"Reinen Tisch machen" mit der Selbstanzeige

August 2018

Schon seit geraumer Zeit sind auch in Steuerangelegenheiten Einschränkungen und Verschärfungen wahrnehmbar. Neben (vor allem international getriebenen) Anti-Missbrauchsbestimmungen ist es in Österreich auch zu einigen Novellierungen des Finanzstrafgesetzes gekommen. Für Unternehmen sind Betriebsprüfungen ebenso regelmäßig wie manchmal unangenehm. Wenn zur Nachzahlung von Steuern (beispielsweise aufgrund der Nichtanerkennung von Betriebsausgaben) auch finanzstrafrechtlich bedeutende Vergehen hinzukommen, kann dies im Extremfall zusätzlich empfindliche Geldstrafen und sogar Freiheitsstrafen für die verantwortlichen Unternehmensorgane nach sich ziehen.

Abhilfe vor finanzstrafrechtlichen Konsequenzen und gleichsam den Weg zurück in die Steuerehrlichkeit bietet die "Selbstanzeige", deren wesentliche Elemente die Darlegung der Verfehlung und Offenlegung der bedeutsamen Umstände, die Schadensgutmachung, die Täterbenennung und die Rechtzeitigkeit der Anzeige sind. Wenngleich eine Selbstanzeige nicht an besondere formelle Bedingungen geknüpft ist, sollte sie regelmäßig schriftlich und mit der notwendigen Sorgfalt erstellt werden. Die Rechtzeitigkeit der Selbstanzeige ist u.a. dann gegeben, wenn unmittelbar vor dem Beginn einer Prüfungshandlung im Rahmen einer Betriebsprüfung eine Selbstanzeige eingebracht wird. Ebenso rechtzeitig ist es, wenn bisher noch keine behördlichen Verfolgungshandlungen gegen den Anzeiger oder gegen Tatbeteiligte gesetzt wurden oder noch keine Tatentdeckung vorliegt. Erfolgt eine Selbstanzeige zu spät, so kann sie immerhin noch als Milderungsgrund in einem Finanzstrafverfahren angesehen werden.

Bei der Täterbenennung ist zu beachten, dass die Selbstanzeige nur für die anzeigende Person wirkt sowie für die Person(en), für die sie erstattet wurde. Diese genaue Bezeichnungspflicht besteht nicht nur, wenn mehrere Personen als Täter in Frage kommen, sondern auch wenn der Täter Alleingesellschafter und Alleingeschäftsführer einer Gesellschaft ist und somit de facto nur eine bestimmte Person der Täter sein kann. Die Schadensgutmachung hat binnen einer Frist von einem Monat zu erfolgen, wobei innerhalb dieser Frist Zahlungserleichterungen bis höchstens zwei Jahre beantragt werden können. Da umstritten ist, ob für die Erlangung der strafbefreienden Wirkung der Selbstanzeige die Einzahlung bei der (eigenen) Bank am letzten Tag der Monatsfrist ausreichend ist oder ob das Geld an diesem Tag bereits am Finanzamtskonto eingelangt sein muss, ist es ratsam, die fällige Zahlung jedenfalls rechtzeitig vorzunehmen.

Kein Taktieren mehr durch "stückchenweise" Selbstanzeige

Neben den grundsätzlich bereits anspruchsvollen Voraussetzungen an eine erfolgreiche Selbstanzeige kommt hinzu, dass es vor ein paar Jahren zu bedeutenden Einschränkungen in der Anwendungsmöglichkeit der Selbstanzeige gekommen ist. Die Einschränkungen sollten ganz allgemein betrachtet zu mehr Steuerehrlichkeit führen und bedingen, dass eine Selbstanzeige vollständig erfolgen muss, um ihre Wirksamkeit entfalten zu können. Vor dieser Verschärfung durch die Finanzstrafgesetznovelle 2014 war es mitunter üblich, lediglich bei gestiegenem Entdeckungsrisiko - und dann unter Umständen "peu à peu" - Selbstanzeige zu erstatten. Diese Vorgehensweise war schon früher kostspielig, da jeweils eine Abgabenerhöhung von 25% entrichtet werden musste.

