Kontrollrechte eines Minderheitsgesellschafters einer GmbH

Mai 2022

Insbesondere wenn das Vertrauen eines GmbH-Gesellschafters in die Organe der GmbH verloren geht, stellt sich für den Gesellschafter die Frage, welche Möglichkeiten es gibt, auf eventuell pflichtwidriges Verhalten der Organe zu reagieren. Das GmbH-Gesetz (GmbHG) sieht diesbezüglich Teilnahme-, Auskunfts- und Stimmrechte im Rahmen der Generalversammlung vor. Darüber hinaus stehen solchen Gesellschaftern auch abseits der Generalversammlung Informationsrechte und Kontrollrechte zu. Im Folgenden werden die wichtigsten Minderheitsgesellschafterrechte überblicksmäßig dargestellt.

Bucheinsichtsrecht

Die wichtigsten Informationsrechte der Gesellschafter sind in § 22 Abs. 2 GmbHG geregelt. Demnach ist jedem Gesellschafter ohne Verzug der Jahresabschluss samt Lagebericht und falls vorhanden der Konzernabschluss samt Konzernlagebericht zuzusenden, sobald dieser aufgestellt wurde. Zusätzlich darf der Gesellschafter innerhalb von 14 Tagen vor der zur Prüfung des Jahresabschlusses berufenen Versammlung der Gesellschafter oder vor Ablauf der für die schriftliche Abstimmung festgesetzten Frist in die Bücher und Schriften der Gesellschaft Einsicht nehmen. Eine Bestimmung, dass den Gesellschaftern das Einsichtsrecht nicht zusteht oder dass es innerhalb einer kürzeren Frist auszuüben oder sonstigen Beschränkungen unterworfen sei, darf in den Gesellschaftsvertrag nur aufgenommen werden, wenn ein Aufsichtsrat zu bestellen ist. Aber auch in jenen Fällen, in denen das Einsichtsrecht im Gesellschaftsvertrag ausgeschlossen bzw. eingeschränkt wurde, hat der Gesellschafter ein Recht auf Zusendung des Jahres- (Konzern-)Abschlusses samt Lagebericht. Bei einem gänzlichen Ausschluss hat der Gesellschafter noch ein zusätzliches Recht auf Zusendung des Gewinnverteilungsvorschlages, des Prüfungsberichtes des Abschlussprüfers sowie der Generalversammlungsbeschlüsse. Der Gesetzgeber hat somit jedem Gesellschafter die Möglichkeit gegeben, sich über die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft zu informieren bzw. sich auf die Generalversammlung vorzubereiten.

Umfassender Informationsanspruch

Nach ständiger Rechtsprechung des OGH stehen dem Gesellschafter einer GmbH auch außerhalb der Generalversammlung umfassende - nicht näher zu begründende - Informationsansprüche zu. Da die Gesellschafter ihre Prüfungs- und Leitungsaufgaben sachgerecht wahrzunehmen haben, leitet sich daraus auch ein umfassender Informationsanspruch über alle Angelegenheiten der Gesellschaft ab. Dieser Informationsanspruch steht nicht nur Gesellschaftern mit aufrechter Mitgliedschaft, sondern auch ausgeschiedenen Gesellschaftern zu. Das Informationsinteresse des Gesellschafters ist bei außergerichtlicher Geltendmachung konkret darzulegen und betrifft Unterlagen für den Zeitraum der Mitgliedschaft. Allerdings gilt der Informationsanspruch des Gesellschafters auch nicht uneingeschränkt. Die Gesellschaft darf die Information verweigern, wenn gesellschaftsfremde, die Gesellschaft schädigende Interessen verfolgt werden. Dies trifft beispielsweise zu, wenn ein konkurrierender Gesellschafter die Einsicht in wettbewerbsrelevante Informationen begehrt und eine Verletzung des Kartellverbots vorliegt.

Minderheitenrechte

Neben den bereits erwähnten Individualrechten sieht das GmbHG zusätzlich Minderheitenrechte vor; ein Zusammenschluss mehrerer Gesellschafter zur Erreichung des notwendigen Quorums ist möglich. Die Minderheitenrechte richten sich je nach Beteiligungshöhe bzw. Höhe der Stammeinlage.

