftrag). Bezieht sich aber ein Werkvertrag ausschließlich auf ein abzuwickelndes konkretes Projekt, spricht das gegen die Eingliederung. Der Eingliederung stehen aber nicht entgegen: Die Tätigkeit als Geschäftsführer für mehrere Gesellschaften, unregelmäßige Arbeitserbringung, die Delegierung von Arbeiten und die Möglichkeit sich vertreten zu lassen.

:: Unternehmerrisiko

Um ein ins Gewicht fallendes Risiko handelt es sich dann, wenn die Entlohnung tatsächlich starken Schwankungen unterliegt (gelegentliches Ausfallen der Bezüge oder Rückzahlung derselben), welche mit dem wirtschaftlichen Erfolg der Gesellschaft zusammenhängen.
Kein relevantes Unternehmerrisiko liegt dann vor, wenn nur ein Teil der Entlohnung vom Erfolg abhängig ist, die Sozialversicherungsbeiträge vom Gesellschafter selbst getragen werden, Reisekosten nicht vollständig vergütet werden, die Arbeitskleidung selbst beizustellen ist oder die Vergütung von der Anzahl der geleisteten Arbeitsstunden abhängt.
Ferner spricht gegen die Übernahme des Unternehmerrisikos, wenn Anspruch auf Betriebspension und Abfertigung besteht. Da die Übernahme einer Haftung oder Bürgschaft für die Gesellschaft primär mit der Gesellschafterstellung zusammenhängt, wird die Geschäftsführerfunktion davon nicht tangiert und hat auf die Geschäftsführerbezüge daher keine Auswirkung.

:: Entlohnung

Es kommt nicht auf die vertragliche Regelung, vielmehr auf die tatsächliche Abwicklung an. Steht z.B. in Verlustjahren kein Entgelt zu, kommt es darauf an, ob dieses auch tatsächlich nicht ausbezahlt worden ist, wobei das periodenübergreifend zu beurteilen ist. Als laufende Entlohnung ist nicht notwendig eine monatliche zu verstehen.

:: Unterschiedliche Bemessungsgrundlage bei KommSt und ESt

- Sozialversicherung
Beiträge für wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer, die von der Gesellschaft einbehalten und abgeführt werden, mindern wohl das steuerpflichtige Einkommen, nicht aber die Bemessungsgrundlage für die KommSt. Arbeitgeberanteile, die von der Gesellschaft dagegen wegen eines sozialversicherungsrechtlich anzuerkennenden Dienstverhältnisses ihres Gesellschafter-Geschäftsführers abgeführt werden, zählen nicht zu den Vergütungen im Sinne des KommStG.

- Privatnutzung eines Firmenfahrzeuges
Für die KommSt ist der geldwerte Vorteil durch den Ansatz eines Sachbezuges, entweder in Anlehnung an die Sachbezugs-VO (1,5% vom Anschaffungswert max. 600 p.m.), oder in der Höhe der (geschätzten) tatsächlichen Kosten zu erfassen. Für die Gewinnermittlung nach dem EStG ist lt. Rechtsprechung der Sachbezugswert bei wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern dagegen ausschließlich gem. § 184 zu schätzen (vgl. Klienten-Info Juli 2005).

- Zinsen für Verrechnungskonto
Diese betreffen die Gesellschafterstellung und sind daher nicht kommunalsteuer-, aber sehr wohl einkommensteuerpflichtig (kein KESt-Abzug!).

- Verdeckte Gewinnausschüttung
Diese stellen Einkünfte aus Kapitalvermögen dar und sind daher nicht kommunalsteuerpflichtig

Kritische Anmerkung:

Da nur eine Dienstnehmerfiktion iSd KommStG besteht, im einkommensteuerlichen Sinne aber Einkünfte aus selbständiger Arbeit vorliegen, entfallen alle steuerlichen Begünstigungen der Lohnsteuer (feste Steuersätze für 13. und 14. Bezug, lohnsteuerfreie Bezüge, begünstigte Sachbezüge etc.). Unter Duldung des VfGH 1.3.2001,G 109/00 entfallen also die Vorteile, dafür treten die Nachteile in Kraft, schließlich handelt es sich ja um unternehmerische Tätigkeit mit ungleich hoher Steuerbelastung!

Arbeitskräfteüberlassung

Dienstnehmer iSd KommStG sind:

• Personen, die von einer inländischen Betriebstätte eines Unternehmens zur Arbeitsleistung im Inland oder Ausland überlassen werden.
• Personen, die nicht von einer inländischen Betriebsstätte eines Unternehmens zur Arbeitsleistung im Inland überlassen werden, insoweit beim Unternehmer, dem sie überlassen werden.
• Personen, die seitens einer Körperschaft öffentlichen Rechts dem Unternehmen zur Dienstleistung zugewiesen werden. Strafgefangene sind davon ausgenommen.
• Personen, die von einer ausländischen Betriebsstätte zur Arbeitsleistung im Inland überlassen werden, gelten als Dienstnehmer - im Sinne des KommStG - des beschäftigenden Unternehmers. In diesem Fall kann es zur Abweichung von der Lohnsteuer kommen, wenn laut DBA- Recht für kurzfristige Tätigkeiten eine Lohnsteuer-Freistellung besteht.