Indem die strafbefreiende Wirkung mehrfacher Selbstanzeigen entfallen ist, ist eine Selbstanzeige dann nicht mehr strafbefreiend, wenn bereits einmal hinsichtlich desselben Abgabenanspruchs eine Selbstanzeige erstattet worden ist. Es ist dabei auch unbedeutend, durch welchen Verschuldensgrad die Sperrwirkung eintritt. Wurde also eine Selbstanzeige versehentlich unvollständig erstattet, so kann nicht mehr durch eine weitere bzw. ergänzende Selbstanzeige zu diesem Abgabenanspruch dieses Jahres in die Steuerehrlichkeit zurückgekehrt werden. Eine wesentliche Ausnahme von der "Einmaligkeit der Selbstanzeige" besteht allerdings bei Vorauszahlungen wie etwa bei Umsatzsteuervoranmeldungen.

Hoher Zuschlag bei Selbstanzeige kurz vor der Betriebsprüfung

Darüber hinaus ist es zu einer Verteuerung für Selbstanzeigen im Nahbereich von Betriebsprüfungen gekommen, um ein Zuwarten bis zum Beginn der Betriebsprüfung einzuschränken. Davon umfasst sind nur Selbstanzeigen für grob fahrlässige bzw. vorsätzlich begangene Finanzvergehen. Die oben beschriebenen Anforderungen an eine erfolgreiche Selbstanzeige gelten davon unabhängig. Der (zusätzlich zum Verkürzungsbetrag zu entrichtende) Zuschlag, der von der Abgabenbehörde mittels Bescheid festgesetzt wird, bemisst sich nach der Höhe der aus der Selbstanzeige resultierenden Mehrbeträge und ist wie folgt gestaffelt.

Sofern dieser Zuschlag nur teilweise entrichtet wird, kommt es nur (bzw. immerhin) zu einer Teilwirksamkeit der Selbstanzeige. Generell ist in Österreich - anders als etwa in Deutschland - die (einmalige) Teilwirksamkeit von Selbstanzeigen anerkannt. Die Teilwirksamkeit ergibt sich auch aus dem Gesetzestext (z.B. … tritt die Straffreiheit nur insoweit ein, als… usw.).

Keine Selbstanzeigen sind im Rahmen des Gebührengesetzes vorgesehen (mangels finanzstrafrechtlicher Konsequenzen). Explizit ausgeschlossen wurde die Möglichkeit einer Selbstanzeige für Finanzvergehen im Zusammenhang mit der Übermittlung des länderbezogenen Berichts (Country-by-Country Report) im Rahmen des Verrechnungspreisdokumentationsgesetzes. Österreichische Konzerne mit heimischer oberster Muttergesellschaft und einem konsolidierten Konzernvorjahresumsatz von über 750 Mio. € können bei fehlender oder mangelhafter Erstellung des länderbezogenen Berichts mit bis zu 50.000 € Geldstrafe bestraft werden. Die Abhilfe mittels Selbstanzeige ist hier explizit ausgeschlossen.

Verkürzungszuschlag bei geringen Finanzvergehen

In Anlehnung an die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige besteht die Möglichkeit der Entkriminalisierung von Finanzvergehen mit verhältnismäßig geringer krimineller Energie. Sofern die relevanten Abgabenverkürzungen, welche z.B. im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellt wurden, in einem Jahr (Veranlagungszeitraum) nicht mehr als 10.000 € ausmachen und insgesamt nicht mehr als 33.000 € überschreiten, kann mittels Verkürzungszuschlags Straffreiheit i.S.d. Finanzstrafgesetzes erlangt werden. Der Verkürzungszuschlag beträgt 10% der festgestellten Nachforderungen und bedingt Einverständnis bzw. Beantragung durch den Steuerpflichtigen. Die Abgabennachforderung inklusive Verkürzungszuschlag muss innerhalb eines Monats bezahlt werden - Zahlungsaufschub ist hierbei nicht möglich.