Ein wichtiges Instrument bei der Beschlussfassung durch einen oder mehrere Minderheitsgesellschafter stellt die Sperrminorität dar. Das nötige Stimmengewicht ergibt sich aus den jeweiligen Mehrheitsregeln. Ist für einen Beschluss im Gesellschaftsvertrag oder im Gesetz bspw. eine ¾ - Mehrheit vorgesehen, so kann der Beschluss durch 25 % + 1 Stimme verhindert werden. Im Gesetz ist beispielsweise für die ersten zwei Jahre nach Eintragung der Gesellschaft eine zwingende ¾-Mehrheit erforderlich, wenn der Kaufpreis des Erwerbs von Anlagen bzw. von unbeweglichen Gegenständen zu dauernden Geschäftszwecken 20 % des Stammkapitals übersteigt.

Weitere Minderheitenrechte von Gesellschaftern sind nachfolgend dargestellt (sie setzen teilweise eine bestimmte Beteiligungshöhe usw. voraus).

Bei einer Beteiligung mit 10 % des Stammkapitals oder mit einer Stammeinlage im Nennbetrag von min. 700.000 € kann der Gesellschafter

• einen Revisor bestellen, um ein etwaiges pflichtwidriges Verhalten der Organe feststellen zu können. Der Minderheitsgesellschafter kann in der Generalversammlung demnach einen Antrag stellen, dass ein Revisor zur Prüfung des letzten Jahresabschlusses bestellt werden soll (Sonderprüfung). Wird der Antrag abgelehnt, so kann der Gesellschafter bei Gericht den Antrag auf Sonderprüfung nach § 45 Abs. 1 GmbHG stellen. Zuständiges Gericht ist das Handelsgericht des Sitzes der Gesellschaft. Im Antrag ist darzulegen, dass der Antrag auf Sonderprüfung (z.B. unter Tagesordnungspunkten wie Feststellung des Jahresabschlusses oder Entlastung der Geschäftsführung) bei der Generalversammlung abgelehnt wurde. Darüber hinaus müssen im Antrag Unredlichkeiten oder grobe Verletzungen des Gesetzes oder des Gesellschaftsvertrages glaubhaft gemacht werden (z.B. Verstöße gegen Buchführungs- und Rechnungslegungsvorschriften, Bildung unverhältnismäßig hoher Reserven, unzulässige Entnahmen, Verrechnung betriebsfremder Ausgaben und sonstige Bilanzverschleierungen).
• Ersatzansprüche gegen Gesellschafter, Geschäftsführer oder Aufsichtsrat geltend machen, wenn dies durch Gesellschafterbeschluss zuvor abgelehnt wurde oder gar über einen entsprechenden Antrag nicht abgestimmt wurde, obwohl der Antrag rechtzeitig bei den Geschäftsführern angemeldet war.
• aus wichtigen Gründen in der Liquidationsphase der Gesellschaft andere Liquidatoren bestellen.

Ein Gesellschafter mit einer Beteiligung von 10 % des Stammkapitals oder einer Stammeinlage im Nennbetrag von mindestens 350.000 € kann

• sofern im Gesellschaftsvertrag nicht ein geringerer Anteil hierzu berechtigt wurde, eine Generalversammlung einberufen und Tagesordnungspunkte aufnehmen lassen (§§ 37, 38 GmbHG).
• ein Aufsichtsratsmitglied bei Vorliegen eines wichtigen Grundes durch das Gericht abberufen lassen.

Ein Gesellschafter mit einer Beteiligung von 5 % des Stammkapitals kann

• die gerichtliche Bestellung von Abschlussprüfern beantragen und
• in der Liquidation die Prüfung des Jahresabschlusses verlangen (§ 91 Abs. 1 GmbHG).

Durch den vom Gesetzgeber prinzipiell eingeräumten Grundsatz der Gestaltungsfreiheit bei Verträgen kommt insbesondere bei der Gründung einer GmbH dem Gesellschaftsvertrag große Bedeutung zu, wenn es darum geht, abhängig von der Beteiligungsstruktur der Gesellschaft die Rechte der Gesellschafter so zu gestalten, dass das Konfliktpotential innerhalb der Gesellschafter minimiert wird.

