Unternehmensrechtliche Berechnung von Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen mit einem "Nettozinssatz" weiterhin zulässig

Februar 2017

In der KI 12/16 haben wir darüber berichtet, dass eine finanzmathematische Berechnung der Verpflichtungen für Abfertigungen und Jubiläumsgelder auch nach dem RÄG 2014 weiterhin als zulässig erachtet wird. Diese wichtige Vereinfachung wurde nun durch eine Stellungnahme des Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision der Kammer der Wirtschaftstreuhänder ergänzt, wonach bei der Ableitung des Zinssatzes unter bestimmten Voraussetzungen die in der Praxis bei Software-Personalverrechnungsprogrammen oftmals vorgesehene "Nettozinssatzmethode" weiter herangezogen werden kann. Bei der Nettozinssatzmethode wird vom Nominalzins ein Abschlag für Bezugserhöhungen direkt beim Zinssatz vorgenommen. Diese Vorgehensweise steht grundsätzlich im Widerspruch zu dem in der AFRAC-Stellungnahme 27 enthaltenen Konzept der Ermittlung der Rückstellungen: Dieses Konzept erfordert im ersten Schritt die Ermittlung des Wertes der künftigen Leistung (Erfüllungsbetrag = erwartete Auszahlung auf Basis des zum Auszahlungszeitpunktes relevanten Gehaltes). Im zweiten Schritt erfolgt die Verteilung des Erfüllungsbetrages über die Dienstzeit nach einer gemäß AFRAC 27 zulässigen Methode (Teilwertverfahren oder Verfahren der laufenden Einmalprämien) und unter Anwendung des nach AFRAC 27 ermittelten Zinssatzes (Stichtags- oder Durchschnittszinssatz).

Sofern der Nettozinssatz ordnungsgemäß aus dem Nominalzinssatz und den erwarteten Bezugssteigerungen abgeleitet wird, hält der Fachsenat für Unternehmensrecht diese vereinfachte Berechnung dennoch für zulässig. Zu beachten ist dabei, dass sich der Nettozinssatz nicht einfach durch Subtraktion von Nominalzinssatz und Bezugssteigerungen ergibt, sondern nach folgender Formel zu berechnen ist:

z = Nettozinssatz; i = Nominalzinssatz; s = Bezugssteigerungen.

Bei einem unterstellten Nominalzinssatz von 4% und Bezugssteigerungen von 2% ergibt sich somit ein Nettozinssatz von rund 1,96%. Dieser Zinssatz ist dann im Berechnungsprogramm einzutragen.

RÄG 2014 – Finanzmathematische Berechnung von Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen für UGB-Abschlüsse

Dezember 2016

Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014), das am 11.12.2014 beschlossen wurde und im Jahr 2016 erstmals anzuwenden ist, führt zu Änderungen bei der Bewertung von Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen. Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen sind nach dem Gesetzeswortlaut ab 2016 nach versicherungsmathematischen Methoden zu berechnen. Die AFRAC-Stellungnahme 27 konkretisiert diese Gesetzesbestimmung und führt zu den anzusetzenden Parametern Folgendes aus.

• Nominalzinssatz: Es ist der Marktzinssatz für Anleihen von Unternehmen mit hochklassiger Bonitätseinstufung zu verwenden, die mit der durchschnittlichen Restlaufzeit der Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldverpflichtung sowie mit der Währung, in der die Leistungen zu erbringen sind, übereinstimmen. Vereinfachend kann von einer Restlaufzeit von fünfzehn Jahren ausgegangen werden, sofern dagegen im Einzelfall keine erheblichen Bedenken bestehen. Es kann entweder der aktuelle Stichtagszinssatz oder der Durchschnittszinssatz der letzten fünf bis zehn Jahre stetig angesetzt werden. Der zehnjährige Durchschnittszinssatz betrug laut der Deutschen Bundesbank zuletzt 4,08% und wird aufgrund der anhaltenden Niedrigzinsphase in den kommenden Jahren aller Voraussicht nach kontinuierlich sinken. Der Stichtagszinssatz liegt aktuell (in Abhängigkeit von der Restlaufzeit) in der Bandbreite zwischen 1,43% und 1,95%.
• Gehaltstrend: Dem Nominalzinssatz steht der sogenannte Gehaltstrend gegenüber. Künftige Gehaltserhöhungen aufgrund von üblichen Karriereschritten sind bei der Ermittlung der Rückstellungen von Anfang an zu berücksichtigen. Außergewöhnliche Karriereentwicklungen sind nicht zu berücksichtigen.
• Ansammlungsverfahren: Es besteht ein Wahlrecht zwischen dem Teilwertverfahren und dem nach IAS 19 anzuwendenden Verfahren der laufenden Einmalprämien. Das Wahlrecht ist stetig anzuwenden.
• Wahrscheinlichkeitsannahmen: Fluktuation, Sterbe- und Invalidisierungswahrscheinlichkeiten sind anzusetzen, sofern verlässliche statistische Grundlagen vorliegen. Eine unternehmensindividuelle, repräsentative Grundlage zur bestmöglichen Schätzung von Sterbe- und Invalidisierungswahrscheinlichkeiten wird in vielen Fällen allerdings nicht vorliegen.

Laut AFRAC-Stellungnahme 27 kann die Ermittlung der Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen in der Praxis auch künftig abweichend vom Gesetzeswortlaut vereinfachend durch eine finanzmathematische Berechnung erfolgen, wenn diese zu einer verlässlichen Annäherung an den versicherungsmathematischen Wert führt. Sofern das angewendete finanzmathematische Verfahren den dargestellten Anforderungen unter anderem in Hinblick auf Zinssatz, Gehaltstrend und Ansammlungsverfahren entspricht, wird man in der Regel von einer verlässlichen Annäherung an einen versicherungsmathematisch ermittelten Rückstellungsbetrag ausgehen können. Eine versicherungsmathematische Berechnung bzw. Kontrollrechnung der Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen kann sodann unterbleiben.

Rechnungslegungsänderungs­gesetz 2014 - Spezial - Teil 1

November 2016

Das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 (RÄG 2014), welches bereits im Dezember 2014 beschlossen worden war, setzt vor allem EU-Vorgaben um und hat zum Ziel, die unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Bestimmungen anzugleichen (Stichwort Einheitsbilanz). Betroffen von den umfangreichen Neuerungen sind vor allem Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Aktiengesellschaften sowie kapitalistische Personengesellschaften (GmbH & Co KG). Die Änderungen gelten für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 begonnen haben – bei Regelbilanzstichtag daher erstmals für die anstehenden Jahresabschlüsse zum 31.12.2016. Damit es bei der Bilanzerstellung keine Überraschungen gibt, sollten die nächsten Wochen noch zur Vorbereitung genutzt werden. Nachfolgend werden die wichtigsten Änderungen praxisnah dargestellt.

Änderungen bei den Größenklassen

Mit dem RÄG 2014 wurde mit den Kleinstkapitalgesellschaften (so genannte Micros) eine neue Größenklasse eingeführt. Kleinstkapitalgesellschaften sind kleine Kapitalgesellschaften, die zumindest zwei der folgenden drei Schwellenwerte nicht überschreiten:

Kleinstkapitalgesellschaften müssen keinen Anhang erstellen, sofern Haftungsverhältnisse, sonstige wesentliche finanzielle Verpflichtungen und dingliche Sicherheiten (§ 237 Abs. 1 Z 2 UGB) sowie Vorschüsse und Kredite an Unternehmensorgane (§ 237 Abs. 1 Z 3 UGB) unter der Bilanz angegeben werden. Der Strafrahmen für Zwangsstrafen i.Z.m. der nicht zeitgerechten Offenlegung des Jahresabschlusses ist für Kleinstkapitalgesellschaften generell halbiert. Grundsätzlich gilt, dass in der Insolvenz keine weiteren Zwangsstrafen mehr anfallen sollen.

Neben der Einführung einer neuen Größenklasse wurden durch das RÄG 2014 auch die Schwellenwerte inflationsbedingt angehoben, welche für die Einstufung als kleine, mittelgroße oder große Kapitalgesellschaft relevant sind. Die erhöhten Schwellenwerte sind im Jahr 2016 bereits rückwirkend für die Beobachtungszeiträume 2014 und 2015 anzuwenden. Die neuen Schwellenwerte sind wie folgt:

Zu beachten ist, dass Aktiengesellschaften, die Mutterunternehmen sind („Holding-AGs“) die Schwellenwerte für den Einzelabschluss ab dem Jahr 2016 auf Basis von konsolidierten oder aggregierten Werten zu berechnen haben.