Selbstanzeige als Rückweg in die Steuerehrlichkeit

März 2010

Nach der „Liechtenstein-CD“ ist nun offenbar auch die „Schweiz-CD“ im Anmarsch. Diese soll gestohlene Schweizer Bankdaten enthalten und wurde von den deutschen Behörden bereits erworben. Auch österreichische „Steuerflüchtlinge“ können in Bedrängnis kommen, da das heimische Finanzministerium angekündigt hat, im Amtshilfeweg zugängliche Daten verwerten zu wollen. Da Unklarheit über den Inhalt der Daten herrscht sowie auch über den Zeitpunkt, ab dem die österreichischen Behörden auf diese Daten zugreifen können, sollte rasch die Möglichkeit einer Selbstanzeige überdacht werden. Doch auch für andere kleinere oder größere Steuersünden kann eine Selbstanzeige als letzter Rückweg in die Steuerehrlichkeit dienen. Eine Selbstanzeige kann allerdings nur dann zu völliger Straffreiheit führen, wenn sie vor der ersten Verfolgungshandlung der Finanzstrafbehörden bzw. der Gerichte, bei den zuständigen Behörden eingelangt ist. Demnach ist es für eine (strafbefreiende) Selbstanzeige zu spät, wenn eine Steuerprüfung oder ein Finanzstrafverfahren begonnen hat oder auch dann, wenn die Finanzbehörden genaue Kenntnisse über die Tat haben und diese dem Betroffenen mitteilen. Erfolgt eine Selbstanzeige zu spät, so wird sie allerdings immerhin als Milderungsgrund in einem Strafverfahren angesehen. Eine Selbstanzeige erfolgt beispielsweise rechtzeitig, wenn sie vor Beginn der Betriebsprüfung abgewickelt wird, etwa bevor die Unterlagen an die Betriebsprüfer übergeben werden.

Die Anforderungen an eine Selbstanzeige sind umfangreich und genauestens einzuhalten. Es müssen entsprechend § 29 Finanzstrafgesetz folgende Punkte kumulativ erfüllt sein:

• Darlegung der Verfehlung und Offenlegung der Umstände, die mit dem Steuerausfall verbunden waren.
• Rechtzeitigkeit der Anzeige.
• Einbringung der Selbstanzeige bei der zuständigen Abgabenbehörde.
• Benennung des Täters bzw. der Täter.
• Rechtzeitige Entrichtung der verkürzten Abgabe (ein etwaiger Zahlungsaufschub beträgt maximal 2 Jahre).

Hierbei ist die Anforderung der Täterbenennung nicht zu unterschätzen. Insbesondere bei einer Selbstanzeige für eine Gesellschaft sind alle Gesellschafter sowie Geschäftsführer namentlich zu nennen, wodurch – wie schon bei einer Selbstanzeige an sich - ein massiver zeitlicher Aufwand entstehen kann. Die Benennung des Täters kann selbst dann nicht unterbleiben, wenn de facto nur eine bestimmte Person in Frage kommt, etwa bei einem Alleingesellschafter und Alleingeschäftsführer einer Gesellschaft.

Eine (vorsorgliche) Selbstanzeige schützt vor vielen unangenehmen Konsequenzen und kann beispielsweise dann ratsam sein, wenn Unklarheiten darüber bestehen, ob tatsächlich eine Steuerpflicht in Österreich bestanden hat. Oftmals ist der Sachverhalt natürlich eindeutiger, so z.B. bei Schwarzgeldkonten im Ausland, in deren Zusammenhang Kapitalerträge aus Dividenden oder Zinsen zu versteuern gewesen wären. Hinsichtlich der Konsequenzen ist zwischen der (materiell) steuerlichen Ebene und jener des Finanzstrafrechts zu unterscheiden. Die finanzstrafrechtliche Verfolgung kann zu Hausdurchsuchungen, hohen Geldstrafen und sogar mehrjährigen Freiheitsstrafen führen - zu bedenken ist auch, dass bei einem hinterzogenen Betrag von über 75.000 € keine (finanzstrafrechtliche) Verjährung eintritt und folglich auch frühere Zeiträume von der Finanz untersucht werden können, wodurch sich eine höhere Strafe ergeben kann. Hingegen müssen bei einer erfolgreichen Selbstanzeige „nur“ die hinterzogenen Steuern für die noch nicht verjährten Zeiträume entrichtet werden – eine Strafe tritt nicht ein. Die Höhe der Steuernachzahlung kann unter Umständen in einem Rechtsmittelverfahren vermindert werden.

Die Entlassung

November 2009

Entlassung ist die von Seiten des Arbeitgebers ausgesprochene Erklärung, dass das Arbeitsverhältnis mit sofortiger Wirkung beendet ist. Voraussetzung für eine Entlassung ist immer das Vorliegen eines wichtigen Grundes, der es für den Arbeitgeber unzumutbar macht, das Arbeitsverhältnis mit dem Arbeitnehmer fortzusetzen. Anders als bei der Kündigung ist eine Entlassung uneingeschränkt auch bei befristeten Dienstverhältnissen möglich.

