VwGH zur Steuerpflicht einer Kaufpreisrente im Scheidungsvergleich

Oktober 2023

Im Zuge einer einvernehmlichen Ehescheidung hatten zwei Eheleute eine Vereinbarung über die Unterhaltspflichten und die Aufteilung des Vermögens getroffen. Eine gemeinsam als Wertanlage gekaufte Immobilie sollte in das Alleineigentum der Frau übergehen, wobei die Frau eine monatliche Leibrente zu zahlen hatte. Wird eine Liegenschaft mittels Rente übertragen, die als angemessen gilt, liegt eine steuerlich beachtliche Gegenleistungsrente vor. Wird hingegen eine Rente gezahlt, die nicht als angemessene Gegenleistung qualifiziert werden kann, muss von einer freiwilligen Zuwendung bzw. einer Unterhaltsrente ausgegangen werden, welche steuerlich nicht relevant ist. Üblicherweise sind Aufteilungen im Scheidungsvergleich als unentgeltlich einzustufen, da Zahlungen ausschließlich oder überwiegend mit der früheren familiären Beziehung bzw. deren vermögensrechtlichen Abwicklung in Zusammenhang stehen.

Im konkreten Fall (VwGH GZ Ra 2022/13/0103 vom 28.6.2023) hatte sich die Rentenzahlung der Frau jedoch exakt an der Hälfte des Immobilienwerts bemessen. Zudem wurde auch ein versicherungsmathematisches Gutachten über den Barwert der Rentenverpflichtung eingeholt. Die Frau machte in dem Jahr, in dem die Zahlungen erstmals den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung überstiegen, die Zahlungen als Sonderausgaben bzw. Werbungskosten geltend. Der VwGH hielt fest, dass sich Ausgleichzahlungen nach dem Ehegesetz i.d.R. nicht nach Leistung und Gegenleistung orientieren, sondern der familiären Sphäre zuzuordnen sind. Sofern die Aufteilung nach § 83 Ehegesetz erfolgt, liegt keine Veräußerung oder Anschaffung vor. Solche Ausgleichszahlungen unter Ehegatten werden regelmäßig nicht als exakte Gegenleistung festgelegt, da die Aufteilung nach Billigkeit, wie insbesondere auch in Form von Unterhaltsleistungen, Mitwirkung im Erwerb und Führung des gemeinsamen Haushalts, Pflege und Erziehung der Kinder usw. erfolgt. Da jedoch im konkreten Fall mittels versicherungsmathematischen Gutachtens die Höhe der Rente (Barwert der Kaufpreisrente) dem Wert des halben Hauses exakt gegenübergestellt wurde, kann aufgrund des Sachverhalts nicht davon ausgegangen werden, dass die Aufteilung bzw. die Zahlungen aus familiär bedingten Gründen heraus bemessen wurden.

Da im Sachverhalt der Austausch von Leistung und Gegenleistung im Vordergrund stand, wurde die Rente vom VwGH somit als steuerlich relevante Kaufpreisrente subsumiert. Wichtig war in diesem Zusammenhang die fremdüblich und kaufmännisch kalkulierte Ausgleichszahlung. Der VwGH betonte dabei, dass die Entscheidung anders gelautet hätte, wenn die Rentenzahlung auch Unterhaltsansprüche des Mannes abgegolten hätte. Steuerlich war also von einer beachtlichen entgeltlichen Kaufpreisrente auszugehen. Die frühere Ehegattin konnte somit die Rentenzahlungen einkommensteuerlich als Sonderausgaben nach § 18 Abs. 1 Z 1 EStG bzw. als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 1 EStG absetzen, sobald die Summe der Zahlungen die Gegenleistung (den kapitalisierten Wert der wiederkehrenden Bezüge) überstiegen hatte. Beim ehemaligen Ehegatten hingegen lag vice versa ein Veräußerungstatbestand vor. Somit wäre dem Regime der Immobilienertragsteuer folgend bei Neuvermögen eine steuerpflichtige Grundstücksveräußerung anzunehmen, für die wegen der laufenden Rentenzahlung nach § 30a Abs. 4 EStG der besondere Steuersatz von 30 % nicht zur Anwendung kommen kann. Somit wäre die Veräußerung mit dem Tarif zu versteuern, sobald die eingenommenen Zahlungen die auf ihn entfallenden Anschaffungs- und Herstellungskosten für die Immobilie übersteigen.

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Grundstücksübertragungen im Steuerrecht

Februar 2006

A. Zivilrechtliche Tatbestände

Als Rechtstitel für Grundstücksübertragungen kommen in Frage: Kauf, Tausch, Schenkung, Erbschaft, Rente und Zuwendung von einer Privatstiftung. Daran knüpft das Steuerrecht folgende Steuertatbestände, wobei zu unterscheiden ist, ob sich das Grundstück im Betriebs- oder Privatvermögen befindet: Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer, Grunderwerbsteuer, Umsatzsteuer sowie Schenkung- und Erbschaftsteuer.

B. Steuerliche Tatbestände

1. Ertragsteuern

1.1. Kaufvertrag im Betriebsvermögen

Wird ein Betriebsgrundstück (z.B. Eigentumsbüro) verkauft, ist die Differenz zwischen Verkaufserlös und Buchwert steuerlicher Gewinn / Verlust. Grund und Boden ist nicht zu berücksichtigen, es sei denn, es handelt sich um einen im Firmenbuch protokollierten Gewerbetreibenden, oder die Spekulationsfrist ist noch nicht abgelaufen.