Änderungen in der Gliederung bzw. im Ausweis

Mit dem RÄG 2014 wurde der Begriff „Umsatzerlöse“ neu definiert. Ab dem Jahr 2016 sind Umsatzerlöse jene Beträge, die sich aus dem Verkauf von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen, Umsatzsteuer und sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern (z.B. Elektrizitäts-, Kohle- und Erdgasabgabe) ergeben. Ob die Erlöse für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typisch sind, spielt keine Rolle mehr. Der Umfang der Umsatzerlöse wird sich aufgrund der Neudefinition regelmäßig erhöhen, da nunmehr auch z.B. Lizenzeinnahmen, Kantinenerlöse und Erlöse aus Vermietung und Verpachtung Umsatzerlöse darstellen. Hierbei ist darauf zu achten, dass sich daraus auch Auswirkungen auf Vertragsbestimmungen (z.B. umsatzabhängige Pacht) und Kennzahlen (z.B. Umsatzrentabilität) ergeben können. Andere Erträge wie Fremdwährungskursgewinne, Schadenersatzleistungen und Ausbuchungen von verjährten Verbindlichkeiten verbleiben gemäß RÄG 2014 in den übrigen sonstigen betrieblichen Erträgen. Da zwischen Umsatzerlösen und Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ein enger Zusammenhang besteht, wird es auch zu Umgliederungen zu Lasten der sonstigen Forderungen kommen. Die Vorjahreswerte sind im Jahresabschluss 2016 an die Neudefinition anzupassen. Trotz fehlender eindeutiger gesetzlicher Regelung sprechen gute Gründe dafür, dass die Neudefinition der Umsatzerlöse im Zusammenhang mit der Einordnung in die Größenklassen – vergleichbar mit den Änderungen bei den Schwellenwerten - bereits für die Beobachtungszeiträume 2014 und 2015 heranzuziehen ist.

Kein außerordentliches Ergebnis mehr: In Anlehnung an die internationalen Rechnungslegungsbestimmungen soll der Ausweis von außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen in der Gewinn- und Verlustrechnung entfallen. Dafür sind dazu Angaben im Anhang zu machen. Folglich gibt es auch kein „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ (EGT) mehr, welches künftig als „Ergebnis vor Steuern“ zu bezeichnen ist.

In der Bilanz sind vor allem zu den Fristigkeiten von Forderungen und Verbindlichkeiten bereits in der Bilanz Angaben zu tätigen (bis ein Jahr bzw. über ein Jahr). Eine Verlagerung dieser Angaben in den Anhang ist nicht zulässig. Neben dem Entfall der unversteuerten Rücklagen sind eigene Anteile künftig als Minusposten im Eigenkapital zu zeigen.

Im Anlagenspiegel ist nunmehr die Entwicklung der kumulierten Abschreibungen verpflichtend darzustellen (Abschreibungen des Jahres, Abgänge und Umbuchungen). Sofern vom Wahlrecht für die Aktivierung von Fremdkapitalzinsen Gebrauch gemacht wird, sind die aktivierten Zinsen in einer eigenen Spalte oder in einem „Davon“-Vermerk neben den Zugängen auszuweisen.

Neuregelung bei den latenten Steuern

Latente Steuern bilden zeitliche Unterschiede zwischen dem unternehmensrechtlichem Ergebnis und der Steuerbemessungsgrundlage ab. Aktive latente Steuern liegen vor, wenn in der Vergangenheit (im Verhältnis zum Ergebnis) „zu viel“ an Steuern bezahlt wurde und sich dieser Effekt in Folgeperioden wieder ausgleicht. Im umgekehrten Fall kommt es zu passiven latenten Steuern. Durch das RÄG 2014 gilt in Österreich auch das international übliche bilanzorientierte Konzept („liability concept“) anstelle der bisherigen Orientierung an der Gewinn- und Verlustrechnung.

Wie schon bisher besteht für passive latente Steuern eine Passivierungspflicht unabhängig von der Größenklasse. Für aktive latente Steuern (ausgenommen Verlustvorträge) gilt für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften nunmehr eine Aktivierungspflicht – für kleine Kapitalgesellschaften besteht ein Aktivierungswahlrecht. Die Aktivierung erfolgt mittels Ausweis in dem mit dem RÄG 2014 neu geschaffenen Bilanzposten „D. Aktive Latente Steuern“. Kleine Kapitalgesellschaften haben bei der Aktivierung latenter Steuern – dadurch kann etwa die Eigenkapitalquote verbessert werden - dieselben Angaben im Anhang zu machen wie mittelgroße und große Gesellschaften. Zu beachten ist auch das Stetigkeitsgebot, demzufolge auch ausgeübte Wahlrechte in Bezug auf die Aktivierung latenter Steuern in Folgejahren (stetig) anzuwenden sind. Latente Steuern von Personengesellschaften (KG, OG) sind bei den Gesellschaftern zu bilanzieren.

Eine besondere Quelle für aktive latente Steuern bilden Verlustvorträge, welche unbeschränkt vorgetragen werden können, aber regelmäßig nur zu 75% mit steuerpflichtigen Einkünften verrechnet werden können. Im Gegensatz zur Rechtslage vor dem RÄG 2014 ist nunmehr ein Ansatzwahlrecht vorgesehen, welches an mehrere Bedingungen geknüpft ist. Besteht nach Saldierung mit aktiven latenten Steuern (ohne Verlustvorträge) ein Überhang passiver latenter Steuern, so kann diese Lücke mit aktiven latenten Steuern aus Verlustvorträgen gefüllt werden. Darüber hinaus können aktive latente Steuern aus verwertbaren Verlustvorträgen nur dann angesetzt werden, wenn mittels steuerlicher Planungsrechnung überzeugende substanzielle Hinweise vorliegen, dass ausreichendes steuerliches Ergebnis in Zukunft zur Verfügung steht, damit eine Steuerersparnis auch tatsächlich eintreten kann. Bei der Planungsrechnung ist in Anlehnung an die deutschen Bestimmungen – das RÄG 2014 gibt hier keine Hinweise – von einem Zeithorizont von 5 Jahren auszugehen.

Schließlich ist noch zu beachten, dass keine aktiven latenten Steuern anzusetzen sind, die aus dem erstmaligen Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts resultieren. Aktive latente Steuern führen überdies zu einer Ausschüttungssperre. Gewinne dürfen also nur insoweit ausgeschüttet werden, als jederzeit auflösbare Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens dem aktivierten Betrag der latenten Steuern entsprechen. Der von der Ausschüttungssperre betroffene Betrag schwankt daher jährlich im Ausmaß der Veränderung der aktiven latenten Steuern.

Da sich durch die Neuregelung der latenten Steuern unter Umständen die Vermögens- und Ertragslage von Unternehmen massiv ändern kann, sieht das RÄG 2014 eine Verteilungsmöglichkeit (beginnend 2016) über längstens fünf Jahre vor. Wichtig ist, dass sich diese Verteilungsmöglichkeit auf den Stand der latenten Steuern zum 1.1.2016 bezieht, während die Veränderung der latenten Steuern im Jahr 2016 selbst immer in voller Höhe ergebniswirksam zu erfassen ist.

Rechnungslegungsänderungs­gesetz 2014 - Spezial - Teil 3

November 2016

Weitere wichtige Änderungen durch das RÄG 2014

Neben den ausgewählten Highlights des RÄG 2014 sind vor allem folgende Änderungen von Bedeutung.