Die Entlassungserklärung ist grundsätzlich an keine Form gebunden, sie kann daher auch mündlich oder schlüssig erfolgen. Bei Lehrverhältnissen ist jedoch die Schriftform einzuhalten. Zu beachten ist, dass aus der Erklärung des Arbeitgebers klar hervorgehen muss, dass das Dienstverhältnis aus wichtigem Grund vorzeitig aufgelöst werden soll. Es ist nicht notwendig, dass die Entlassungserklärung den Grund der Auflösung des Dienstverhältnisses enthält. Nach der Rechtsprechung darf der Arbeitgeber - in einem allfälligen gerichtlichen Verfahren - weitere Entlassungsgründe heranziehen, selbst wenn er sie erst nach der Entlassung erfahren hat.

Eine schlechte wirtschaftliche Lage des Arbeitgebers berechtigt nie zu einer Entlassung von Arbeitnehmern.

Der Grundsatz der Unverzüglichkeit

Entlassungsgründe sind unverzüglich, das heißt ohne schuldhaftes Zögern, geltend zu machen, widrigenfalls es zu Verzicht oder Verwirkung des Entlassungsrechtes kommt. „Unverzüglich“ bedeutet, dass der Arbeitgeber die Entlassung sofort auszusprechen hat, sobald ihm alle wesentlichen Details eines Entlassungsgrundes zur Kenntnis gelangt sind. Der Dienstgeber ist dabei zu allen ihm zumutbaren Nachforschungen verpflichtet. Im Wesentlichen hängt es von den Umständen des Einzelfalles ab, ab welchem Zeitpunkt nicht mehr von Unverzüglichkeit gesprochen werden kann. Zur Orientierung seien an dieser Stelle einige Beispiele aus der Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes angeführt: Eine ohne Kontaktmöglichkeit bestehende Urlaubszeit bleibt für die Prüfung der Rechtzeitigkeit der Entlassung grundsätzlich außer Betracht. Dies gilt in der Regel ebenso für Wochenenden und Feiertage. Allgemein anerkannt ist ferner, dass dem Arbeitgeber eine angemessene Überlegungsfrist sowie die Möglichkeit der Einholung einer Rechtsauskunft zuzubilligen ist. Eine Verzögerung des Ausspruches der Entlassung kann sich aus der Sachlage des Einzelfalles ergeben, und zwar insbesondere dann, wenn dem Arbeitgeber der Sachverhalt nicht klar ist und er sich diese Klarheit erst verschaffen muss. Zu berücksichtigen ist außerdem die interne Organisationsstruktur des Betriebes, wie etwa die länger dauernde Willensbildung bei juristischen Personen. Besonderes gilt, wenn dem Arbeitnehmer eine strafbare Handlung vorgeworfen wird und er diese bestreitet. In diesem Fall darf der Arbeitgeber mit der Entlassung so lange zuwarten bis die zuständige Behörde eine Entscheidung gefällt hat.

Ist eine Verwarnung notwendig?

Im Allgemeinen ist eine vorherige Verwarnung nicht erforderlich. Ausdrücklich normiert ist eine Verwarnung in § 82 lit c Gewerbeordnung 1859: Ein Hilfsarbeiter kann entlassen werden, wenn wiederholte Trunkenheit vorliegt und eine mindestens zweimalige Verwarnung keine Wirkung gezeigt hat. Gemäß § 27 Z 4 Angestelltengesetz setzt auch die Entlassung eines Angestellten wegen beharrlicher Dienstverweigerung bei wiederholter Begehung eine Verwarnung voraus.

Die Rolle des Betriebsrates

Der Arbeitgeber muss den Betriebsrat unverzüglich verständigen. Dieser kann innerhalb von drei Arbeitstagen der Entlassung zustimmen, ihr widersprechen oder keine Stellungnahme abgeben. Das Verhalten des Betriebsrates hat Auswirkungen auf die gerichtlichen Anfechtungsmöglichkeiten des Arbeitnehmers, nicht aber auf die Entlassung als solche.