1.2. Kaufvertrag im Privatvermögen

Ein steuerpflichtiger Spekulationsgewinn liegt vor, wenn innerhalb von 10 Jahren nach der Anschaffung die Veräußerung erfolgt. Die Frist verlängert sich auf 15 Jahre, wenn innerhalb von 10 Jahren nach der Anschaffung Herstellungsaufwendungen in Fünfzehntelbeträgen abgesetzt worden sind.

Steuerbegünstigungen:

- Hauptwohnsitzbefreiung
Von der Besteuerung sind ausgenommen: Eigenheime und Eigentumswohnungen samt Grund und Boden, sofern sie dem Veräußerer seit der Anschaffung mindestens 2 Jahre als Hauptwohnsitz gedient haben und eine übliche Bauplatzgröße (bis 1.000 m2) nicht übersteigen. Diese Begünstigung besteht für Veräußerungsgewinne gem. § 24 Abs. 6 EStG im Zuge einer Betriebsaufgabe sowie für Spekulationsgewinne gem. § 30 Abs. 2 Z1 EStG.

- Herstellerbefreiung
Selbst hergestellte Gebäude sind gem. § 30 Abs. 2 Z2 EStG spekulationssteuerfrei; nicht aber Grund und Boden, es sei denn, es liegen die Voraussetzungen der Hauptwohnsitzbefreiung vor.

- Unbebaute Grundstücke
Nach Ablauf von 5 Jahren seit der Anschaffung vermindert sich der Spekulationsgewinn gem. § 30 Abs. 4 EStG um 10% p.a.

- Behördlicher Eingriff
Spekulationseinkünfte liegen gem. § 30 Abs. 3 Z2 EStG nicht vor, wenn die Veräußerung infolge eines behördlichen Eingriffes oder zur Vermeidung eines drohenden Eingriffes erfolgt.

1.3. Tausch

Dabei liegen steuerlich jeweils eine Anschaffung und eine Veräußerung vor. Als Veräußerungspreis des hingegebenen und als Anschaffungskosten des erworbenen Grundstückes ist jeweils der gemeine Wert des hingegebenen Grundstückes anzusetzen.

1.4. Rentenverträge

Seit 1. Jänner 2004 besteht eine Neuregelung bei der Übertragung von nicht in Geld bestehenden Einzelwirtschaftsgütern sowohl des Privatvermögens - unabhängig davon, ob damit Einkünfte (Vermietung) erzielt wurden oder nicht - als auch des Betriebsvermögens. Für Verträge vor dem 1. Jänner 2004 besteht bis 31. Dezember 2006 die Option zur Anwendung der alten Bewertungsfaktoren gem. § 16 BewG. Bei Verträgen ab 1. Jänner 2004 gilt nämlich die versicherungsmathematische Kapitalisierung. Für diese Zwecke stellt das BMF in seiner Homepage einen Rentenbarwert-Berechner zur Verfügung.
Die Rentenvereinbarung kann eine Kaufpreis-, Unterhalts- oder gemischte Rente sein. Für die Zuordnung ist das Verhältnis zwischen dem Rentenbarwert und dem gemeinen Wert der übertragenen Liegenschaft maßgebend. Liegt dieses Wertverhältnis zwischen 50% bis 125% handelt es sich um eine Kaufpreisrente, die ab Überschreiten des Barwertes steuerpflichtig wird. Unterhaltsrenten (bis 50% oder über 200%) sind einkommensteuerfrei. Gemischte Renten (mehr als 125% aber nicht mehr als 200%) sind mit jenem Teil der Rente, der 100% des Barwertes - berechnet nach der in Rz 7052 EStR festgelegten Methode - übersteigt, als Kaufpreisrente einkommensteuerpflichtig. Der restliche Teil der Rente ist eine einkommensteuerlich unbeachtliche Unterhaltsrente.
Dem steuerpflichtigen Einkommen bei Renten steht beim Rentenzahler eine abzugsfähige Ausgabe gegenüber.

1.5. Entnahme aus dem Betriebsvermögen

Die Differenz zwischen Buchwert und Teilwert der Liegenschaft erhöht den steuerpflichtigen Gewinn.

1.6. Einlage ins Betriebsvermögen

Es ist der Teilwert anzusetzen. Wurde das Grundstück aber innerhalb der letzten 10 Jahre angeschafft oder hergestellt, sind höchstens die um die AfA nicht gekürzten tatsächlichen Kosten anzusetzen. Die Einlage in eine Körperschaft gilt als Tausch, wenn nicht das Umgründungssteuerrecht zur Anwendung gelangt.

1.7. Zuwendung eines Grundstücks durch eine Privatstiftung

Dabei handelt es sich um den sogenannten "Mausefalleneffekt"! Wird nämlich ein Grundstück an den Begünstigten zugewendet, liegen KESt-pflichtige Einkünfte in der Höhe der fiktiven Anschaffungskosten vor. Diese Vorgangsweise ist tunlichst zu vermeiden, da sie mit der denkbar höchsten Steuerbelastung verbunden ist. Bei der Einbringung in die Stiftung fiel Schenkungsteuer an, bei der Zuwendung die KESt und früher oder später wird entweder wieder Schenkung- oder Erbschaftsteuer anfallen.