• Allgemeine Rechnungslegungsgrundsätze: Kodifizierung des Grundsatzes der Wesentlichkeit und des wirtschaftlichen Gehalts, wobei diese Begriffe in der Praxis ohnehin schon weitgehend etabliert sind.
• Vorgaben zur Abschreibungsdauer eines Firmenwertes: Sofern die Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann, hat die Abschreibung über 10 Jahre zu erfolgen (gilt nicht für bereits bilanzierte Firmenwerte). Eine Zuschreibung nach einer außerplanmäßigen Abschreibung ist nicht zulässig. Die Nutzungsdauer ist im Anhang anzugeben.
• Bilanzposten der unversteuerten Rücklagen wird abgeschafft: Die Position der unversteuerten Rücklagen (§ 205 UGB) wird ersatzlos gestrichen. Bestehende unversteuerte Rücklagen sind unmittelbar in die Gewinnrücklage einzustellen. Damit verbundene (passive) Steuerlatenzen werden durch Bildung einer Rückstellung berücksichtigt. Die Bestimmung zum Wegfall der unversteuerten Rücklagen ist rückwirkend anzuwenden, so dass sich auch die als Vergleichsperiode abgebildete Gewinn- und Verlustrechnung 2015 ändert.
• Zuschreibung bei Finanzanlagen, Sachanlagen (§ 204 UGB): Das Wahlrecht, auf Zuschreibungen zu verzichten, wenn der niedrigere Wert auch steuerlich beibehalten werden kann, entfällt künftig (Zuschreibungspflicht bei Wegfall der Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung). Durch die Abschaffung dieses Wahlrechts besteht für sämtliche Güter des Anlagevermögens (aber auch des Umlaufvermögens) eine Zuschreibungspflicht – ausgenommen ist nur der Firmenwert, für den ein Zuschreibungsverbot gilt. Die Zuschreibungspflicht gilt rückwirkend für die bis zum 31.12.2015 eingetretenen Wertaufholungen. Steuerlich gibt es eine Übergangsregelung, welche die Einstellung des Zuschreibungsbetrags in eine (außerbilanzielle) unversteuerte Rücklage ermöglicht. Auch im UGB gibt es die Möglichkeit, durch die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens die Zuschreibung aufzuschieben. Im Jahr 2016 eingetretene Wertaufholungen sind jedoch voll ergebniswirksam. Eine Ausschüttungssperre für Erträge aus der Zuschreibung besteht im Gegensatz zu den bisherigen Bilanzierungsbestimmungen nicht mehr.
• Herstellungskosten von Sachanlagen und Vorräten: Hier erfolgt eine Harmonisierung mit den steuerlichen Bewertungsansätzen. Dadurch besteht nunmehr eine bilanzielle Aktivierungspflicht (bisher Wahlrecht) für angemessene fixe und variable Gemeinkosten.
• Disagio: Durch eine Änderung in § 198 Abs. 7 UGB wird eine Aktivierungspflicht (bisher Wahlrecht) für ein Disagio normiert. Ein Disagio liegt vor, wenn der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit zum Zeitpunkt ihrer Begründung höher ist als ihr Auszahlungsbetrag. Dies gilt für ab dem 1.1.2016 aufgenommene Finanzierungen.
• Konzernabschlüsse: Anhebung der Schwellenwerte für die Ausnahme von der Konsolidierung für mittlere Gruppen (Nettomethode: 20 Mio.€ Bilanzsumme statt bisher 17,5 Mio.€ und 40 Mio.€ Umsatzerlöse statt bisher 35 Mio.€; bei der Bruttomethode: 24 Mio.€ Bilanzsumme statt bisher 21 Mio.€ und 48 Mio.€ Umsatzerlöse statt bisher 42 Mio.€). Weiters wird bei neuen Erstkonsolidierungen die Buchwertmethode abgeschafft. Bei der Equity-Methode wird die in der Praxis ohnehin nicht allzu sehr verbreitete Kapitalanteilsmethode abgeschafft.
• Anhang: Die Angabeverpflichtungen im Anhang werden neu geregelt. Vor allem bei kleinen Gesellschaften werden die Angaben gestrafft. Bei mittelgroßen und großen Gesellschaften kommen allerdings zum Teil zusätzliche Angaben hinzu.

RÄG 2014 - Änderungen bei Größenklassen und Neudefinition der Umsatzerlöse

September 2016

Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014), das am 11.12.2014 beschlossen wurde, führt zu einer umfangreichen Modernisierung des UGB und ist im Jahr 2016 erstmals anzuwenden (siehe KI 12/14). Mit dem RÄG 2014 wurde mit den Kleinstkapitalgesellschaften eine neue Größenklasse eingeführt. Kleinstkapitalgesellschaften sind kleine Kapitalgesellschaften, die zumindest zwei der folgenden drei Schwellenwerte nicht überschreiten: 350.000 € Bilanzsumme, 700.000 € Umsatzerlöse, 10 Arbeitnehmer. Kleinstkapitalgesellschaften müssen keinen Anhang erstellen, sofern Haftungsverhältnisse, sonstige wesentliche finanzielle Verpflichtungen und dingliche Sicherheiten (§ 237 Abs. 1 Z 2 UGB) sowie Vorschüsse und Kredite an Unternehmensorgane (§ 237 Abs. 1 Z 3 UGB) unter der Bilanz angegeben werden. Für die Einstufung als kleine, mittelgroße oder große Kapitalgesellschaft wurden die Schwellenwerte Bilanzsumme und Umsatzerlöse mit dem RÄG 2014 angehoben. Die erhöhten Schwellenwerte sind im Jahr 2016 bereits rückwirkend für die Beobachtungszeiträume 2014 und 2015 anzuwenden. Die neuenGrößenklassen sind wie folgt:

Zu beachten ist, dass Aktiengesellschaften, die Mutterunternehmen sind („Holding-AGs“), die Schwellenwerte für den Einzelabschluss ab dem Jahr 2016 auf Basis von konsolidierten oder aggregierten Werten zu berechnen haben.

Mit dem RÄG 2014 wurde auch der Begriff „Umsatzerlöse“ neu definiert. Ab dem Jahr 2016 sind Umsatzerlöse jene Beträge, die sich aus dem Verkauf von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen, Umsatzsteuer und sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern (z.B. Elektrizitäts-, Kohle- und Erdgasabgabe) ergeben. Ob die Erlöse für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typisch sind, spielt keine Rolle mehr. Der Umfang der Umsatzerlöse wird sich aufgrund der Neudefinition in der Regel erhöhen, da nunmehr auch z.B. Lizenzeinnahmen, Kantinenerlöse und Erlöse aus Vermietung und Verpachtung Umsatzerlöse darstellen. Hieraus resultierende Auswirkungen auf Vertragsbestimmungen (z.B. umsatzabhängige Pacht) und Kennzahlen (z.B. Umsatzrentabilität) sollten zeitgerecht evaluiert werden. Andere Erträge wie Fremdwährungskursgewinne, Schadenersatzleistungen und Ausbuchungen von verjährten Verbindlichkeiten verbleiben gemäß RÄG 2014 in den übrigen sonstigen betrieblichen Erträgen. Da zwischen Umsatzerlösen und Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ein enger Zusammenhang besteht, wird es auch zu Umgliederungen zu Lasten der sonstigen Forderungen kommen. Die Vorjahreswerte sind im Jahresabschluss 2016 an die Neudefinition anzupassen.

Trotz fehlender eindeutiger gesetzlicher Regelung sprechen gute Gründe dafür, dass die Neudefinition der Umsatzerlöse im Zusammenhang mit der Einordnung in die Größenklassen bereits für die Beobachtungszeiträume 2014 und 2015 heranzuziehen ist.

BMF-Information zur Verlustausgleichs- beschränkung bei kapitalistischen Mitunternehmern

August 2016

Im Zuge der Steuerreform 2015/16 wurde der § 23a EStG neu gefasst und (erweiterte) Verlustausgleichsbeschränkungen für kapitalistische Mitunternehmer eingeführt. Hintergrund der Regelung war, dass zugewiesene Verluste aus Mitunternehmerschaften bisher grundsätzlich unbeschränkt mit positiven anderen Einkünfte ausgeglichen werden und, soweit dies nicht möglich ist, auch vorgetragen werden konnten. Steht diesen Verlusten aber keine unbeschränkte Haftung des Mitunternehmers (gegenüber Gläubigern) gegenüber, werden sie wirtschaftlich nicht getragen. Mit Wirksamkeit ab 2016 können Verluste von kapitalistischen Mitunternehmern, wenn sie natürliche Personen sind, nur bis zur Höhe des steuerlichen Kapitalkontos mit anderen Einkünften ausgeglichen oder vorgetragen werden. Übersteigende Verluste werden auf „Wartetaste“ gelegt.

Eine BMF-Info (BMF-010203/0200-VI/6/2016 vom 7.7.2016) nimmt diesbezüglich zu Zweifelsfragen bzw. praktischen Anforderungen dieser neuen Regelung aus Sicht der Finanzverwaltung Stellung:

• Betroffener Personenkreis: Betroffen sind kapitalistische Mitunternehmer, das sind solche, deren Haftung eingeschränkt ist (wie insbesondere bei Kommanditisten oder atypisch stillen Gesellschaftern) und die keine „ausgeprägte Unternehmerinitiative“ entfalten.
• (Fehlende) Mitunternehmerinitiative: Eine aktive unternehmerische Mitarbeit schließt die Anwendung der Wartetastenregelung aus. Diese Mitarbeit muss allerdings deutlich über die bloße Wahrnehmung von Kontrollrechten hinausgehen. Die Übernahme der Geschäftsführung oder die Tätigkeit als Prokurist (Kommanditisten sind ja ex lege von der Geschäftsführung ausgeschlossen) wird in der Regel eine ausreichende Mitarbeit begründen. Eine bloß sporadische Teilnahme an strategischen Besprechungen und unternehmensinternen Sitzungen oder eine Mitwirkung an der Geschäftsführung in bloßen Ausnahmefällen oder bei außerordentlichen Geschäften reicht allerdings nicht aus. Seitens der Finanzverwaltung wird als quantitatives Kriterium eine durchschnittliche Mitarbeit von mindestens 10 Wochenstunden als erforderlich angesehen. Die arbeitsrechtliche Einstufung der Tätigkeit spielt keine Rolle, das Vorliegen einer Pflichtversicherung nach ASVG (z.B. Kommanditist bis 25%) oder GSVG aus dieser Beteiligung wird allerdings als Indiz für das Vorliegen einer ausgeprägten Mitunternehmerinitiative gelten. Wird ein Kommanditist gleichzeitig als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co KG tätig und führt er in dieser Funktion auch die Geschäfte der KG, reicht dies als indirekte Mitunternehmerinitiative aus.
• Maßgebliches Kapitalkonto: Das Verlustausgleichspotential ist begrenzt durch das steuerliche Kapitalkonto, welches sich aus der einbezahlten Gesellschaftseinlage, allfälligem Ergänzungskapital bei nachträglichem Gesellschafterbeitritt, nicht entnommenen laufenden steuerlichen Gewinnen und weiteren Einlagen (abzüglich Entnahmen) in das Gesellschaftsvermögen zusammensetzt. Sonderbetriebsvermögen (beispielsweise Darlehensforderungen an die Mitunternehmerschaft, an die Gesellschaft vermietete Immobilien etc.) sind bei der Ermittlung des Standes des maßgeblichen Kapitalkontos hingegen nicht zu berücksichtigen.
• Ermittlung des Anfangsbestands des Kapitalkontos (Beginn 2016): Der steuerliche Stand kann vom unternehmensrechtlichen Kapitalkontostand abgeleitet werden, indem dieser um die temporären Differenzen zwischen UGB- und Steuerbilanz adaptiert wird (z.B. aufgrund unterschiedlicher Abschreibungsdauern, Unterschiede bei der Bewertung von Personalrückstellungen usw.). Darüber hinaus ist allfälliges Ergänzungskapital zu berücksichtigen.
• Fortführung des Kontos: Für jeden Mitunternehmer ist die Entwicklung des steuerlichen Kapitalkontos und der Wartetastenverluste in der Einkünftefeststellungserklärung darzustellen. Dafür ist grundsätzlich der Anfangsstand um Gewinne und Einlagen zu erhöhen sowie um Verluste und Entnahmen zu vermindern. Es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn das steuerliche Kapitalkonto wie zuvor beschrieben durch Adaptierung des unternehmensrechtlichen Standes abgeleitet wird.
• Verrechnung (Aktivierung) von Wartetastenverlusten: Neben der Nutzung in Folge der Verrechnung mit Gewinnen kommt auch eine Nutzung durch Einlage in Frage (begründet durch die damit verbundene Erhöhung des Risiken ausgesetzten Kapitals). Liegen in einem Jahr sowohl ein Gewinnanteil als auch ein Einlagenüberhang vor, ist der Gewinnanteil vorrangig mit Wartetastenverlusten zu verrechnen. Wird eine Einlage lediglich vor dem Bilanzstichtag offenkundig deshalb geleistet, um die Ausgleichsfähigkeit von Verlusten zu erreichen, und bald darauf wieder entnommen, gilt sie nicht als dem Betriebsvermögen zugeführt (dies soll Missbrauch verhindern). Als Einlage gilt hingegen auch eine tatsächliche Haftungsinanspruchnahme des Gesellschafters.
• Änderungen der Rechtsstellung des Mitunternehmers: Bei Wechsel in die unbeschränkte Haftung (z.B. als Komplementär oder offener Gesellschafter) kommt es zur Verrechnungsfähigkeit der Wartetastenverluste zumal der Gesellschafter dann auch für Altschulden unbeschränkt haftet. Wandelt sich die Stellung bloß aufgrund einer erhöhten Mitunternehmerinitiative, löst dies nach Ansicht der Finanzverwaltung hingegen keine Verrechenbarkeit von bisherigen Wartetastenverlusten aus. Lediglich die ab diesem Zeitpunkt neu entstehenden Verluste unterliegen nicht mehr dem § 23a EStG.
• Ausscheiden des Mitunternehmers: Bei der entgeltlichen Übertragung kommt es zur Verrechnung des restlichen Wartetastenverlustes mit dem Veräußerungsgewinn, der jedenfalls in Höhe des negativen Kapitalkontos, das nicht aufgefüllt werden muss, anzusetzen ist. Wird der Anteil unentgeltlich übertragen, gehen Wartetastenverluste auf den Übernehmer über.

Strenge Maßstäbe für Krankheitskosten als „außergewöhnliche Belastung“

August 2016

Außergewöhnliche Belastungen sind Ausgaben, die dem privaten Bereich zuzuordnen sind. Um diese Ausgaben von der Steuer absetzen zu können, müssen sie außergewöhnlich und zwangsläufig sein. Zudem müssen sie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen. Die Außergewöhnlichkeit setzt voraus, dass die Kosten höher sind als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse und gleicher Vermögensverhältnisse erwachsen. Eine Belastung ist dann zwangsläufig, wenn sich der Steuerpflichtige ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Da die Beurteilung der Zwangsläufigkeit und Außergewöhnlichkeit von Krankheitskosten sehr einzelfallbezogen ist, landen viele solcher Streitfälle vor dem VwGH. Der Verwaltungsgerichtshof knüpft strenge Maßstäbe an das Vorliegen einer außergewöhnlichen Belastung.

Kosten der Unterbringung im Einbettzimmer als außergewöhnliche Belastung?

In einem unlängst ergangen Urteil des VwGH (GZ 2013/13/0064 vom 11.2.2016) ging es um Kosten für ein Einbettzimmer, wobei sogar eine ärztliche Bestätigung beigebracht wurde, die wegen des Ausmaßes der Pflege die Unterbringung im Einbettzimmer ausdrücklich für erforderlich erachtete. Der VwGH hob zwar den Bescheid wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften auf, sah es jedoch als möglich, dass ein hohes Ausmaß an Pflegebedürftigkeit bei einem Spitalsaufenthalt die Unterbringung in einem Einbettzimmer erforderlich macht. Relevant für das Vorliegen einer außergewöhnlichen Belastung ist also vor allem das Ausmaß der Pflegebedürftigkeit. Bloßes Ruhebedürfnis, hohes Alter, Unannehmlichkeiten für andere Patienten reichen nach älterer VwGH-Rechtsprechung jedoch nicht aus.

Behinderungsbedingte Wohnungskosten als außergewöhnliche Belastung?

Eine Arbeitnehmerin war nach einem Unfall querschnittsgelähmt und konnte ihre alte Wohnung nicht mehr nützen, da kein Lift für den Rollstuhl vorhanden war. Daraufhin wurde eine barrierefreie Wohnung gemietet, für die höhere Mietkosten anfielen. In Folge sollte die Mietzinsdifferenz als außergewöhnliche Belastung in der Steuererklärung angesetzt werden. Alternativ wurde im Beschwerdeverfahren eine Berücksichtigung als Werbungskosten begehrt. Der VwGH (GZ 2013/13/0063, 0065 vom 30.3.2016) kam jedoch zum Ergebnis, dass die Mietzinsdifferenz weder als Werbungskosten noch als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden kann. Nach ständiger Rechtsprechung sind Ausgaben für Wohnung und den höchstpersönlichen Bedarf nicht abzugsfähige Aufwendungen. Ausnahmen hiervon sind im Gesetz explizit geregelt wie z.B. ein Arbeitszimmer oder Aufwendungen der „doppelten Haushaltsführung“. Kosten für eine Krankheit oder Behinderung sind der privaten Sphäre zuzurechnen und kommen demnach als Werbungskosten nicht in Frage. Der VwGH verneinte aber auch eine Geltendmachung als außergewöhnliche Belastung. Es fehlt nämlich an dem Kriterium der Außergewöhnlichkeit, da Wohnungskosten - in welcher Form auch immer - von der Mehrzahl der Steuerpflichtigen zu tragen sind.

Wahlrecht zur Verbesserung der Eigenkapitalquote durch Rückdeckungsversicherungen ab 2016

August 2016

Die österreichischen Unternehmen weisen in ihren Bilanzen zum Teil erhebliche Pensions- und Abfertigungsrückstellungen aus. Bereits bislang konnten Unternehmen daraus resultierende Risiken durch den Abschluss von Rückdeckungsversicherungen auslagern. Eine Aufrechnung der bilanzierten Verpflichtungen mit den Ansprüchen aus den Rückdeckungsversicherungen war bis Ende 2015 in den unternehmensrechtlichen Jahresabschlüssen – anders als nach internationalen Bilanzierungsstandards - nicht zulässig.