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Steuerliche Einkünfte eines nicht wesentlich beteiligten GmbH-Gesellschafters

Januar 2021

Ist ein Gesellschafter-Geschäftsführer an der Kapitalgesellschaft wesentlich (mehr als 25%) beteiligt, sind in der Regel Einkünfte aus selbständiger Arbeit gegeben. Bei einer geringeren Beteiligung liegen typischerweise Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor, sofern die allgemeinen Merkmale eines Dienstverhältnisses gegeben sind. Sollten Personen mit Minderheitenanteil gesellschaftsrechtlich ein Recht auf Sperrminorität ausüben können, liegen laut § 25 Abs. 1 Z 1 EStG trotzdem Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor, sofern die allgemeinen Merkmale eines Dienstverhältnisses erfüllt sind.

Bei einem dem VwGH vorliegenden Fall (GZ Ra 2018/13/0061 vom 19.5.2020) war im Gesellschaftsvertrag der GmbH festgelegt, dass Gesellschafterbeschlüsse nur mit einer Mehrheit von 90% gefasst werden können. In der GmbH gab es eine Gesellschafter-Geschäftsführerin (mit 25,25% Beteiligung) sowie drei Gesellschafter mit jeweils 23,25% und einen Gesellschafter mit einer 5%-igen Beteiligung. Fraglich war insbesondere, wie die Gesellschafter mit 23,25% steuerrechtlich zu behandeln sind, die alle jedoch nicht Geschäftsführer der GmbH waren. Durch den Gesellschaftsvertrag war faktisch sichergestellt, dass nur einstimmig Beschlüsse in der GmbH gefasst werden können. Insofern kam sogar dem Gesellschafter mit lediglich 5% Beteiligung ein Vetorecht zu. Alle Gesellschafter hatten eine Gewerbeberechtigung und einen gleichlautenden Vertrag mit der Gesellschaft abgeschlossen, wonach sie IT-Dienstleistungen für die Kunden der GmbH erbrachten - aber ohne Verpflichtung zur Arbeitsleistung und ohne fixen Arbeitsort bzw. ohne fixe Arbeitszeit. Die Gesellschafter konnten aber die Infrastruktur der GmbH nützen. Die Entlohnung erfolgte mit gesondertem Stundensatz aufgrund einer monatlichen Rechnung.

Strittig war die Einordnung der Einkünfte der drei Gesellschafter mit einer nicht wesentlichen Beteiligung (jeweils 23,25%) und ohne Geschäftsführerbefugnis (jedoch mit Sperrminoritätsrecht). Das Finanzamt und das Bundesfinanzgericht teilten die Auffassung, dass die nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter aufgrund der Sperrminorität steuerlich nach § 25 Abs. 1 Z 1 lit b EStG als Dienstnehmer der GmbH anzusehen waren, weshalb die Bezüge in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag einzubeziehen wären.

Der VwGH hob diese Entscheidung jedoch auf und stellte klar, dass der angesprochene Spezialtatbestand nur für Gesellschafter-Geschäftsführer anzuwenden ist, da per Definition nur auf Fälle abgezielt wird, in denen eine Weisungsgebundenheit von vornherein (wegen der Sperrminorität) nicht gegeben sein kann. Im vorliegenden Fall konnten die Gesellschafter, welche nicht als Geschäftsführer tätig waren, zwar aufgrund ihrer vertraglichen Sperrminorität Generalversammlungsbeschlüsse verhindern, aber es war ihnen aufgrund ihrer Beteiligungsverhältnisse nicht möglich, sich den Weisungen der einzigen Gesellschafter-Geschäftsführerin zu widersetzen (d.h., sie konnten nicht über die Geschäftsführerin bestimmen, um deren Anweisungen nicht folgen zu müssen). Da der Verweis auf § 25 Abs. 1 Z 1 lit b EStG im konkreten Fall ins Leere ging (da nicht alle Merkmale für diese Sonderbestimmung erfüllt waren), konnten auch die Einkünfte der Gesellschafter nicht unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit fallen. Schließlich lagen auch die sonst typischen Merkmale eines Dienstverhältnisses nicht vor, sodass die Gesellschafter Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielten.