Entlassungsgründe

Entlassungsgründe sind nicht einheitlich geregelt, sondern es bestehen Unterschiede für Arbeiter und Angestellte sowie Beschäftigte in verschiedenen Branchen. Aufgrund der Relevanz in der Praxis sei an dieser Stelle nur auf die Entlassungsgründe für Arbeiter und Angestellte eingegangen:

Die einzelnen Entlassungsgründe sind in § 82 Gewerbeordnung 1859 für Arbeiter (abschließende Aufzählung) und in § 27 Angestelltengesetz (beispielhafte Aufzählung) geregelt. Da die Aufzählung im Angestelltengesetz demonstrativ ist, können bei Angestellten weitere Entlassungsgründe vertraglich vereinbart werden.

Verschuldensabhängige Entlassungsgründe

Allen verschuldensabhängigen Entlassungsgründen ist immanent, dass der Arbeitgeber Schadenersatzansprüche gegen den Arbeitnehmer geltend machen kann. Diese verjähren nach Ablauf von drei Jahren nach Kenntnis von Schaden und Schädiger.

Verschuldensunabhängige Entlassungsgründe

Eine Entlassung setzt nicht immer ein Verschulden des Arbeitnehmers voraus. Sowohl für Arbeiter als auch für Angestellte gilt die Arbeitsunfähigkeit als Entlassungsgrund. Diese liegt nach der Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes aber nicht schon bei Fehlleistungen oder unterdurchschnittlicher Arbeitsleistung vor, sondern erst dann, wenn der Arbeitnehmer „unverwendbar“ ist. Ein Entlassungsgrund bei Arbeitern ist auch eine abschreckende Krankheit.

Die unbegründete Entlassung

Von einer unbegründeten Entlassung spricht man, wenn kein wichtiger Grund für die Entlassung vorliegt. Das Dienstverhältnis ist zwar auch in diesem Fall beendet, der Arbeitnehmer hat jedoch u.a. Anspruch auf Kündigungsentschädigung und Schadenersatz. Eine Ausnahme von dieser Regel gilt für Personen, die einem besonderen Entlassungsschutz unterliegen. Dies sind Belegschaftsvertreter, Schwangere, Eltern in Karenz, Präsenz- und Zivildiener, begünstigte Behinderte, Lehrlinge und Hausbesorger. Eine unbegründete Entlassung ist in diesen Fällen unwirksam, das Dienstverhältnis wird fortgesetzt.

Der Entlassungsschutz

Man unterscheidet den individuellen, den allgemeinen und den besonderen Entlassungsschutz. Auf den besonderen Entlassungsschutz, der bestimmten Personengruppen zugute kommt, wurde oben bereits hingewiesen. § 106 Arbeitsverfassungsgesetz (ArbVG) regelt den allgemeinen Entlassungsschutz: In betriebsratspflichtigen Betrieben bzw. in solchen, in denen ein Betriebsrat einzurichten wäre, kann der Arbeitnehmer die Entlassung gerichtlich anfechten. Voraussetzung einer erfolgreichen Anfechtung ist, dass kein Entlassungsgrund gegeben war, also eine unbegründete Entlassung vorliegt. Unter den individuellen Entlassungsschutz fallen Entlassungen, die aus von der Rechtsordnung verpönten Motiven erfolgt sind. Darunter fallen insbesondere Entlassungen, die dem Gleichbehandlungsgesetz, das die Gleichstellung von Männern und Frauen bezweckt, widersprechen. In diesem Fall kann der/die Arbeitnehmer/in die Entlassung binnen 14 Tagen gerichtlich anfechten.

Nachweis der Rechtzeitigkeit einer mittels FinanzOnline eingebrachten Berufung

April 2009

Die österreichische Finanzverwaltung hat in den letzten Jahren die elektronische Einreichung von Steuererklärungen stark forciert. Bei allen Vorteilen, die der elektronische Weg zweifelsfrei bringt, können technische Probleme mitunter aber auch unangenehme Folgen haben. In einem Verfahren vor dem UFS (Entscheidung vom 11.11.2008, GZ RV/0275-I/08) ging es darum, dass eine von der Steuerpflichtigen elektronisch eingebrachte Berufung ohne ersichtlichem Grund beim Finanzamt nicht eingegangen war. Insbesondere hatte die Steuerpflichtige bei der elektronischen Eingabe keine Fehlermeldung erhalten. Sämtliche in einem bestimmten Zeitraum eingebrachten Anbringen sind jedoch im Nachhinein unter dem Menüpunkt „Eingebrachte Anbringen-Inhalt“ abrufbar. Die Steuerpflichtige hat im weiteren Verfahren einen solchen Ausdruck zum Beweis der auf elektronischem Weg übermittelten Berufung vorgelegt. Anders als das Finanzamt, das diesen Ausdruck nicht als Nachweis anerkannt hat, hat der UFS der Steuerpflichtigen Recht gegeben und die rechtzeitige Einbringung der Berufung bestätigt.