Für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, besteht nun aufgrund von aktuellen AFRAC- und KWT-Stellungnahmen auch in unternehmensrechtlichen Jahresabschlüssen unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit zur Saldierung des Aktivwerts der Rückdeckungsversicherung mit den bilanzierten Pensions- und Abfertigungsrückstellungen. Die Voraussetzungen umfassen die Verpfändung der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung an den Berechtigten sowie die Kongruenz von Fälligkeit und Höhe der Verpflichtung und der Rückdeckungsversicherung. Weiters sind bestimmte Angaben im Anhang zu machen. Wird das Wahlrecht zur Saldierung in Anspruch genommen, führt dies zu einer Reduktion der Bilanzsumme und somit zu einer Erhöhung der Eigenkapitalquote des Unternehmens.

Kapitalgesellschaften - Offenlegungspflichten

Januar 2016

Kapitalgesellschaften, verdeckte Kapitalgesellschaften und größere Genossenschaften haben ihren Jahresabschluss offen zu legen. Verdeckte Kapitalgesellschaften sind unternehmerisch tätige Personengesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (z.B. GmbH & Co. KG). Ist der unbeschränkt haftende Gesellschafter keine Kapitalgesellschaft, so gelten die Bestimmungen für die GmbH. Grundsätzlich gilt § 277 Abs. 1 UGB, wonach Jahresabschluss und Lagebericht samt Bestätigungsvermerk innerhalb von neun Monaten vom Vorstand bzw. der Geschäftsführung zum Firmenbuch eingereicht werden müssen. Innerhalb derselben Frist sind der Bericht des Aufsichtsrates, der Ergebnisverwendungsvorschlag und der Ergebnisverwendungsbeschluss einzureichen. Für bestimmte Gesellschaften gelten – abhängig von der Größe nach den Größenklassen des § 221 UGB - Erleichterungen hinsichtlich der Offenlegung.

Die folgende Tabelle zeigt, welche Gesellschaften welche Unterlagen zum Firmenbuch einzureichen haben:

Unternehmensbewertung anhand von Multiplikatoren

März 2015

Die Bewertung von Unternehmen stellt seit jeher eine besondere Herausforderung für Bewerter, Gutachter und Unternehmer dar. Schließlich dreht sich dabei alles um die Frage „was ist mein Unternehmen wirklich wert?“. Sei es nun, dass sich diese Frage stellt weil ein Unternehmen gekauft oder verkauft werden soll oder bloß, weil ein Unternehmer wissen möchte, welchen Wert er seinem Unternehmen beizumessen hat. Mit dieser Frage beschäftigt sich auch die Kammer der Wirtschaftstreuhänder (KWT) intensiv.

Der Fachsenat der KWT hat am 26. März 2014 ein neues Fachgutachten zur Unternehmensbewertung veröffentlicht. Dieses Fachgutachten thematisiert erstmals explizit die Anwendung von Multiplikatormethoden zur Bewertung. Einerseits dürfen Unternehmen, die nicht der Rechnungslegungspflicht nach dem UGB unterliegen, mittels Multiplikatorverfahren bewertet werden, andererseits sind alle Bewertungsergebnisse, die auf Basis eines Discounted Cash Flow (DCF) - Modells – also eines Barwertmodells – ermittelt wurden, zwingend zu plausibilisieren. Das Fachgutachten schlägt auch hier die Anwendung der Multiplikatormethode vor.

Einführung in die Bewertung

Bei der Bewertung von Unternehmen anhand der Multiplikatormethode wird versucht, den Unternehmenswert durch einen Vergleich mit anderen Unternehmen zu errechnen. Hinter dieser Vorgehensweise steht der Gedanke, dass vergleichbare Vermögenswerte ähnliche Preise aufweisen und daher Preise für vergleichbare Unternehmen einen wichtigen Indikator für Unternehmenswerte darstellen. Der Unternehmenswert wird nicht durch eine Abzinsung zukünftiger Cash Flows ermittelt, sondern durch eine Multiplikation eines sogenannten Multiplikators mit einer Bezugsgröße.

Beispiel: Das zu bewertende Unternehmen ist in der Gastronomie tätig und hat im Jahr 2014 Umsätze von 400.000 € (Bezugsgröße) erzielt. Der Branchenmultiplikator bezogen auf die Umsätze beläuft sich in der Gastronomiebranche auf 0,65. Daraus ergibt sich ein Unternehmenswert von 400.000 € x 0,65 = 260.000 €.

Der große Vorteil der Multiplikatormethode ist die einfache Durchführbarkeit der Bewertung. Im Gegensatz zu Kapitalwertmodellen muss keine aufwendige Zukunftsplanung aufgestellt werden, aus der anschließend Cash Flows abgeleitet werden. Multiplikatoren eignen sich besonders gut für die Bewertung von Klein- und Mittelbetrieben, da häufig homogene Kosten- und Erlösstrukturen vorliegen. Ein Nachteil der Multiplikatormethode ist allerdings die fehlende theoretische Begründung. Während für das Kapitalwertmodell fundierte theoretische Modelle vorliegen, fehlen diese für die Multiplikatormethode. Trotzdem kann die Multiplikatormethode keineswegs vernachlässigt werden, da sie auf beobachtbaren Daten am Markt basiert und daher von großer Bedeutung ist.

Der Multiplikator wird anhand eines vergleichbaren Unternehmens oder einer Gruppe von vergleichbaren Unternehmen (Peer Group) ermittelt. Dabei ist darauf zu achten, dass das Unternehmen bzw. die Gruppe von Unternehmen mit dem zu bewertenden Unternehmen in den wesentlichsten Eigenschaften vergleichbar ist. Dazu zählen beispielsweise die Branche, das Geschäftsmodell, die geografische Abdeckung, die Profitabilität, die Anlagenintensität oder auch das Wachstum des Unternehmens. Der Multiplikator errechnet sich dann aus der Division von Marktpreis des Eigenkapitals bzw. Gesamtkapitals und der jeweiligen Bezugsgröße. Als Bezugsgrößen können der Umsatz, das EBIT oder auch das EBITDA herangezogen werden. In diesem Fall stellt der Unternehmenswert den Marktpreis des Gesamtkapitals dar, von dem noch die Nettofinanzverbindlichkeiten abzuziehen sind. Wird der Jahresüberschuss als Bezugsgröße verwendet, so ergibt sich direkt der Marktpreis des Eigenkapitals. Bei der Auswahl der Bezugsgröße sollte gemäß Fachgutachten das EBIT oder das EBITDA herangezogen werden, da der Wert eines Unternehmens ganz zentral von der Fähigkeit, im operativen Geschäft Gewinne zu erzielen, abhängt. Werden Umsatz-Multiples zur Bewertung herangezogen, so wird implizit davon ausgegangen, dass das zu bewertende Unternehmen die gleiche Ertragskraft wie das Unternehmen der Peer Group hat.

Multiplikatoren nach Branchen

In einer kürzlich veröffentlichten Studie wurden anhand von Unternehmenskäufen/verkäufen in Österreich, Deutschland und der Schweiz zwischen 1.1.2010 und 5.11.2013 folgende Branchenmultiplikatoren ermittelt (siehe Tabelle). Angegeben wird hier jeweils der Median, da dieser am wenigsten durch Ausreißer beeinflusst wird.

Quelle: Aschauer/Purtscher/Bozic: Eine Ableitung von Multiplikatoren aus vergangenen Transaktionen für die Plausibilitätsprüfung von Unternehmenswerten, RWZ 9/2014, S. 278

Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014

Dezember 2014

Ende September wurde der Ministerialentwurf zum Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 (RÄG 2014) veröffentlicht. Nach einigen kleineren Anpassungen liegt nunmehr eine Regierungsvorlage vor, welche im Dezember zur Beschlussfassung gelangen soll. Mit dem RÄG 2014 sollen einerseits rechnungslegungsspezifische Vorgaben der EU umgesetzt werden, andererseits besteht eine weitere Zielsetzung darin, die unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Bestimmungen anzugleichen. Betroffen sind Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Aktiengesellschaften sowie kapitalistische Personengesellschaften (GmbH & Co KG). Die Anwendung der geänderten Bestimmungen ist für jene Geschäftsjahre vorgesehen, die nach dem 31.12.2015 beginnen (somit bei Regelbilanzstichtag Jahresabschluss zum 31.12.2016). Die wichtigsten geplanten Änderungen im Überblick:

• Allgemeine Rechnungslegungsgrundsätze: Kodifizierung des Grundsatzes der Wesentlichkeit und des wirtschaftlichen Gehalts, wobei diese Begriffe in der Praxis ohnehin schon weitgehend etabliert sind.
• Änderung der Größenklassen: Die Grenzen für die einzelnen Größenklassen werden leicht angehoben und um die Kategorie der „Kleinstgesellschaften“ (sogenannte Micros) erweitert:

Kleinstgesellschaften brauchen keinen Anhang aufstellen. Weiters ist für diese der Strafrahmen für Zwangsstrafen generell halbiert. Apropos Zwangstrafen: für die Dauer von Insolvenzverfahren sollen keine Zwangsstrafen verhängt werden.