1.8. Unentgeltlicher Erwerb

Wird das Grundstück betrieblich genutzt, ist es mit dem Teilwert zu bewerten.
Wurden vom Gebäude bei Vermietung Zehntel- bzw. Fünfzehntelabsetzungen geltend gemacht, so können diese nur bei Erwerb von Todes wegen vom Erben weiter abgesetzt werden, wenn die AfA vom Einheitswert vorgenommen wird. Der Geschenknehmer dagegen verliert in jedem Fall die weiteren Absetzbeträge. Als Abschreibungsbasis können entweder der Einheitswert oder die fiktiven Anschaffungskosten herangezogen werden.

2. Erbschaft- und Schenkungsteuer

Darunter fallen unentgeltliche Erwerbe von Grundstücken von Todes wegen und unter Lebenden. Bemessungsgrundlage bei inländischen Grundstücken ist der 3fache Einheitswert, bei ausländischen gem. § 19 Abs. 1 ErbStG iVm § 10 BewG dagegen der gemeine Wert. Die Steuer erhöht sich gem. § 8 Abs. 4 ErbStG um 3,5%, bei nahen Angehörigen um 2% (Grunderwerbsteuer-Äquivalent).
Ist das Grundstück belastet (Hypothek, Fruchtgenuss oder Wohnrecht etc.) mindert sich die Bemessungsgrundlage um die Höhe der Belastung und reduziert die Steuer.
Bei Übertragung gegen Rente fällt hinsichtlich eines unentgeltlichen Anteils Schenkungsteuer an. Die Steuer ist bei Renten gem. § 29 ErbStG vom Barwert der Rente, oder wahlweise vom Jahreswert zu entrichten. Eine Begünstigung sieht Abs. 2 für Land- und Forstwirtschaft vor.
Erfolgt die Zuwendung an eine Privatstiftung durch den Stifter, beträgt die Schenkungsteuer 5%; ist der Stifter eine Privatstiftung 2,5%. Bei Zuwendungen an juristische Personen, die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen, beträgt die Steuer ebenfalls 2,5%.

3. Verkehrssteuern

3.1. Grunderwerbsteuer

Der Besteuerung unterliegt der Erwerb inländischer Grundstücke gem. § 1 GrEStG. Ausgenommen sind Tatbestände gem. § 3 wie z.B. der Erwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden. Eine Schenkung unter einer Auflage, sowie Rechtsgeschäfte unter Lebenden, die teils entgeltlich teils unentgeltlich sind, sind nur insoweit von der Besteuerung ausgenommen, als der Wert des Grundstückes den Wert der Auflage oder der Gegenleistung übersteigt. Damit unterliegt der entgeltliche Teil bei gemischten Schenkungen (z.B. gemischte Rente) der Grunderwerbsteuer. Der Steuersatz beträgt 3,5% bzw. 2% bei nahen Angehörigen. Vom unentgeltlichen Teil ist Schenkungsteuer (einschließlich GrESt-Äquivalent) zu entrichten.

3.2. Umsatzsteuer

Gem. § 6 Abs. 1 Z 9a UStG sind Entgelte aus Grundstücksverkäufen unecht befreit, weil sie der Grunderwerbsteuer unterliegen. Bei Verkauf gegen eine Rente ist das Entgelt der Barwert der Rente. Ein Unternehmer kann aber zur 20%igen Umsatzbesteuerung gem. § 6 Abs. 2 UStG optieren. Das ist dann sinnvoll, wenn das Gebäude vermietet ist und in den letzten 10 Jahren von größeren Investitionen Vorsteuern geltend gemacht worden sind. In diesem Fall müsste er nämlich die noch offenen Vorsteuer-Zehntel an das Finanzamt zurückzahlen, was zu seinem Lasten ginge, da diese nicht auf den Käufer überwälzt werden können.
Der Käufer kann die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer bei unternehmerischer Nutzung (Vermietung) seinerseits als Vorsteuer geltend machen, hat aber nun selbst den "schwarzen Peter", weil jetzt für ihn die Vorsteuer-Zehntelberichtigung neu zu laufen beginnt, sofern er nicht bei einem Weiterverkauf innerhalb der Frist wieder einen Käufer findet, der mit der Umsatzsteuerverrechnung einverstanden ist. Nutzt dieser dann das Gebäude privat, hat er die noch offenen Vorsteuerzehntel endgültig zu tragen.
Wegen der Vorsteuerrückzahlung beträgt die Aufbewahrungspflicht für diesbezügliche Unterlagen 12 Jahre und erhöht sich auf 22 Jahre für jene Fälle, bei denen die Zwanzigstel-Vorsteuerrückverrechnung gilt. Darunter fallen gem. § 12 Abs. 10a UStG Grundstücke, die nicht ausschließlich unternehmerischen Zwecken dienen und bei denen die Vorsteuer voll in Anspruch genommen worden ist. Dieser Umstand ist auf das "unselige" EuGH-Urteil (Seeling) zurückzuführen, wonach der Vorsteuerabzug auch vom privat genutzten Anteil möglich war. Österreich hat sich dieser Rechtsansicht - aber nur für die Zeit vom 1. Jänner bis 30. April 2004 - angeschlossen. Ab 1. Mai 2004 steht wieder nur der Vorsteuerabzug für den unternehmerisch genutzten Teil zu, der aber gem. § 12 Abs. 2 Z 1 UStG zumindest 10% betragen muss.