Änderungen bei der umsatzsteuerlichen Behandlung der Bezüge von Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften und Auswirkungen auf die Ertragssteuern

November 2007

• Umsatzsteuerlich sind Gesellschafter-Geschäftsführer als selbständig und damit auch als Unternehmer anzusehen, wenn sie mehr als 50% beteiligt sind oder aufgrund gesellschaftsrechtlicher Sonderbestimmungen (Sperrminorität) nicht überstimmt werden können. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung konnten diese bisher aber auch als Nichtunternehmer behandelt werden. Lauf BMF-Info vom 23. Juli 2007 ist diese Vereinfachung jedoch nur mehr dann möglich, wenn die Kapitalgesellschaft zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist. Bei nicht vorsteuerabzugsberechtigten Kapitalgesellschaften (z.B. Banken, Versicherungen) muss daher das Gesellschafter-Geschäftsführergehalt der Umsatzsteuer unterworfen werden.
  
• Ertragssteuerlich stellen Entgelte für Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft mit einer Beteiligung von mehr als 25% bei diesen Einkünfte aus selbständiger Arbeit dar (kein Lohnsteuerabzug, keine begünstigte Besteuerung eines 13. und 14. Gehaltes). Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer kann das 6%ige Betriebsausgabenpauschale geltend gemacht werden. Die nicht abzugsfähige Umsatzsteuer stellt bei der Kapitalgesellschaft einen (zusätzlichen) Kostenfaktor dar!
  
• Zur Vermeidung von Härtefällen hat die Finanzverwaltung bis zur Anwendung der geänderten umsatzsteuerlichen Behandlung jedoch einen Übergangszeitraum bis zum 1. Jänner 2009 zugestanden. Gesellschafter-Geschäftsführer von nicht vorsteuerabzugsberechtigten Kapitalgesellschaften haben daher bis dahin noch die Möglichkeit, die Modalitäten ihrer Vergütungen anzupassen. Insbesondere ist dabei - falls ausreichend ausschüttungsfähige Gewinne vorhanden sind - an Gewinnausschüttungen statt Geschäftsführerbezüge zu denken, da Ausschüttungen nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Auf Ebene des Gesellschafters ist die Steuerschuld mit dem Abzug der 25%igen KEST abgegolten. Die kombinierte Steuerbelastung (KöSt bei der Gesellschaft und KEST-Abzug bei Ausschüttung) beträgt dann 43,5%. Positive Effekte können sich auch durch die Entlastung von Lohnnebenkosten ergeben (keine Kommunalsteuer, DB, DZ bei Ausschüttungen).

(Kontroll-)Rechte eines GmbH-Gesellschafters

Oktober 2006

Welche Möglichkeiten hat ein GmbH-Gesellschafter, auf pflichtwidriges Verhalten der Organe zu reagieren? Die wesentlichsten Mitverwaltungsrechte eines Gesellschafters konzentrieren sich auf das Teilnahme-, Auskunfts- und Stimmrecht im Rahmen der Generalversammlung. Die Informationsmöglichkeiten, die jedem einzelnen Gesellschafter zustehen, beschränken sich jedoch nicht auf die Generalversammlung. Der folgende Artikel gibt einen Überblick über abseits der Generalversammlung.

Bucheinsichtsrecht

Die fundamentalen Informationsinteressen der Gesellschafter sind in § 22 Abs 2 GmbHG geregelt:
"Jedem Gesellschafter sind ohne Verzug nach Aufstellung des Jahresabschlusses samt Lagebericht und des Konzernabschlusses samt Konzernlagebericht Abschriften zuzusenden. Er kann innerhalb von vierzehn Tagen vor der zur Prüfung des Jahresabschlusses berufenen Versammlung der Gesellschafter oder vor Ablauf der für die schriftliche Abstimmung festgesetzten Frist in die Bücher und Schriften der Gesellschaft Einsicht nehmen. Eine Bestimmung, dass den Gesellschaftern das Einsichtsrecht nicht zustehe, oder dass es innerhalb einer kürzeren Frist auszuüben oder sonstigen Beschränkungen unterworfen sei, darf in den Gesellschaftsvertrag nur aufgenommen werden, wenn ein Aufsichtsrat zu bestellen ist."