Weitere Informationen

Das BMF nimmt weiters zu folgenden Themen ausführlich Stellung: Unternehmerbegriff und Betriebsstätten (In- und Ausland), Bemessungsgrundlage und deren Zerlegung, Steuerschuldner, Befreiungen, Prüfung und Strafbestimmungen.

GPLA-RL

In dieser Richtlinie sind die Grundsätze der gemeinsamen Prüfung aller Lohnabhängigen Abgaben, welche ab 1. Jänner 2003 anzuwenden sind, näher erläutert. Diese Prüfung umfasst die lohnabhängigen Abgaben gemäß EStG, die Kommunalsteuer und die ASVG-Beiträge.

Politiker-Besteuerung, 13. und 14. Monatsbezug

Juli 2003

Auf Grund einer gesetzlichen Fiktion stehen Politiker in einem Dienstverhältnis, obwohl die Kriterien des § 47 EStG (z.B. Weisungsgebundenheit) nicht zutreffen. Sie kommen daher (zu unrecht) in den Genuss des begünstigten Steuersatzes für ihren 13. und 14. Monatsbezug. Dies hat die Auswirkung, dass für sie der Höchststeuersatz von 50 % auf 43 % sinkt. Im Zuge der Abschaffung der Steuerprivilegien wäre es an der Zeit im Rahmen der angekündigten großen Steuerreform eine angemessene Lösung zu treffen.

:: Lösungsvorschläge
- Politiker beziehen Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit. Damit entfällt das Privileg der überdurchschnittlichen Steuerbegünstigung eines Siebentels des Jahreseinkommens und sie sind damit den Selbstständigen gleichgestellt.
- Für den 13. und 14. Monatsbezug entfällt ab einer bestimmten Höhe (in Form einer Einschleifregelung) die Steuerbegünstigung für alle Dienstnehmer, denn dann sind sie zumindest diesen Dienstnehmern gleichgestellt.

:: Einschleifregelung
Modelle hiefür sind die Regelungen in § 18 EStG für bestimmte Sonderausgaben sowie in § 33 Abs. 6 EStG für den Pensionistenabsetzbetrag. Wenn es bereits bei einem Jahreseinkommen ab € 16.715,- zu einer Minderung des Pensionistenabsetzbetrages in der lächerlichen Höhe von € 400,- p.a. kommt und dieser ab einem Einkommen von
€ 21.800,- zur Gänze entfällt, sollte dem Gesetzgeber das Steuerprivileg der Politiker zu denken geben.
Für die Einschleifregelung bietet sich das Modell des § 18 EStG an, wonach sich ab einem Jahreseinkommen von € 36.400,- die Sonderausgaben sukzessive vermindern, bis sie bei einem Jahreseinkommen von € 50.900,- zur Gänze entfallen.

:: Modellrechnung
- Einschleifgrenzen und Monatsbezug
Am Beginn der Einschleifregelung bei € 36.400,- BruttoJahreseinkommen beträgt der Monatsbezug (bei 14 Bezügen) € 2.600,-. 12 Monatsbezüge betragen € 31.200,- und die steuerbegünstigten Bezüge insgesamt € 5.200,-. Am Ende der Einschleifregelung bei € 50.900,- BruttoJahreseinkommen beträgt der Monatsbezug € 3.635,72 (bei 14 Bezügen) 12 Monatsbezüge betragen € 43.628,56 und die steuerbegünstigten Bezüge insgesamt € 7.271,44.

- Berechnungsformeln für die steuerbegünstigten Bezüge

1. Beispiel

Jahresbezug € 36.400,- (in Form von 14 Bezügen)
(43.628,56 - 31.200,-) * 5.200/12.428,56 = € 5.200,-
Die Steuerbegünstigung bliebe also mit 6 % von € 5.200,-erhalten.

2. Beispiel

Jahresbezug € 43.650,- (Mittelwert zwischen € 36.400,- und € 50.900,-)
Der Monatsbezug beträgt € 3.117,86 zwölf Monatsbezüge demnach € 37.414,32
(43.628,56 - 37.414,32) * 6.235,72/12.428,56 = € 3.117,86
Bei dieser Mittelwertberechnung bliebe demnach nur ein zusätzlicher Monatsbezug mit 6 % steuerbegünstigt.