Besteuerung von Gegenleistungsrenten im außerbetrieblichen Bereich ab 2004

Januar 2005

Bisher wurden Renten dann steuerpflichtig, wenn sie den nach § 16 BewG (altem Recht) kapitalisierten Wert überstiegen haben. Die damals geltenden Vervielfacher des Jahreswertes der Rente konnten in bestimmten Fällen dazu führen, dass der kapitalisierte Wert der Rente niedriger war, als der geleistete Einmalerlag. Die Rente wurde daher bereits steuerpflichtig bzw. sonderausgabenwirksam, obwohl der hiefür geleistete Betrag höher war, als die Summe der zugeflossenen Rentenbeträge, und somit eine bloße Vermögensumschichtung vorlag. Dieses Missverhältnis wurde ab 2004 wie folgt repariert:

Gegenleistungsrenten ab 2004

:: Angemessene Gegenleistung

- Gegenleistung in Geld
Die Rente wird nunmehr insoweit steuerpflichtig, als sie inklusive eventuell geleisteter Abfindungen oder Einmalzahlungen den Wert des geleisteten Einmalerlages übersteigt. Eine Kapitalisierung der Rente unterbleibt.
- Gegenleistung nicht im Geld
Wird die Rente für die Übertragung von privaten Wirtschaftsgütern bezahlt, ist die Kaufpreisrente gemäß § 16 BewG (neues Recht) nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu kapitalisieren. Dieser Wert ist in der Regel höher als nach altem Recht, womit die Rente erst später steuerpflichtig bzw. sonderausgabenwirksam wird.

:: Keine angemessene Gegenleistung

Stellt die Rente anlässlich der Übertragung eines Wirtschaftsgutes keine angemessene Gegenleistung dar, wird sie nur dann steuerpflichtig, wenn sie keine Betriebseinnahmen darstellt und keine derart unangemessene Höhe hat, dass der Zusammenhang zwischen dem Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes und der Rente wirtschaftlich bedeutungslos ist. Das ist dann der Fall, wenn die Rente weniger als die Hälfte des gemeinen Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes ausmacht bzw. die Rente unangemessen hoch ist, was in der Regel der Fall ist, wenn sie über 200 % des Wertes des Wirtschaftsgutes liegt. In diesem Fall handelt es sich um eine einkommensteuerfreie Unterhaltsrente (Rz 7002 EStR).

Option zur Besteuerung nach altem Recht

Des einen Leid (Rentenempfänger wird steuerpflichtig) des andern Freud (der Rentenzahler kann die Zahlung als Sonderausgabe geltend machen) kann z.B. bei Familienmodellen zu Härten führen, wenn Kinder mit hoher Steuerprogression an Eltern mit niedriger Steuerprogression eine Kaufpreisrente zahlen. § 124 b Z 82 EStG räumt zur Beseitigung dieser Härte ein Optionsrecht ein. Verträge, die bis 31. Dezember 2003 zustande gekommen sind, können steuerlich nach altem Recht behandelt werden, wenn die Vertragsparteien einvernehmlich an das Finanzamt bis 31. Dezember 2006 den entsprechenden Antrag stellen.

Kapitalisierung der Renten

§ 16 BewG (neues Recht) normiert die Kapitalisierung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen und ermächtigt das BMF durch Verordnung die Erlebenswahrscheinlichkeiten festzusetzen. Diese Verordnung wurde am 30. Dezember 2003 erlassen. Weiters wird auf den Rentenerlass des BMF vom 17. Dezember 2003 verwiesen. Die darin veröffentlichten Formeln erschließen sich wohl nur einem Versicherungsmathematiker. Zur Unterstützung von Laien hat das BMF aber ein Berechnungsprogramm betreffend die Rentenkapitalisierung im Internet bereitgestellt.
(www.bmf.gv.at/steuern/steuerberechnung)

Vergleich neues und altes Recht

:: Gegenleistung nicht in Geld (z.B. Liegenschaft)

Annahme:
Bewertungsstichtag: 31. Dezember 2004
Geb.-Datum (Mann): 16. Oktober 1944 (60 a)
Jahresrate (J): € 1.500,- vorschüssig.

Steuerpflicht/Sonderausgabe
- Neues Recht (§ 29 Z 1, 4. Satz)
Formel lt. Erlass BMF 17.12.03: B = J mal äx (60)
1.500 x 13.292224 = € 19.938,34 - Barwert

- Altes Recht (§ 29 EStG iV § 16 BewG)
9facher Jahreswert

Nach altem Recht beginnt die Steuerpflicht/Abzug als Sonderausgabe nach 9 Jahren, nach neuem Recht erst nach über 13 Jahren (19.938.34 : 1.500 = 13,3 J)

:: Gegenleistung in Geld

Annahme:
Barerlag: € 20.000,-
Geb.-Datum (Frau): 8. April 1939
Leibrente: € 101.87 p.m

Steuerpflicht/Sonderausgabe

- Altes Recht (§ 29 EStG i.V. § 16 BewG)
7facher Jahreswert
- Neues Recht (§ 29 Z 1, 3.Satz)
- 20.000: (101,87 x 12 ) =16,37 Jahre

Nach altem Recht beginnt die Steuerpflicht/Abzug als Sonderausgabe nach 7 Jahren, nach neuem Recht erst nach über 16 Jahren.