In jenen Fällen, in denen das Einsichtsrecht im Gesellschaftsvertrag ausgeschlossen bzw. eingeschränkt wurde, hat der Gesellschafter ein Recht auf Zusendung des Jahres- (Konzern-) abschlusses samt Lagebericht, bei gänzlichem Ausschluss zusätzlich auf Zusendung des Gewinnverteilungsvorschlages und des Prüfungsberichtes des Abschlussprüfers sowie der Generalversammlungsbeschlüsse.
Der Gesetzgeber hat somit jedem Gesellschafter die Möglichkeit gegeben, sich über die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft zu informieren bzw. sich auf die Generalversammlung vorzubereiten.

Umfassender Informationsanspruch

Nach Auffassung des OGH stehen den Gesellschaftern der GmbH auch außerhalb der Generalversammlung umfassende - nicht näher zu begründende - Informationsansprüche zu (OGH 09.09.1990 OGH 6 Ob 17/90). Dieser Informationsanspruch steht nicht nur Gesellschaftern mit aufrechter Mitgliedschaft, sondern auch ausgeschiedenen Gesellschaftern zu. Das Informationsinteresse des Gesellschafters ist bei außergerichtlicher Geltendmachung konkret darzulegen und betrifft Unterlagen der Zeit seiner Mitgliedschaft. Der Informationsanspruch des Gesellschafters wird dort beschränkt, wo gesellschaftsfremde, die Gesellschaft schädigende Interessen verfolgt werden (zB die Informationen sollen für Konkurrenzunternehmen verwendet werden - siehe auch OGH 24.07.1997, 6 Ob 215/97d)

Minderheitenrechte

Neben den bereits erwähnten Individualrechten sieht das GmbHG zusätzlich Minderheitenrechte vor; ein Zusammenschluss mehrerer Gesellschafter zur Erreichung des notwendigen Quorums ist möglich. Ein wichtiges Mittel, um ein etwaiges pflichtwidriges Verhalten der Organe feststellen zu können, ist die Revisorbestellung. Gesellschafter, deren Stammeinlage 10% des Stammkapitals oder den Nennbetrag von mindestens € 700.000,- erreichen, können nach einem ablehnenden Gesellschafterbeschluss einen Revisor zur Prüfung des letzten Jahresabschlusses durch Gerichtsbeschluss bestellen. Zuständiges Gericht ist das Handelsgericht des Sitzes der Gesellschaft. Im Antrag ist darzulegen, dass der Antrag auf Sonderprüfung (zB unter Tagesordnungspunkten wie Feststellung des Jahresabschlusses oder Entlastung) bei der Generalversammlung abgelehnt wurde. Darüber hinaus müssen im Antrag Unredlichkeiten oder grobe Verletzungen des Gesetzes oder des Gesellschaftsvertrages glaubhaft gemacht werden (zB Verletzung von Buchführungs- und Rechnungslegungsvorschriften, Bildung unverhältnismäßig hoher Reserven, unzulässige Entnahmen, Verrechnung betriebsfremder Ausgaben und sonstige Bilanzverschleierungen).

Weitere Minderheitenrechte von Gesellschaftern sind:

:: Geltendmachung von Ersatzansprüchen gegen Gesellschafter, Geschäftsführer oder Aufsichtsrat, wenn dies durch Gesellschafterbeschluss zuvor abgelehnt oder gar über einen entsprechenden Antrag nicht abgestimmt wurde, obwohl der Antrag rechtzeitig (§ 38 Abs 3) bei den Geschäftsführern angemeldet war. (Minderheit erreicht Stammeinlage von 10% des Stammkapitals oder den Nennbetrag von mindestens € 700.000,-).

:: Gesetz- oder gesellschaftsvertragswidrige Zahlungen sind an Gesellschafter von diesen zurückzuerstatten, ausgenommen sie wurden in gutem Glauben als Gewinnanteil bezogen. Bleibt die Geschäftsführung bei der Geltendmachung derartiger Ansprüche im Einklang mit der Mehrheit untätig, kann die Minderheit in analoger Anwendung des § 48 GmbHG den Anspruch durchsetzen.

:: Aus wichtigen Gründen können in der Liquidationsphase der Gesellschaft andere Liquidatoren bestellt werden. (Minderheit erreicht Stammeinlage von 10% des Stammkapitals oder den Nennbetrag von mindestens € 700.000,-).