• Vorgaben zur Abschreibungsdauer eines Firmenwertes: Sofern die Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann, hat die Abschreibung über 10 Jahre zu erfolgen (gilt nicht für bereits bilanzierte Firmenwerte). Eine Zuschreibung nach einer außerplanmäßigen Abschreibung ist nicht zulässig. Die Nutzungsdauer ist im Anhang anzugeben.
• Bilanzposten der unversteuerten Rücklagen wird abgeschafft: Die Position der unversteuerten Rücklagen (§ 205 UGB) wird ersatzlos gestrichen. Bestehende unversteuerte Rücklagen sollen unmittelbar in die Gewinnrücklage eingestellt werden. Damit verbundene (passive) Steuerlatzen werden durch Bildung einer Rückstellung berücksichtigt.
• Zuschreibung bei Finanzanlagen (§ 204 UGB): Das Wahlrecht auf Zuschreibungen zu verzichten, wenn der niedrigere Wert auch steuerlich beibehalten werden kann, entfällt künftig (Zuschreibungspflicht bei Wegfall der Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung). Steuerlich gibt es eine Übergangsregelung, welche die Einstellung des Zuschreibungsbetrags in eine (außerbilanzielle) unversteuerte Rücklage ermöglicht.
• Herstellungskosten von Sachanlagen und Vorräten: Hier ist eine Harmonisierung mit den steuerlichen Bewertungsansätzen vorgesehen. Dadurch besteht künftig eine bilanzielle Aktivierungspflicht (bisher Wahlrecht) für angemessene fixe und variable Gemeinkosten.
• Disagio: Durch eine Änderung in § 198 Abs. 7 UGB wird künftig eine Aktivierungspflicht (bisher Wahlrecht) für ein Disagio normiert. Ein Disagio liegt vor, wenn der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit zum Zeitpunkt ihrer Begründung höher ist als ihr Auszahlungsbetrag.
• Bewertung von Rückstellungen: Rückstellungen sind künftig mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen (bisher Rückzahlungsbetrag), welcher bestmöglich zu schätzen ist. Bei der Bewertung sind auch Sachleistungsverpflichtungen zu berücksichtigen wie auch künftige Kostensteigerungen. Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit einem marktüblichen Zinssatz abzuzinsen. Sozialverpflichtungen (Abfertigungs-, Jubiläums- und Pensionsrückstellungen) sind entweder nach versicherungsmathematischen Grundsätzen oder alternativ pauschal mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz bei einer Restlaufzeit von 15 Jahren zu ermitteln. Die steuerlichen Sonderregelungen gelten weiterhin. Soweit aufgrund der geänderten Bewertung von langfristigen Verpflichtungen, welche die Bildung einer Rückstellung erforderlich machen, eine Zuführung zu den Rückstellungen erforderlich ist, ist dieser Betrag über längstens fünf Jahre gleichmäßig verteilt nachzuholen.
• Latente Steuern: Angleichung an das international übliche „liability concept“ (bilanzorientiert) anstatt wie bisher Orientierung an der Gewinn- und Verlustrechnung. Wesentlich ist, dass es für mittelgroße und große Gesellschaft künftig zu einer Aktivierungspflicht kommt (bisher Wahlrecht). Für aktive latente Steuern auf Verlustvorträge besteht ein Aktivierungswahlrecht (bisher Aktivierungsverbot), wenn überzeugende substantielle Hinweise vorliegen, dass ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis in Zukunft vorliegen wird.
• Kein außerordentliches Ergebnis mehr: In Anlehnung an die internationalen Rechungslegungsbestimmungen soll der Ausweis von außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen in der Gewinn- und Verlustrechnung entfallen. Dafür sind dazu Angaben im Anhang zu machen.
• Gliederung Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung: Hier kommt es zu keinen fundamentalen Änderungen. Neben dem Entfall der unversteuerten Rücklagen sind eigene Anteile künftig als Minusposten im Eigenkapital zu zeigen. Das „EGT“ wird künftig als „Ergebnis vor Steuern“ bezeichnet.
• Konzernabschlüsse: Anhebung der Schwellenwerte für die Ausnahme von der Konsolidierung für mittlere Gruppen (Nettomethode: 20 Mio. € Bilanzsumme statt bisher 17,5 Mio. € und 40 Mio. € Umsatzerlöse statt bisher 35 Mio. €; bei der Bruttomethode: 24 Mio. € Bilanzsumme statt bisher 21 Mio. € und 24 Mio. € Umsatzerlöse statt bisher 35 Mio. €). Weiters wird bei neuen Erstkonsolidierungen die Buchwertmethode abgeschafft. Bei der Equity-Methode wird die in der Praxis ohnehin nicht allzu sehr verbreitete Kapitalanteilsmethode abgeschafft.
• Anhang: Die Angabepflichten im Anhang werden neu geregelt. Vor allem bei kleinen Gesellschaften werden die Angaben gestrafft. Bei mittelgroßen und großen Gesellschaften kommen allerdings zum Teil zusätzliche Angaben hinzu.

Wir werden Sie über den weiteren Gesetzwerdungsprozess informieren.

Mögliche Neuregelungen zur Bewertung von Pensions-, Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen nach UGB

Juli 2014

Am 1. Oktober 2013 wurde der Entwurf eines Fachgutachtens zum Thema „Rückstellungen für Pensions-, Abfertigungs-, Jubiläumsgeld- und ähnliche Verpflichtungen nach den Vorschriften des Unternehmensgesetzbuches“ veröffentlicht. Der Entwurf des Fachgutachtens behandelt neben Bewertungsthemen insbesondere auch Ausweisfragen. Die Neuregelungen stehen zurzeit noch in Diskussion, können jedoch künftig gravierende Auswirkungen auf die UGB-Bilanzierung von Personalverpflichtungen haben.

Pensionsrückstellungen sind gemäß § 211 Abs. 2 UGB nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu berechnen. Der Grundsatz der Vorsicht ist zu beachten. Im Zeitpunkt der Beendigung der Leistungserbringung durch den Berechtigten hat die Rückstellung dem Barwert der künftigen Zahlungen zu entsprechen. Die Ansammlung der Rückstellung erfolgt zu Lasten des Ergebnisses des Zeitraums der Leistungserbringung. Der Entwurf des Fachgutachtens sieht zwei mögliche Ansammlungsverfahren, nämlich sowohl das Teilwertverfahren als auch die aus IAS 19 bekannte „Projected Unit Credit“ Methode (Barwertverfahren), vor. Das Gegenwartsverfahren, das im Steuerrecht vorgesehen ist, soll nicht zulässig sein, da es nicht dem Grundsatz der Vorsicht entspricht.

Abfertigungsrückstellungen sind gemäß § 211 Abs. 2 Satz 2 UGB ebenfalls nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bewerten, wobei jedoch im Gesetz als Vereinfachung vorgesehen ist, dass auch ein bestimmter Prozentsatz der fiktiven Ansprüche zum jeweiligen Stichtag angesetzt werden darf, sofern dagegen im Einzelfall keine erheblichen Bedenken bestehen. Im Entwurf des Fachgutachtens wird ausgeführt, dass diese vereinfachte Methode nur dann angewendet werden darf, wenn regelmäßige Kontrollrechnungen die Zulässigkeit dieses Ansatzes bestätigen. Darüber hinaus ist zu beachten, dass der Prozentsatz bei Anwendung der vereinfachten Methode aufgrund des Auslaufens der gesetzlichen Abfertigung regelmäßig anzupassen sein wird.

Bei der versicherungsmathematischen Berechnung der Pensions- und Abfertigungsrückstellung spielt die Höhe des Diskontierungszinssatzes eine große Rolle und wird deshalb in der Praxis heftig diskutiert. Laut Entwurf des Fachgutachtens besteht künftig ein Wahlrecht zwischen zwei Ermittlungsmethoden. Zum einen kann der aus IAS 19 bekannte aktuelle laufzeitkongruente Zinssatz, zu dem sich ein Unternehmen mit hochklassiger Bonität zum Stichtag langfristiges Fremdkapital beschaffen kann, als Brutto-Rechnungszinssatz herangezogen werden. Zum anderen ist es - angelehnt an die derzeit in Deutschland geltende Regelung – zulässig, einen Durchschnittszinssatz zu verwenden, der sich aus dem jeweils aktuellen Zinssatz der vergangenen Jahre ergibt. Bei beiden Methoden sind bei der Bewertung der Personalverpflichtungen die voraussichtlichen künftigen Veränderungen der Gehalts- bzw. Pensionszahlungen sowie objektivierbare Karrieretrends von Anfang an zu berücksichtigen. Quasi als dritte Möglichkeit sieht der Entwurf des Fachgutachtens vereinfachend die Anwendung eines Netto-Rechnungszinssatzes unter Berücksichtigung künftiger Geldwertänderungen vor. Die Notwendigkeit der Berücksichtigung des voraussichtlichen Gehalts- und Karriereverlaufs wird durch diese Vereinfachung jedoch nicht berührt. Die rechnungsmäßigen Zinsen dürfen laut dem vorliegenden Entwurf im Finanzergebnis ausgewiesen werden. Sofern dieses Wahlrecht in Anspruch genommen wird, können auch Änderungen der Rückstellungen aufgrund von Änderungen des Zinssatzes im Finanzergebnis erfasst werden.