Abschließende steuerliche Zusammenfassung

:: Gegenleistungsrenten gemäß § 29 Z1 EStG

Hier handelt es sich um eine Rentenzahlung für die Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus dem Privatvermögen bei Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung.
Die Zuflüsse sind KESt-frei, werden aber - wie oben ausgeführt - als sonstige Einkünftige steuerpflichtig, wenn die Summe der bezahlten Renten den Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes übersteigt. Besteht das Wirtschaftsgut in Geld, dann ist der Geldbetrag maßgeblich, andernfalls der Barwert der Rente.
Im Ablebensfall ist der Abfindungsbetrag gemäß § 29 ErbStG erbschaftssteuerpflichtig, wird die Rente unter Lebenden übertragen, fällt Schenkungssteuer an.

:: Versicherungsleistungen gemäß § 27 Abs. 1 Z 6 EStG

Unterschiedsbeträge zwischen eingezahlten Versicherungsprämien und der Versicherungsleistung sind KESt-frei, aber als Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig, es sei denn, es handelt sich um eine Versicherung gegen laufende Prämien und um eine Versicherung gegen Einmalprämie, bei einer Laufzeit von mindestens 10 Jahren.
Die Auszahlung im Todesfall (reine Ablebensversicherung) ist aber jedenfalls einkommenssteuerfrei, da im Gesetzestext nur die Erlebensversicherung als steuerpflichtig gilt.
Im gegebenen Fall wird Erbschafts- bzw. Schenkungssteuer ausgelöst. Gemäß § 26 ErbStG ist das Versicherungsunternehmen verpflichtet, vor Auszahlung der Versicherungssumme oder der Leibrente an einen Anderen als den Versicherungsnehmer (Prämienzahler) dem Finanzamt den Empfangsberechtigten mitzuteilen. Abschließend sei noch erwähnt, dass man sich von der Höhe der in Versicherungsverträgen (oft Kapitalanlageplan genannt) angegebenen Renditen nicht blenden lassen sollte. Die Renditen errechnen sich aus einer vergleichbaren KESt-pflichtigen Veranlagung, welche aber nicht endbesteuert ist. Gegebenenfalls ist sie nämlich mit Einkommensteuer bzw. Schenkungs- oder Erbschaftssteuer belastet. Die Höhe dieser Belastung ist in der Praxis aber nicht vorausberechenbar

Unternehmensübertragungen - steuerliche Begünstigungen

März 2003

Einleitend sei auf die Darstellung dieses Themas in der Klienten-Info Juli 2001 hingewiesen, in der den gesetzlichen Änderungen ab 1. Jänner 2001 besondere Aufmerksamkeit gewidmet wurde. Im folgenden liegt der Schwerpunkt auf den steuerlichen Begünstigungen durch das Konjunkturbelebungsgesetz 2002, sowie der Novelle zum Neugründungs-Förderungsgesetz den Euro-Beträgen sowie den Änderungen in den arbeitsrechtlichen Bestimmungen.

1. Arbeitsrechtliche Haftungsbefristung

§ 6 Abs. 2 AVRAG wurde mit BGBLI 2002/52 dahingehend geändert, dass die Endloshaftung des Betriebsveräußerers zugunsten einer befristeten Haftung für Abfertigungs- und Betriebspensionsansprüche aufgehoben wurde. Die Anwartschaftshaftung des Betriebsveräußerers endet nach 5 Jahren ab dem Zeitpunkt der Betriebsveräußerung. Werden wesentliche Sicherungsmittel (Wertpapiere, Rückdeckungsversicherungen, etc.) an den Betriebserwerber übertragen, verkürzt sich die Haftung auf 1 Jahr. Die Änderung gilt für Betriebsübergänge, die nach dem 30. Juni 2002 und davor erfolgt sind. Für letztere endet die Haftung am 30. Juni 2007. Für Dienstverträge die ab 1. Jänner 2003 abgeschlossen werden, entfällt durch die Abfertigung neu diese Haftung. Für alte Dienstverträge, die noch nicht ins neue Abfertigungssystem übergeführt wurden sowie für betriebliche Pensionszusagen ist die Änderung allerdings von Bedeutung.

2. Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn

2.1 Betrieb, Teilbetrieb oder Unternehmeranteil § 24 EStG

2.1.1 Freibetrag € 7.300,-
Fällt der Gewinn zur Gänze im Veräußerungs-, Aufgabejahr an, ist der Freibetrag von Amts wegen abzuziehen. Bei einer Teilveräußerung der entsprechende Anteil. Der übersteigende Betrag unterliegt dem vollen Einkommensteuertarif.

2.1.2 Verteilung auf 3 Jahre
Der auf das Veräußerungs-, Aufgabejahr entfallende Gewinn kann auf Antrag gleichmäßig auf 3 Jahre verteilt werden, wobei der Freibetrag entfällt. Die Mindestfrist von 7 Jahren seit Eröffnung/Erwerb des Betriebes muss verstrichen sein.