:: Sofern im Gesellschaftsvertrag nicht ein geringerer Teil hierzu berechtigt wurde, können 10% des Stammkapitals eine Generalversammlung einberufen und Tagesordnungspunkte aufnehmen lassen (§§ 37, 38 GmbHG) .

:: Ein Drittel des Stammkapitals kann ein Aufsichtsratsmitglied entsenden.

:: Gesellschafter mit 10% des Stammkapitals können ein Aufsichtsratsmitglied bei Vorliegen eines wichtigen Grundes durch das Gericht abberufen lassen.

:: Gesellschafter, deren Stammeinlage 10% des Stammkapitals oder den Nennbetrag von mindestens € 1,4 Mio. erreichen, können bei kleinen GmbHs die Erstellung eines vollständigen Anhanges zur Bilanz verlangen.

:: Sperrminorität: Das nötige Stimmengewicht ergibt sich aus den jeweiligen Mehrheitsregeln; ist für einen Beschluss bspw. eine ¾ - Mehrheit vorgesehen, so kann dieser durch 25 % + 1 Stimme verhindert werden.
Erwerb von Anlagen/unbeweglichen Gegenständen: Übersteigt die Kaufsumme eines Erwerbs zu dauernden Geschäftszwecken 20 % des Stammkapitals, so ist eine ¾-Mehrheit erforderlich. Diese Bestimmung ist für die ersten zwei Jahre nach Eintragung der Gesellschaft zwingend.

Nächste Ausgabe: Vermögensrechte der GmbH-Gesellschafter, insbesondere Probleme der verdeckten (Gewinn-) Ausschüttungen bzw. Einlagenrückzahlungen sowie Eigenkapitalersetzende Gesellschafterleistungen.

Kommunalsteuerpflicht aus der Sicht des BMF

August 2005

In einer 58 Seiten umfassenden Information vom 9. Mai 2005 hat das BMF die aktuelle Verwaltungsübung und die umfangreiche Rechtsprechung der letzten Jahre akribisch zusammengefasst. Wesentliche Kriterien für den Unternehmerbereich seien im folgenden kurz angeführt:

Steuergegenstand

Die Arbeitslöhne an Dienstnehmer einer im Inland gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens unterliegen der Kommunalsteuer in der Höhe von 3% der monatlichen Bruttolohnsumme. Übersteigt diese im Kalendermonat nicht € 1.460,- sind davon € 1.095,- abzuziehen.

Dienstnehmer

Lohnsteuerliches Dienstverhältnis

Neben den echten Dienstnehmern zählen dazu auch bis 25% beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstandsmitglieder einer AG, auch dann, wenn sie nicht weisungsgebunden sind. Im Ausland ansässige Personen, die im Inland ihren Arbeitsort haben und in der Regel sich an jedem Arbeitstag von ihrem Wohnort dorthin begeben (Grenzgänger) sind ebenfalls einbezogen. Funktionäre von juristischen Personen des privaten Rechts (Vorstände von Vereinen, Genossenschaften, Stiftungen etc.) allerdings nur dann, wenn ein echtes Dienstverhältnis vorliegt.

Dienstnehmerähnliche Beschäftigung

:: Wesentlich beteiligte Personen an Kapitalgesellschaften als Dienstnehmer im Sinne des KommStG.

• Beteiligung mehr als 25% bis unter 50% ohne Sperrminorität bei Weisungsgebundenheit, wenn eine Eingliederung in den Organismus des Betriebes gegeben ist, kein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko getragen wird und eine laufende Entlohnung gewährt wird.
  
• Beteiligung mehr als 50%, oder mehr als 25% mit Sperrminorität, ohne Weisungsgebundenheit. In diesem Fall genügt die Eingliederung in den Betrieb, wobei das Unternehmerrisiko und die Art der Entlohnung unmaßgeblich sind.

:: Eingliederung

Diese ist gegeben, wenn eine Person über einen längeren Zeitraum die Aufgabe der Geschäftsführung erfüllt. Auf die zivilrechtliche Einstufung der Tätigkeit kommt es nicht an (echtes Dienstverhältnis, freier Dienstvertrag, Werkvertrag oder Auftrag). Bezieht sich aber ein Werkvertrag ausschließlich auf ein abzuwickelndes konkretes Projekt, spricht das gegen die Eingliederung. Der Eingliederung stehen aber nicht entgegen: Die Tätigkeit als Geschäftsführer für mehrere Gesellschaften, unregelmäßige Arbeitserbringung, die Delegierung von Arbeiten und die Möglichkeit sich vertreten zu lassen.