3. Beispiel

Jahresbezug € 50.900,- entspricht einem Monatsbezug von € 3.635,72 und zwölf Monatsbezügen von € 43.628,64
(43.628,64 - 43.628,64) * 7.271,44/12.428,56 = € 0
Aus wäre es mit dem begünstigten Steuersatz für den 13. und 14. Monatsbezug!

Es ist nämlich nicht einzusehen, dass Bezieher überdurchschnittlich hoher Gehälter gegenüber der Einkommensteuerbelastung der Selbstständigen ein Steuerprivileg zustehen soll. Bei isolierter Betrachtung hoher 13. und 14. Bezüge von z. B. je € 5.000,- beträgt die steuerliche Mehrbelastung der Selbstständigen fast das neunfache des Gehaltbeziehers, wie aus folgender Berechnung hervorgeht:

Der Selbständige zahlt demnach um ca. 788 % mehr Steuer als der Gehaltsbezieher.

Schlussbemerkung

Bei den Sparmaßnahmen, die vom Gesetzgeber der Bevölkerung abverlangt werden, wäre es vorbildhaft, wenn die Politiker mit gutem Beispiel vorangehen und zumindest auf einen Teil ihrer Steuerprivilegien verzichten würden. Wenn es schon bei einem Pensionistenabsetzbetrag in der Höhe von € 400,- pro Jahr zu einer Einschleifregelung kommt, wobei dieser zur Gänze entfällt, wenn die Pension € 21.800,- pro Jahr übersteigt, dann sollte es umso mehr zum Entfall einer Steuerbegünstigung kommen, wenn die Einschleifregelung erst bei einem Jahreseinkommen von € 36.400,- beginnt. Seine Richtigkeit hätte es allerdings erst dann, wenn die Politiker ihre Bezüge als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit versteuern würden.
Mag sein, dass eine Klienten-Info nicht das passende Forum für die obigen Ausführungen ist. Darf man wenigstens hoffen, dass das Aufzeigen von krasser Ungleichbehandlung im Steuerrecht ein Anlass zu einer Änderung sein könnte? Der Einbau einer Einschleifregelung schützt den durchschnittlichen Gehaltsbezieher (im Beispiel bis € 2.600,- p.a.) ohnehin zur Gänze von einer Höherbesteuerung.
In diesem Zusammenhang sei hinsichtlich des verfassungsrechtlich verankerten Gleichheitsgrundsatzes auf VfGH 3. März 2003, B 1302/02 betreffend die Einschleifregelung beim Pensionistenabsetzbetrag hingewiesen, wo folgendes ausgeführt wird:

"Wenn es sich beim Pensionistenabsetzbetrag um die tarifliche Begünstigung einer sozial schwächeren Pensionsgruppe handelt, besteht auch aus Sicht des Gleichheitsgrundsatzes kein Hindernis, diese Maßnahme mit steigendem Einkommen verschleifend abzubauen, da die soziale Situation des Steuerpflichtigen im Einkommensteuerrecht in erster Linie an Hand der Höhe des Einkommens beurteilt wird."

Wenn die Richter bereits bei einem Pensionseinkommen ab € 16.715,- von einem gesteigerten Einkommen ausgehen, umso mehr muss dies für Einkommen ab € 36.400,-gelten!

Chaos bei der Besteuerung von bestimmten Gesellschafter Geschäftsführer-Bezügen bei GmbH und deren Lösungsbemühungen

Mai 2001

Einleitung und Vorgeschichte

· Bezüge von wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern
Der VwGH qualifiziert im Beschluss vom 26. September 2000 die einkommensteuerlichen Bestimmungen, wonach die Bezüge von Gesellschafter-Geschäftsführern, die mehr als mit 25% an der GmbH beteiligt sind und dadurch DB-, DZ- und kommunalsteuerpflichtig sind, obwohl sie Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit darstellen, als unvollziehbares Gesetz.
· Weisungsfreie nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer
Seit 1. Jänner 2001 unterliegen diese Bezüge weder dem DB-, DZ- noch der Kommunalsteuer, weil diese Geschäftsführer nicht als Dienstnehmer gelten, trotzdem aber Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit beziehen. Im einzelnen wird hiezu folgendes ausgeführt:

Unvollziehbares Gesetz, derzeit aber (noch) anzuwenden

Über Anregung des VwGH hat der VfGH das Gesetzes-prüfungsverfahren betreffend die einschlägigen Bestimmungen im Einkommensteuergesetz, Familienlastenausgleichsgesetz und Kommunalsteuergesetz eingeleitet, wonach die als selbständige Einkünfte qualifizierten Bezüge des wesentlich beteiligten Gesellschaftergeschäftsführers DB-, DZ- und kommunalsteuerpflichtig sind. Die Richter des VwGH haben endlich die schon seit 1996 wiederholt erhobenen Bedenken gegen die widersprüchlichen Bestimmungen geteilt, wonach trotz Weisungsfreiheit ein Dienstverhältnis im Sinne des Familienlastenausgleichsgesetzes und des Kommunalsteuergesetzes vorliegen soll. Im zitierten Antrag an den VfGH wird vom VwGH wie folgt argumentiert: "Der Gesetzgeber habe Unvollziehbares angeordnet, indem er die Rechtsfolge der Erzielung von Einkünften nach § 22 Zi 2 Teilstr. 2 EStG an das Vorliegen eines Tatbestandes geknüpft hat, dessen Verwirklichung denkunmöglich sei, weil es den vom Gesetzgeber konstruierten Beschäftigungstypus nicht gebe." Darüberhinaus sieht der VwGH in dieser Bestimmung auch noch eine Verletzung des verfassungsmäßig gewährleisteten Gleichheitsgebotes, weil für diese Bezüge die lohnsteuerlichen Begünstigungen des § 67 EStG nicht gelten.

Seit 1. Jänner 2001 systemwidrig geltendes Gesetz

§ 47 Abs. 2 EStG wurde durch das Budgetbegleitgesetz 2001 neu gefasst. Der bisher enthaltene Verweis auf § 25 Abs. 1 Zi 1 lit b EStG ist entfallen. Laut dieser Bestimmung waren nämlich die Bezüge von nicht wesentlich beteiligten Gesellschaftergeschäftsführern auch dann den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen, wenn die Weisungsgebundenheit nicht gegeben war.

Da sowohl § 41 Abs. 2 FLAG als auch § 2 lit a KommStG an die Existenz eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG anknüpfen, besteht im Sinne des FLAG bzw. KommStG kein Dienstverhältnis. Es sind daher weder DB, DZ noch Kommunalsteuer zu entrichten. Der Gesetzgeber hat sich im "unvollziehbaren Verweisungsdickicht des Gesetzesdschungels" selbst verstrickt. Bei der Novellierung des § 47 Abs. 2 EStG hat der Gesetzgeber einfach auf den dritten Satz der bisherigen Fassung offenbar - geblendet von der Neuaufnahme in das Dienstverhältnis von Politikern (Landes- und Stadträten, Bürgermeistern etc.) sowie bestimmten Vortragenden und Lehrenden - vergessen. Warum gerade Politiker Arbeitnehmer sein sollen, sei dahingestellt. Wer ist deren Arbeitgeber, der ihnen Weisung erteilt? Hier geht es nicht um Systemgerechtigkeit, offensichtlich sind es die steuer-lichen Vorteile, die mit dem Dienstverhältnis verbunden sind (13. und 14. Monatsbezug unterliegen dem festen Steuersatz von 6% gegenüber dem Höchsttarif von 50% bei Einkünften aus selbständiger Arbeit, damit sind 14,3% der Bezüge dem progressiven Einkommensteuersatz entzogen).

Lösungsbemühungen

· Nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer ohne Weisungsgebundenheit
Die Gesetzesgroteske, dass ein Nicht-Arbeitnehmer - weil in § 47 EStG nicht erwähnt - Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit - weil in § 25 EStG erwähnt - bezieht, hat folgende steuerliche Auswirkungen:

- Die Bezüge sind lohnsteuerpflichtig gemäß § 25 EStG

- Die Bezüge sind nicht DB-, DZ- und kommunalsteuerpflichtig, da die §§ 41 Abs. 2 FLAG bzw. 2a KommStG auf § 47 Abs. 2 EStG verweisen, wonach kein Dienstverhältnis vorliegt.

- die Gesellschaftergeschäftsführer können nicht den Verkehrsabsetzbetrag, Arbeitnehmerabsetzbetrag sowie den Grenzgängerabsetzbetrag in Anspruch nehmen, weil § 33 Abs. 5 EStG für die Inanspruchnahme ein Dienstverhältnis voraussetzt.

Diese Misere hat mittlerweile auch der Gesetzgeber erkannt und im Budgetbegleitgesetz 2002 den Redaktionsfehler behoben. Es gilt wieder altes Recht.

· Wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer als "Dienstnehmer"
Relativ rasch hat der VfGH am 1. März 2001 auf den o.a. Antrag des VwGH vom 26. September 2000 reagiert. Die Verfassungsrichter erblicken in den vom VwGH ungewöhnlich scharf kritisierten Bestimmungen (Unvollziehbarkeit, Denkunmöglichkeit des konstruierten Beschäftigungstypus, etc.) keine Verfassungswidrigkeit, weil selbst die Inhaltslosigkeit einer Norm nicht verfassungswidrig sei!

Mit der gesetzlichen Fiktion der Existenz eines Dienstverhältnisses lt. DB und KommSteuer bei fehlender Weisungsgebundenheit aber sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisenden Tätigkeit werden wir weiter konfrontiert bleiben.