2.1.3 Verteilung auf 5 Jahre
Kommt es infolge einer (drohenden) Enteignung oder eines behördlichen Eingriffes zu einem Veräußerungs-bzw. Aufgabegewinn, so kann eine gleichmäßige Verteilung auf 5 Jahre beantragt werden. Stille Reserven laut § 12 EStG können aber nicht verteilt werden. Der Freibetrag steht nicht zu. Die oben angeführte 7-Jahres-Frist muss verstrichen sein.

2.1.4 Hälftesteuersatz
Für den zur Gänze im Veräußerungsjahr angefallenen Gewinn kann über Antrag der halbe Einkommensteuersatz - ohne Ansatz des Freibetrages - versteuert werden, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:
– Seit Eröffnung bzw. Erwerb des Betriebes müssen mindestens 7 Jahre verstrichen sein.
– Der Steuerpflichtige ist entweder verstorben, erwerbsunfähig oder hat nach Vollendung des 60. Lebensjahres alle seine Erwerbstätigkeiten eingestellt.

2.1.5 Anrechnung von Erbschafts- und Schenkungssteuern
Auf Antrag kann die innerhalb der letzten 3 Jahre entrichtete Erbschafts- und Schenkungssteuer, die anläßlich des Betriebserwerbes entrichtet wurde, angerechnet werden.

2.1.6 Ermittlung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinnes
– Der Veräußerungsgewinn ist die Differenz zwischen Veräußerungserlös und steuerlichem Buchwert des Betriebsvermögens bzw. des Gesellschaftsanteiles. Ist der steuerliche Buchwert negativ, ist er dem Erlös hinzuzurechnen, sofern er vom Veräußerer nicht neutralisiert wird (z.B. Auffüllung des negativen Kapitalkontos durchden ausscheidenden Mitunternehmer). Die Übertragung eines buchmäßig überschuldeten Betriebes ohne Zahlung an nahe Angehörige ist als Schenkung zu qualifizieren.

– Der Aufgabegewinn ist die Differenz zwischen dem steuerlichen Buchwert des Betriebsvermögens und den im Zuge der Aufgabe des Betriebes erzielten Erlöse der veräußerten Wirtschaftsgüter, sowie der gemeinen Werte der ins Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter. Der so ermittelte Aufgabegewinn ist nur einem Veranlagungszeitraum zuzuordnen, da er stichtagsbezogen zu ermitteln ist.

3. Stille Reserven in Betriebsgebäude bei Aufgabe des gesamten Betriebes

3.1 Steuerfreiheit
Liegen die Voraussetzungen für den Hälftesteuersatz (Z. 2.1.4) vor, dann bleiben auf Antrag bei der Betriebsaufgabe die stillen Reserven vom Betriebsgebäude unter den weiteren Voraussetzungen steuerfrei:
– Das Gebäude diente bis zur Betriebsaufgabe dem Steuerpflichtigen als Hauptwohnsitz (ohne Mindestfrist).
– Das Gebäude darf aber weder veräußert werden, noch der Einkünfteerzielung durch den Steuerpflichtigen selbst oder einem anderen dienen.
– Auf das Gebäude dürfen keine stillen Reserven übertragen worden sein.

3.2 Nachversteuerung
Bei Widmungsänderung innerhalb von 5 Jahren nach Aufgabe des Betriebes kommt es zu einer Nachversteuerung wie folgt:

3.2.1 Halber Steuersatz von Amt wegen (Rz 5714 EStR)
Bei Veräußerung durch den Steuerpflichtigen oder seinen Erben, bei Schenkung, bei Verwendung zur Einkünfteerzielung durch den Steuerpflichtigen selbst oder durch einen anderen.

3.2.2 Halber Steuersatz auf 10 Jahre verteilt (Rz 5715 EStR)
Bei Verwendung zur Einkünfteerzielung durch den Steuerpflichtigen selbst oder bei Überlassung zur Einkünfteerzielung durch einen anderen kann zusätzlich zum halben Steuersatz der Antrag auf gleichmäßige Verteilung auf 10 Jahre gestellt werden. Es kommt demnach über Antrag zu einer steuerlichen Doppelbegünstigung. Die Verteilungsregel kommt aber nicht zur Anwendung, wenn das Gebäude verkauft oder verschenkt wird.

4. Veräußerung gegen Rente

4.1 Kaufpreisrente (Rz 5672 und 7031 EStR)
Die Steuerpflicht tritt erst dann ein, wenn die Rentenzahlung zusammen mit einer eventuellen Einmalzahlung den Buchwert des Betriebsvermögens übersteigt. Bei Erfassung dieses Veräußerungsgewinnes in mehr als einer Besteuerungsperiode kommt der normale Steuertarif zur Anwendung.

4.2 Versorgungs- oder Unterhaltsrente
Während die Versorgungsrente beim Verpflichteten als Sonderausgabe absetzbar und beim Empfänger als nachträgliche Betriebseinnahme zu versteuern ist, bleibt die Unterhaltsrente auf beiden Seiten steuerneutral. Hinsichtlich der Kriterien, wann welche Rente vorliegt, sei auf Rz 7013 ff EStR verwiesen.

5. Veräußerung auf Raten (Rz 5676 EStR)

Die Differenz zwischen Barwert der Rente und Buchwert des veräußerten Betriebes ist der Veräußerungsgewinn. Der Zinsenanteil stellt nachträgliche betriebliche Einkünfte dar.