:: Unternehmerrisiko

Um ein ins Gewicht fallendes Risiko handelt es sich dann, wenn die Entlohnung tatsächlich starken Schwankungen unterliegt (gelegentliches Ausfallen der Bezüge oder Rückzahlung derselben), welche mit dem wirtschaftlichen Erfolg der Gesellschaft zusammenhängen.
Kein relevantes Unternehmerrisiko liegt dann vor, wenn nur ein Teil der Entlohnung vom Erfolg abhängig ist, die Sozialversicherungsbeiträge vom Gesellschafter selbst getragen werden, Reisekosten nicht vollständig vergütet werden, die Arbeitskleidung selbst beizustellen ist oder die Vergütung von der Anzahl der geleisteten Arbeitsstunden abhängt.
Ferner spricht gegen die Übernahme des Unternehmerrisikos, wenn Anspruch auf Betriebspension und Abfertigung besteht. Da die Übernahme einer Haftung oder Bürgschaft für die Gesellschaft primär mit der Gesellschafterstellung zusammenhängt, wird die Geschäftsführerfunktion davon nicht tangiert und hat auf die Geschäftsführerbezüge daher keine Auswirkung.

:: Entlohnung

Es kommt nicht auf die vertragliche Regelung, vielmehr auf die tatsächliche Abwicklung an. Steht z.B. in Verlustjahren kein Entgelt zu, kommt es darauf an, ob dieses auch tatsächlich nicht ausbezahlt worden ist, wobei das periodenübergreifend zu beurteilen ist. Als laufende Entlohnung ist nicht notwendig eine monatliche zu verstehen.

:: Unterschiedliche Bemessungsgrundlage bei KommSt und ESt

- Sozialversicherung
Beiträge für wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer, die von der Gesellschaft einbehalten und abgeführt werden, mindern wohl das steuerpflichtige Einkommen, nicht aber die Bemessungsgrundlage für die KommSt. Arbeitgeberanteile, die von der Gesellschaft dagegen wegen eines sozialversicherungsrechtlich anzuerkennenden Dienstverhältnisses ihres Gesellschafter-Geschäftsführers abgeführt werden, zählen nicht zu den Vergütungen im Sinne des KommStG.

- Privatnutzung eines Firmenfahrzeuges
Für die KommSt ist der geldwerte Vorteil durch den Ansatz eines Sachbezuges, entweder in Anlehnung an die Sachbezugs-VO (1,5% vom Anschaffungswert max. 600 p.m.), oder in der Höhe der (geschätzten) tatsächlichen Kosten zu erfassen. Für die Gewinnermittlung nach dem EStG ist lt. Rechtsprechung der Sachbezugswert bei wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern dagegen ausschließlich gem. § 184 zu schätzen (vgl. Klienten-Info Juli 2005).

- Zinsen für Verrechnungskonto
Diese betreffen die Gesellschafterstellung und sind daher nicht kommunalsteuer-, aber sehr wohl einkommensteuerpflichtig (kein KESt-Abzug!).

- Verdeckte Gewinnausschüttung
Diese stellen Einkünfte aus Kapitalvermögen dar und sind daher nicht kommunalsteuerpflichtig

Kritische Anmerkung:

Da nur eine Dienstnehmerfiktion iSd KommStG besteht, im einkommensteuerlichen Sinne aber Einkünfte aus selbständiger Arbeit vorliegen, entfallen alle steuerlichen Begünstigungen der Lohnsteuer (feste Steuersätze für 13. und 14. Bezug, lohnsteuerfreie Bezüge, begünstigte Sachbezüge etc.). Unter Duldung des VfGH 1.3.2001,G 109/00 entfallen also die Vorteile, dafür treten die Nachteile in Kraft, schließlich handelt es sich ja um unternehmerische Tätigkeit mit ungleich hoher Steuerbelastung!