Ursprünglich war vorgesehen, dass das Fachgutachten erstmals für Geschäftsjahre gilt, die am oder nach dem 1.1.2014 beginnen. Der Entwurf des Fachgutachtens wurde mittlerweile vom Austrian Financial Reporting and Auditing Committee (AFRAC) zur Fertigstellung aufgegriffen. Inhaltlich bleibt daher die finale Fassung der AFRAC-Stellungnahme abzuwarten. Ein Inkrafttreten der AFRAC-Stellungnahme noch für Regel-Geschäftsjahre 2014 ist nicht zu erwarten.

Neue steuerliche Abzinsung bei langfristigen Rückstellungen

April 2014

Das Abgabenänderungsgesetz 2014 hat auch Änderungen für die steuerliche Berechnung von langfristigen Rückstellungen (Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen) mit sich gebracht. Bisher waren Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als 12 Monaten pauschal abzuzinsen, indem sie mit 80% ihres Teilwerts angesetzt wurden. Aufgrund des ausschließlichen Abstellens auf die 12 Monate-Grenze, nicht aber auf die tatsächliche längere Laufzeit ist es dabei mitunter zu Verzerrungen gekommen.

Die Neuregelung gilt sowohl für langfristige Rückstellungen, die erstmals für nach dem 30. Juni 2014 endende Wirtschaftsjahre gebildet werden wie auch für bereits zuvor gebildete Rückstellungen. Bei der erstmaligen Bildung muss - anstelle der pauschalen Abzinsung mit 80% - der Teilwert mit 3,5% (Jahreszinssatz) über die tatsächliche Laufzeit der Rückstellung abgezinst werden. Die steuerlichen Werte bereits gebildeter Rückstellungen müssen dem neuen Berechnungsschema gegenübergestellt werden. Ergibt sich dabei durch die Abzinsung mit 3,5% ein niedriger Rückstellungsbetrag, so ist der Unterschiedsbetrag auf 3 Jahre verteilt Gewinn erhöhend aufzulösen. Abweichend dazu kann im Falle einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe der Unterschiedsbetrag sofort in voller Höhe in diesem Jahr steuerlich berücksichtigt werden. Kommt es hingegen bei der Vergleichsrechnung zu einem höheren Rückstellungsbetrag, so ist weiterhin die mittels pauschaler Abzinsung i.H.v. 20% (Ansatz mit 80% des Teilwerts) ermittelte steuerliche Rückstellung beizubehalten.

Für viele Unternehmen sind die Änderungen bei den langfristigen Rückstellungen mit erhöhtem administrativem Aufwand verbunden, wobei es bei „Alt-Rückstellungen“ sogar sein kann, dass drei unterschiedliche Werte (UGB, 80% vom Teilwert, Barwert) ermittelt werden müssen. Schließlich kommt der schwierigen Abschätzung der exakten Laufzeit einer langfristigen Rückstellung erhöhte Bedeutung zu, da die Höhe des Barwerts auch maßgeblich von der Zeitkomponente abhängt.

Vor dem Ende des Geschäftsjahres kommt noch die Inventur

November 2013

Ist ein Unternehmer nach dem UGB zur Buchführung verpflichtet, so muss er für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres ein Inventar aufstellen. Das Inventar bildet die im Zuge der Inventur erfassten Vermögensgegenstände und Schulden in einem zuverlässigen Mengengerüst ab. Neben innerbetrieblichen Informationen handelt es sich um eine wichtige Vorstufe zur Aufstellung des Jahresabschlusses sowie – Ergebnisermittlung durch Betriebsvermögensvergleich vorausgesetzt – auch für steuerliche Belange. Als Teil der Buchführungspflicht sind auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auf das Inventar anzuwenden – den Geboten der Richtigkeit, Vollständigkeit und Nachprüfbarkeit muss daher Rechnung getragen werden. Grobe Verstöße gegen diese Vorgaben bis hin zu dem gänzlichen Fehlen des Inventars bzw. der damit verbundenen Nachweise können im Extremfall zur steuerlichen Schätzung durch die Behörden führen.

Das Inventar sollte möglichst zeitnah zum Bilanzstichtag erstellt werden und bedingt daher bei Unternehmen mit Bilanzstichtag zum 31.12. regelmäßig die Durchführung einer zeitintensiven Inventur rund um den Jahreswechsel. Überdies ist mit der Inventur auch eine Kontroll- und Präventivfunktion verbunden. Die Kontrolle besteht in dem Vergleich zwischen Soll- und Istbestand – eine Präventivfunktion ist dann gegeben, wenn durch die Inventur unerlaubte oder verschwenderische Mittelverwendung aufgedeckt wird und diese Differenzen von bestimmten Personen verantwortet werden müssen.

Bei der Durchführung der Inventur sind verschiedene Inventurverfahren erlaubt. Grundvoraussetzung für jedes Inventurverfahren ist, dass die korrekte art- und mengenmäßige Erfassung des Vermögens sichergestellt wird, um die Bewertung des Vermögens zu ermöglichen. Typischerweise können körperliche Gegenstände durch Zählen, Messen und Wiegen erfasst werden, wobei der Einsatz technischer Hilfsmittel grundsätzlich erlaubt ist. Die Inventurverfahren können in drei Grundausprägungen eingeteilt werden:

• Vollständige körperliche Bestandsaufnahme;
• Buch- und belegmäßige Bestandsaufnahme;
• Stichprobenweise Bestandsaufnahme.

Vollständige körperliche Bestandsaufnahme

Die vollständige körperliche Bestandsaufnahme durch Zählen, Wiegen oder Messen des gesamten Bestands zu einem Stichtag könnte selbst bei kleinen Unternehmen oftmals an die Grenzen des Machbaren führen. Folglich ist es erlaubt, die Bestandsaufnahme auf mehrere Tage um den Bilanzstichtag herum auszuweiten (aus steuerlicher Perspektive ist ein Zeitraum von zehn Tage vor bis zehn Tage nach dem Bilanzstichtag erlaubt). Man spricht dann von der „ausgeweiteten Stichtagsinventur“, in deren Rahmen sicherzustellen ist, dass Änderungen zwischen Bilanzstichtag und Aufnahmetag korrekt durch Fortschreibung bzw. Rückrechnung berücksichtigt werden. Trotz des hohen Aufwands, welcher mit der vollständigen körperlichen Bestandsaufnahme verbunden ist, ist diese Vorgehensweise bei Beständen, welche unkontrollierten Abgängen wie etwa durch Schwund, Verdunstung oder Verderb unterliegen, verpflichtend. Eine weitere Unterart des Inventurverfahrens mittels vollständiger körperlicher Bestandsaufnahme ist die so genannte „vor- und nachverlegte Stichtagsinventur mit vollständiger körperlicher Bestandsaufnahme“. Die Besonderheit dabei ist, dass der Inventurstichtag vom Bilanzstichtag abgekoppelt wird und die Bestandsaufnahme innerhalb eines Zeitraums zwischen drei Monate vor und zwei Monate nach dem Bilanzstichtag zu erfolgen hat. Die Vermögensgegenstände können zu unterschiedlichen Zeitpunkten innerhalb dieses Zeitraums tatsächlich erfasst werden, wobei die Ergebnisse der Bestandsaufnahmen in einem besonderen Inventar zusammenzufassen sind und dann auf den Bilanzstichtag fortgeschrieben oder rückgerechnet werden müssen. Da mit der erhöhten Flexibilität potentiell auch Ungenauigkeiten zunehmen können, darf dieses Inventurverfahren nicht auf Bestände angewendet werden, welche unkontrollierten Abgängen durch Schwund, Verdunstung, Verderb etc. unterliegen können. Schließlich gibt es noch die so genannte permanente Inventur als Ausprägung der vollständigen körperlichen Bestandsaufnahme. Hierbei werden die für die Inventarerstellung notwendigen Bestände zum Bilanzstichtag aus der Lagerbuchführung (Lagerkartei) herangezogen. Die tatsächliche Bestandsaufnahme erfolgt hierbei nur zwecks Kontrolle der Lagerbuchführung und kann zu unterschiedlichen Zeitpunkten innerhalb des Geschäftsjahres durchgeführt werden. Da die permanente Inventur von dem Idealfall der körperlichen Bestandsaufnahme zu einem Stichtag weit entfernt ist, darf sie weder bei besonders wertvollen Vermögensgegenständen noch bei Beständen, welche einem unkontrollierten Abgang unterliegen können, angewendet werden.