6. Fruchtgenuss bei Betriebsübertragung

In diesem Fall handelt es sich um eine gemischte Schenkung bzw. Schenkung mit Auflagen. Beim Vorbehaltsfruchtgenuss geht das zivilrechtliche Eigentum über, die Früchte verbleiben beim ehemaligen zivilrechtlichen Eigentümer.
Beim Zuwendungsfruchtgenuss ändert sich am zivilrechtlichen Eigentum nichts, es wird nur das Recht übertragen, daraus die Früchte zu ziehen. Steuerlich ist das Problem AfAzu lösen, da diese grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zusteht. Da das Steuerrecht aber auf den wirtschaftlichen Eigentümer abstellt, ist bei der Vertragsgestaltung darauf zu achten. Bei entsprechender Vertragsgestaltung ist ferner eine Minimierung der Schenkungssteuer möglich, da der kapitalisierte Fruchtgenuss die Bemessungsgrundlage für die Schenkungssteuer mindert (Rz 111 ff EStR).

7. Betriebsübergang durch faktisches Verhalten

Für einen Betriebsübergang ist grundsätzlich keine rechtsgeschäftliche Verfügung (Kauf, Tausch, Schenkung etc.) erforderlich. Der bloße Wechsel des für die weitere Entwicklung des Betriebes verantwortlichen Inhabers reicht hiefür aus (z.B. Übernahme der Dienstnehmer samt Maschinen).

8. Übertragungsrücklage gemäß § 12 EStG

Rücklagen aus der Aufdeckung stiller Reserven stellen laut Rechtssprechung "geparkten" laufenden Gewinn dar. Die Auflösung im Zuge einer Betriebsaufgabe ist als laufender Gewinn und nicht als Aufgabegewinn zu versteuern (Rz 7373 EStR).

9. Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

9.1. Beteiligungsveräußerung/Spekulationsgewinn
Übersteigt die Beteiligung 1 % des Gesamtkapitals ist der Gewinn laut § 31 EStG steuerpflichtig. Bei einer Veräußerung unter 1 % innerhalb der Frist von einem Jahr kommt es zu einem Spekulationsgewinn gemäß § 30 EStG, wenn er € 440,- p.a. übersteigt. Der Spekulationsgewinn unterliegt dem Normalsteuersatz, der Gewinn aus der Beteiligungsveräußerung dem Hälftesteuersatz.

9.2. Auf eine steuerliche Besonderheit bei der Beteiligungsveräußerung sei hingewiesen, wenn das Kapital aus Gesellschaftsmittel erhöht worden ist.
Der Erwerb von Anteilsrechten auf diese Art (Gratisaktien, Freianteile, etc.) ist gemäß § 3 Abs. 1 Z 29 i.V.m. § 94 Z 9 EStG beim Gesellschafter steuer- und KESt-frei. Erfolgt allerdings innerhalb von 10 Jahren aufgrund einer Kapitalherabsetzung eine Rückzahlung, ist diese gemäß § 32 Z 3 EStG steuerpflichtig (halber Steuersatz gem. § 37 (4) Z 1 lit c EStG). Nach Ablauf von 10 Jahren ist die Rückzahlung aber steuerfrei.
Anders ist die steuerliche Qualifikation bei der Veräußerung der Beteiligung gemäß § 31 EStG zu beurteilen. Die aus Gesellschaftsmittel (Gewinnrücklagen, Bilanzgewinn) stammenden Teile der Kapitalerhöhung bleiben nämlich auch nach Ablauf der 10-Jahres-Frist steuerhängig, da die steuerlichen Anschaffungskosten - mangels anders lautender Bestimmung - unverändert bleiben.

9.3. Beteiligungsveräußerung bei umgründungsbedingten negativen Anschaffungskosten
In der Klienten-Info März 2002 wurde darauf hingewiesen, dass die gemäß § 4 Abs. 12 EStG in Evidenz zu haltenden negativen Anschaffungskosten nicht nur den Veräußerungs- bzw. Liquidationsgewinn erhöhen, sondern auch auf den Erben oder Geschenknehmer übergehen und bei diesem im gegebenen Fall steuerpflichtig werden.

10. Verkehrssteuerliche Begünstigungen für Betriebsübertragung ab 1. Jänner 2002

Die Begünstigungen des Neugründungs-Förderungsgesetzes sind zum Teil nunmehr auch auf Betriebsübertragungen anzuwenden.

10.1. Voraussetzung ist, dass der Betriebsinhaber wechselt und der neue Betriebsinhaber Jungunternehmer ist. Verbleibt die übertragende Person im Unternehmen, darf sie - nach einer weiten Auslegung - keine beherrschende Stellung mehr bekleiden. Darunter fallen auch alle Umgründungstatbestände aufgrund des Umgründungssteuergesetzes.

10.2. Steuerbefreiungen
– Die Grunderwerbssteuerbefreiung besteht insoweit, als der bei der grunderwerbsteuerlichen Berechnung anzusetzende Wert € 75.000,- nicht überstiegen ist (Freibetrag)
– Stempelgebühren und Bundesverwaltungsabgaben für Schriften und Amtshandlungen
– Gerichtsgebühren für Eintragungen im Firmenbuch und im Grundbuch
– Gesellschaftssteuern

Anmerkung:
Die Befreiungen gelten nur für Tatbestände, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Betriebsübertragung stehen (z.B. entgeltliche Übertragung, gemischte Schenkung, Anteilsvereinigung, Einbringungen etc.). Der Zuerwerb eines Grundstückes anlässlich der Betriebsübertragung fällt nicht unter die Befreiung.