Arbeitskräfteüberlassung

Dienstnehmer iSd KommStG sind:

• Personen, die von einer inländischen Betriebstätte eines Unternehmens zur Arbeitsleistung im Inland oder Ausland überlassen werden.
• Personen, die nicht von einer inländischen Betriebsstätte eines Unternehmens zur Arbeitsleistung im Inland überlassen werden, insoweit beim Unternehmer, dem sie überlassen werden.
• Personen, die seitens einer Körperschaft öffentlichen Rechts dem Unternehmen zur Dienstleistung zugewiesen werden. Strafgefangene sind davon ausgenommen.
• Personen, die von einer ausländischen Betriebsstätte zur Arbeitsleistung im Inland überlassen werden, gelten als Dienstnehmer - im Sinne des KommStG - des beschäftigenden Unternehmers. In diesem Fall kann es zur Abweichung von der Lohnsteuer kommen, wenn laut DBA- Recht für kurzfristige Tätigkeiten eine Lohnsteuer-Freistellung besteht.

Weitere Informationen

Das BMF nimmt weiters zu folgenden Themen ausführlich Stellung: Unternehmerbegriff und Betriebsstätten (In- und Ausland), Bemessungsgrundlage und deren Zerlegung, Steuerschuldner, Befreiungen, Prüfung und Strafbestimmungen.

GPLA-RL

In dieser Richtlinie sind die Grundsätze der gemeinsamen Prüfung aller Lohnabhängigen Abgaben, welche ab 1. Jänner 2003 anzuwenden sind, näher erläutert. Diese Prüfung umfasst die lohnabhängigen Abgaben gemäß EStG, die Kommunalsteuer und die ASVG-Beiträge.

Steuerliche Qualifikation der Bezüge von wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern

Juni 2004

Kommunalsteuer und Dienstgeberbeitrag

Im Folgenden sei auf die letzte Rechtssprechung zu diesem endlosen Thema eingegangen: Die Bezüge stellen Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit dar und sind kommunalsteuer- und dienstgeberbeitragspflichtig, es sei denn es besteht ein Unternehmerwagnis. Die bloße Vereinbarung, dass die Entlohnung vom Erfolg der Ges.m.b.H. abhängig sei, bewirkt aber noch kein Unternehmerrisiko, wenn kontinuierlich Akontozahlungen erfolgen (VwGH 24.06.2003,2003/14/0016).
Auch ein Geschäftsführer, der bloß mittelbar beteiligt ist (er hält 95 % der Anteile der Alleingesellschafterin), unterliegt mit seinen Bezügen bei fehlendem Unternehmerrisiko und Eingliederung in den Organismus des Unternehmens der erwähnten Steuerpflicht (VwGH 05.06.2003, 2003/15/ 0040).

Im folgenden Fall sah der VwGH E.17.12.2003,2001/ 13/0200 aber ein Unternehmerwagnis als gegeben:
Der mit 50 % beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer hat ausschließlich eine erfolgsabhängige Vergütung von 7 % der Betriebsleistung. Die monatlichen Akontozahlungen werden mit dem Jahresentgelt verrechnet und ein sich ergebender Mehrbetrag wird zurückgezahlt. Die Bezüge unterliegen demnach nicht der Kommunalsteuer und dem Dienstgeberbeitrag.

Schlussfolgerung

Ein Unternehmerwagnis ist dann gegeben, wenn die Vereinbarung so gestaltet ist, dass die Bezugshöhe konkret aus dem Betriebsergebnis abgeleitet werden kann und diese Vereinbarung auch tatsächlich so gelebt wird.

Umsatzsteuer

Entgegen der VwGH-Rechtsprechung galt bislang der wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer aus Vereinfachungsgründen in Ausübung seiner gesellschaftsrechtlichen Qualifikation im Sinne der Finanzverwaltung als Nichtunternehmer. Seine Bezüge waren daher nicht umsatzsteuerbar. Laut Protokoll über die Umsatzsteuertagung 2003 hat sich aber das BMF zur Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bekannt, wonach diese Gesellschafter-Geschäftsführer als Unternehmer anzusehen sind, wenn sie zu mehr als 50 % beteiligt sind oder über eine Sperrminorität verfügen. Ganz so heiß wird das aber offensichtlich nicht gegessen, da dem Geschäftsführer die Möglichkeit eingeräumt wird, sich wie bisher als Nichtunternehmer behandeln zu lassen. Laut RZ 184 UStRLbesteht ein Wahlrecht.