Buch- und belegmäßige Bestandsaufnahme und Stichprobeninventur

Das Inventurverfahren der buch- und belegmäßigen Bestandsaufnahme ist in Kombination mit der Stichtagsinventur in der Praxis weit verbreitet. Typische Anwendungsfälle sind bei Unmöglichkeit der körperlichen Bestandsaufnahme oder bei Verstoß gegen das Kriterium der Wirtschaftlichkeit, da etwa ungewöhnlich hohe Kosten mit der körperlichen Bestandsaufnahme verbunden wären. Bei dieser Vorgehensweise werden die Bestände aus den Büchern übernommen und durch Belege, Dokumente etc. nachgewiesen. Die Stichprobeninventur als weiteres Inventurverfahren ist dadurch gekennzeichnet, dass sie ebenso mit der Stichtagsinventur, der vor- und nachverlegten Stichtagsinventur und der permanenten Inventur kombiniert werden kann. Durch die richtige Anwendung eines mathematisch-statistisch anerkannten Stichprobenverfahrens kann dabei ein Ergebnis erzielt werden, welches dem einer vollständigen körperlichen Bestandsaufnahme gleicht. Der große Vorteil ist allerdings die massive Kostenreduktion bei Rückgriff auf ein Stichprobenverfahren! Im Schätzverfahren kann basierend auf einer Zufallsstichprobe der Inventurwert geschätzt werden und in einem Testverfahren die Bestandszuverlässigkeit der Lagerbuchführung überprüft werden. Besondere Bedeutung erlangt die Stichprobeninventur zur Kontrolle eines aus der bestandszuverlässigen Lagerbuchführung ermittelten Gesamtwerts. Weicht dabei der durch die Stichprobeninventur ermittelte Istwert um mehr als 2% vom Sollwert (Lagerbuchführung) ab, muss eine vollständige körperliche Bestandsaufnahme durchgeführt werden. Gleich der permanenten Inventur darf auch die Stichprobeninventur als Schätzverfahren weder auf besonders wertvolle Vermögensgegenstände angewendet werden noch auf Bestände, welche einem hohen Schwundrisiko unterliegen.

Prüfung von Inventurverfahren und Inventar

Für einen möglichst reibungslosen Ablauf der Inventur und zur Erzielung eines optimalen Ergebnisses ist es notwendig, die Prozesse zu kontrollieren und entsprechend zu prüfen. Oftmals wird die Inventurbeobachtung auch vom Wirtschaftsprüfer durchgeführt. Eine Inventurprüfung umfasst regelmäßig die Prüfung der Inventurplanung, -vorbereitung und –durchführung sowie der Inventurauswertung in Verbindung mit der Inventarerstellung. Während bei der Aufbauprüfung die Angemessenheit der angewendeten Inventurverfahren kontrolliert wird, soll die Funktionsprüfung die Wirksamkeit der Inventurverfahren überprüfen. Die Kontrollmaßnahmen müssen an das jeweils zur Anwendung kommende Inventurverfahren angepasst werden – bei der körperlichen Bestandsaufnahme kann etwa das Aufnahmeverfahren beobachtet werden oder eine Kontrollzählung durchgeführt werden. Aufmerksame Beobachtung ist ebenso bei Anwendung des Stichprobenverfahrens sinnvoll, da der Auswahl der Stichprobenelemente besondere Bedeutung zukommt. Bei der vor- oder nachverlegten Stichtagsinventur ist schließlich auf die zeitlichen Voraussetzungen und auf die Ordnungsmäßigkeit der Fortschreibung bzw. Rückrechnung zu achten.

Erweiterung der Verpflichtungen von Geschäftsführern bei Verletzung der URG-Kennzahlen

November 2013

In der letzten Management-Info haben wir umfassend auf die Neuerungen bei der GmbH hingewiesen. Im Zuge der Absenkung des Mindeststammkapitals von 35.000 € auf 10.000 € ist es auch zu einer wichtigen Änderung für die Geschäftsführer gekommen, die nachfolgend ausführlich dargestellt wird.

Seit dem Gesellschaftsrechtsänderungsgesetz 2013 (1. Juli 2013) müssen Geschäftsführer gemäß § 36 Abs. 2 GmbHG nicht nur wie bisher bei Verlust des halben Stammkapitals, sondern auch bei Verletzung der URG-Kennzahlen (Eigenmittelquote weniger als 8 % und fiktive Schuldentilgungsdauer mehr als 15 Jahre) unverzüglich eine Generalversammlung einberufen und die in diesem Zusammenhang von der Generalversammlung gefassten Beschlüsse (beispielsweise Kapitalzuführung in Form von Gesellschafterzuschüssen, operative Restrukturierungsmaßnahmen etc.) dem Firmenbuchgericht mitteilen.

Diese neue Bestimmung im GmbHG stellt bereits auf die tatsächliche Verletzung dieser Kennzahlen ab. Bei ordnungsgemäßer Erfüllung der Pflichten zur Führung eines den Anforderungen des Unternehmens entsprechenden Rechnungswesens und internen Kontrollsystems (§ 22 Abs. 1 GmbHG) kann es sich daher für die Geschäftsführer auch unterjährig (und nicht nur nach Vorliegen des Jahresabschlusses) ergeben, dass die Voraussetzungen zur Einberufung der Generalversammlung vorliegen. Die Einberufung der Generalversammlung ist freilich nur einmalig geboten, auch wenn die URG-Kennzahlen längerfristig verletzt werden. Das bedeutet, dass ein mehrmaliges Einberufen – etwa wenn anlässlich der Monats- oder Quartalsabschlüsse laufend eine (anhaltende) Verletzung der URG-Kennzahlen festgestellt wird – nicht erforderlich ist.

Um das Risiko eines Pflichtverstoßes zu reduzieren sollten Geschäftsführer von Gesellschaften, bei denen es im letzten vorliegenden Abschluss zu einer Verletzung der URG-Kennzahlen gekommen ist, aktiv prüfen, ob durch eine Verbesserung der Eigenkapitalsituation (etwa aufgrund von Gesellschafterzuschüssen, Erreichen einer Gewinnsituation oder Verkürzung der Bilanzsumme) und/oder der Schuldentilgungsdauer von einer Beseitigung der neu eingeführten Einberufungspflicht ausgegangen werden kann. Sollte eine Verletzung der URG-Kennzahlen nicht ausgeschlossen werden können, so empfiehlt es sich eine Überprüfung anhand von Budgets (sofern aufgrund des Geschäftsverlaufes noch aktuell) und Vorschaurechnungen vorzunehmen. Die zugrunde liegenden Überlegungen und Berechnungen sind in geeigneter Form zu dokumentieren. Im Zweifelsfall wird aus Vorsichtsgründen zu einer Einberufung geraten. In der Versammlung besteht keine erzwingbare Pflicht, Beschlüsse zu fassen. Die Mitteilung allenfalls gefasster Beschlüsse an das Firmenbuchgericht führt zu keiner Veröffentlichung, es ist lediglich eine Aufnahme in die Urkundensammlung vorgesehen.

Neben den Geschäftsführern sind auch die Abschlussprüfer von dieser Gesetzesänderung betroffen. Wie bisher muss der Abschlussprüfer unverzüglich seine Redepflicht gemäß § 273 Abs. 3 UGB ausüben, wenn er bei der Prüfung des Jahresabschlusses eine Verletzung der URG-Kennzahlen und damit das Vorliegen der Voraussetzungen für die Vermutung eines Reorganisationsbedarfs (§ 22 Abs. 1 Z 1 URG) feststellt. Konsequenterweise muss sich der Abschlussprüfer in weiterer Folge auch die Frage nach einer damit möglicherweise einhergehenden Bestandsgefährdung stellen und gegebenenfalls Redepflicht gemäß § 273 Abs. 2 UGB ausüben. Dies gilt sowohl für Pflichtprüfungen als auch für freiwillige Prüfungen von GmbHs. Auch um eine im Prüfbericht vermerkte Ausübung der Redepflicht durch den Abschlussprüfer zu vermeiden, sollte daher rechtzeitig auf die erweiterten Verpflichtungen im Zusammenhang mit den URG-Kennzahlen reagiert werden.