10.3. Antragstellung
Für diese Zwecke stehen folgende Formulare zur Verfügung:
– Neu Fö3-Erklärung der (Teil-)Betriebsübertragung
Diese unterschriebene Erklärung ist bei der jeweils in betracht kommenden Behörde (Finanzamt, Gericht, Magistrat etc.) bzw. bei Parteienvertretern (z.B. Notar) vorzulegen, wodurch es zur unmittelbaren Befreiung von Abgaben und Gebühren kommt.
– Neu Fö4
Da das Gesetz mit auf den 1. Jänner 2002 rückwirkender Begünstigung beschlossen worden ist und das Formular Neu Fö3 erst am 1. September 2002 aufgelegt worden ist, wurde für jene Betriebsübertragungen, welche in der Zeit vom 1. Jänner bis 31. August 2002 erfolgten, das Formular Neu Fö4 aufgelegt, mit dem jene Personen, die in dieser Zeit die Steuern und Gebühren bereits entrichtet hatten, einen Antrag auf Rückerstattung stellen können.

11. Steuerliche Begünstigung bei Schenkung und Erbschaft

Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15a ErbStG sind Unternehmensübertragungen von Todeswegen oder Schenkungen bis zu einem Wert von € 365.000,- (Freibetrag) steuerfrei. Angemerkt sei, dass hiefür nicht die Buchwerte laut Bilanz in Frage kommen, sondern die Bewertungsregeln des Bewertungsgesetzes (z.B. Einheitswert bei Grundstücken, gemeiner Wert bei Kapitalanteilen etc.)

12. Bewertung von Unternehmen

Der Unternehmensbewertung hat eine sorgfältige Prüfung (Due Diligence) betreffend Markt- und Wettbewerbssituation, Finanzlage, Steuern, Risiko, Humankapital etc. vorauszugehen. Dass aus den Jahresabschlüssen allein in der Regel keine aufschlussreichen Daten gewonnen werden können, ist bekannt.

Hiezu folgende Kurzgeschichte:
Dem Gutachter wird die Bilanz vorgelegt und er ersucht den Unternehmer ihm den Betrieb zu zeigen. Er besichtigt das Gebäude, die Maschinen, die Büroeinrichtung etc. und vergleicht diese mit den in der Bilanz ausgewiesenen Werten.
Schließlich befragt er den Unternehmer nach dem wertvollsten in seinem Betrieb. Das sind meine Mitarbeiter bekommt er stolz zur Antwort. Für diesen Posten gibt es aber keinen Bilanzausweis, er ist vielmehr der größte Aufwandsposten in der Gewinn- und Verlustrechnung. Eine Diskussion über das diesbezügliche Einsparungspotential ist die Folge.

Was ist also ein Unternehmen Wert?

Bereits Moses hat seinem Volk diesbezüglich die Leviten gelesen. Im dritten Buch (Levitikus Vers 25, 14-16) steht geschrieben:

„Wenn du deinem Stammesgenossen etwas verkaufst oder von ihm etwas kaufst, sollt ihr einander nicht übervorteilen. Kaufst du von deinem Stammesgenossen, so berücksichtige die Zahl der Jahre nach dem Jubeljahr; verkauft er dir, dann soll er die noch ausstehenden Ertragsjahre berücksichtigen. Je größer die Anzahl der Jahre, desto höher berechne den Kaufpreis; je geringer die Anzahl der Jahre, desto weniger verlang von ihm; denn es ist die Zahl von Ernteerträgen, die er dir verkauft.“

Weder die Vergangenheitswerte in den Jahresabschlüssen noch der vorhandene Substanzwert bestimmen den Unternehmenswert, sondern sein Ertragswert. Wenn der Nutzen unter den Kosten liegt, ist der Kauf eine Fehlinvestition. Zukunftsbezogene Werte kranken allerdings definitionsgemäß an der Unsicherheit der Zukunft. Aus dem zitierten Bibelwort „… Zahl der Jahre nach dem Jubeljahr…“ ist ableitbar, dass die Anzahl der Ernteerträge aber nicht unbegrenzt ist, denn im Jubeljahr (auch Brach- oder Erlassjahr) welches jeweils das siebente Jahr ist, soll es zu der Befreiung des Schuldners kommen. Die Nachhaltigkeit der Erträge ist demnach begrenzt.

13. Schlussbemerkungen

Im Hinblick darauf, dass man in den nächsten 10 Jahren in Österreich mit einem Eigentümerwechsel von einem viertel bis einem drittel der Klein- und Mittelbetriebe rechnet, bei der etwa 440.000 Mitarbeiter betroffen sein werden, kommt der steuerlichen Qualifikation dieser Tatbestände erhöhte Bedeutung zu. Stellt man in Rechnung, dass die Vererbung von Sparguthaben und sonstigen endbesteuerten Wertpapieren in unbegrenzter Höhe steuerfrei ist, kann man wohl von einer Diskriminierung von Risikokapital bei der Vererbung von Betriebsvermögen sprechen, da hiefür nur ein Freibetrag von € 365.000,- besteht.