BAO-Praxis - Die Bescheidbegründung

April 2008

Notwendige Bescheidmerkmale

Da das Vorliegen eines formell ordnungsgemäßen Bescheides Voraussetzung für die Eröffnung eines inhaltlichen Berufungsverfahrens ist, ist es wichtig zu wissen, welche die gesetzlich verlangten Bescheidmerkmale sind.

Ein Bescheid ist gem § 93 Abs 2 BAO als Bescheid zu bezeichnen, hat einen Spruch zu enthalten und den Bescheidadressaten zu nennen. Der Spruch stellt die eigentliche Willenserklärung der Behörde dar und es muss sich somit ihr normativer Inhalt klar aus der Formulierung des Bescheides ergeben.
Weiters hat ein Bescheid gem § 90 Abs 3 lit a BAO eine Begründung zu enthalten, wenn ihm ein Anbringen zugrunde liegt, dem nicht vollständig Rechnung getragen wird, oder wenn er von Amts wegen erlassen wird. Das Merkmal der Begründung stellt den Kern des vorliegenden Beitrages dar.
Zusätzlich hat der Bescheid gem § 90 Abs 3 lit b BAO auch eine Rechtsmittelbelehrung zu enthalten, ob, in welcher Frist und bei welcher Behörde ein Rechtsmittel eingebracht werden kann. Fehlt die Rechtsmittelbelehrung oder wird ein Rechtsmittel zu Unrecht nicht zugelassen, beginnt die Rechtsmittelfrist nicht zu laufen.
Schließlich muss gem § 96 BAO die bescheidausstellende Behörde bezeichnet werden, ein Datum aufscheinen (dessen Fehlen jedoch keine unmittelbare Rechtsfolge hat), und schließlich eine Unterschrift bzw Beglaubigung (ausgen. automationsunterstützt erstellte Bescheide).

Bescheidmerkmal „Begründung“

Nach der ständigen Rechtsprechung hat die Begründung zu umfassen:

• den Sachverhalt, den die Behörde als erwiesen annimmt, wobei ein Hinweis auf dem Abgabepflichtigen bekanntes Aktenmaterial keinesfalls eine zusammenhängende Darstellung des Sachverhaltes ersetzen kann.
• die Beweiswürdigung, aus welcher klar und schlüssig hervorgeht, was die Behörde dazu veranlasst hat, ein Beweismittel dem anderen vorzuziehen.
• eine Darstellung der rechtlichen Beurteilung, der zufolge die Behörde die Verwirklichung abgabenrechtlicher Tatbestände durch den in der Begründung angeführten Sachverhalt für gegeben erachtet (zB VwGH 3.7.2003, 98/15/0128);
• allenfalls die Beurteilung von Vorfragen.
• die Angabe der maßgebenden Umstände bei Ermessensentscheidungen (VwGH 23.10.1987, 84/17/0220), weil die Nachprüfbarkeit des Ermessensaktes auf seine Übereinstimmung mit dem Gesetz dies erfordert (zB VwGH 24.3.2004, 2001/14/0083). Außerdem dient es dem Schutz vor Willkür und der rechtsstaatlichen Kontrolle (VwGH 20.12.1989, 89/01/0216).
• die Begründung muss jedenfalls so geartet sein, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag gefunden hat, sowohl für die Partei als auch für die Höchstgerichte nachvollziehbar ist (zB VwGH 29.10.2003, 2000/13/0028).

Zusammenhang zwischen Begründung und Beginn der Rechtsmittelfrist

Das Wissen um den Inhalt einer gesetzeskonformen Bescheidbegründung ist Grundlage für weitere verfahrensrechtliche Schritte. Insbesondere ist der Zusammenhang zwischen der Art der Begründung und der Lauf der Rechtsmittelfrist für die Rechtzeitigkeit der Einbringung von besonderer Bedeutung. Es seien die folgenden vier möglichen Fallvarianten aufgezeigt:

„Idealfall“

Im verfahrensrechtlichen Idealfall enthält der Bescheid eine vollständige, ausführliche und somit gesetzeskonforme Begründung. Die vierwöchige Berufungsfrist beginnt somit gem § 245 1. Fall BAO mit Zustellung des Bescheides.

„echter Begründungsnachtrag“

Es kann jedoch der - durchaus nicht unübliche - Fall eintreten, dass der Bescheid (noch) keine qualifizierte Begründung enthält, sondern stattdessen die gesonderte Zustellung der (eigentlichen) Begründung angekündigt wird. Dies ist der einzige Fall, bei dem sich der Parteienvertreter zurücklehnen und die Zustellung der gesonderten Begründung in aller Ruhe abwarten kann. Denn gem § 245 2. Fall BAO beginnt bei einem echten Begründungsnachtrag die Berufungsfrist (erst) mit Zustellung der gesondert ergehenden Begründung.

„unechter Begründungsnachtrag = Begründungsverweis“

Hierbei enthält der Bescheid wiederum keine ausführliche und alle Punkte umfassende Begründung sondern lediglich einen Verweis auf Ausführungen an anderen Orten. Dies kann nun ein Verweis auf die Begründung eines anderen, bereits früher ergangenen Abgabenbescheides sein, oder aber auch der in der Praxis gehäuft anzutreffende Verweis auf die Ausführungen eines Prüfungsberichtes. Das praktische Problem dabei ergibt sich oft daraus, wenn es sich zB um einen Wiederaufnahmebescheid als Folge einer gerade stattgefundenen Außenprüfung handelt, allerdings jener Prüfungsbericht, auf den verwiesen wird, noch gar nicht beim Parteienvertreter eingetroffen ist.
Wird nun die Zustellung des Prüfungsberichtes abgewartet und die Berufung erst nach dessen Einlangen eingebracht, kann die Berufungsfrist bereits abgelaufen sein und vom Finanzamt - zu Recht - infolge Fristversäumnis zurückgewiesen werden.
Die Zustellung des Prüfungsberichtes sollte daher beobachtet und nötigenfalls beim Finanzamt urgiert werden bzw. sollten rechtzeitig entsprechende verfahrensrechtliche Schritte gesetzt werden (wie insbesondere Verlängerung der Berufungsfrist gem § 245 Abs 3 BAO)

„Begründungsmangel“

Enthält der Bescheid überhaupt keine bzw. keine vollständige Begründung, dann liegt ein Begründungsmangel vor. Eine unvollständige Begründung liegt insbesondere dann vor, wenn im Rahmen von Ermessensmaßnahmen, wie jener der vorläufigen Veranlagung nach § 200 BAO, zwar die tatbestandliche Ungewissheit dargestellt, jedoch keinerlei Erwägungen über die Ermessensübung in der Begründung zu finden sind.
Bei Vorliegen derartiger Begründungsmängel beginnt die Berufungsfrist zwar grundsätzlich mit Zustellung des Bescheides zu laufen, jedoch ist sie durch eine verfahrensrechtliche Maßnahme (Antrag auf Nachreichung der gänzlich bzw teilweise fehlenden Begründung gem § 245 Abs 2 iVm § 93 Abs 3 lit a BAO) solange hemmbar bis eine (vollständige) Begründung nachgereicht wird.

Für die Rechtzeitigkeit der Wahrung einer Frist beim Finanzamt ist der Postaufgabestempel maßgebend

April 2007

Gem. § 108 Abs. 4 BAO werden die Tage des Postenlaufes nicht in die Frist eingerechnet, wenn das Schreiben auch tatsächlich beim Finanzamt einlangt. Damit ist die Frist auch dann gewahrt, wenn das Schreiben am letzten Tag der Frist zur Post gebracht wird. Der Datumsstempel des Postamtes auf der Briefsendung besitzt die Beweiskraft einer öffentlichen Urkunde, wobei allerdings der Gegenbeweis zulässig ist.
Im Falle UFS 15.9.2004 wurde die Beschwerde wegen Zurückweisung der Berufung infolge Fristversäumnis als unbegründet abgewiesen. Der Brief wurde wohl am letzten Tag der Frist dem Postamt übergeben und auch zunächst übernommen, aber dann vom Postamt zur Fehlerbeseitigung dem Beschwerdeführer zurückgestellt, wodurch infolge Dienstschluss der Post, dieser erst nach der Fehlerbeseitigung am nächsten Tag an das Hauptpostamt übersendet wurde. Damit war Fristversäumnis eingetreten.
Um verspätete Einreichungen zu vermeiden, sollte daher nicht bis zum letztmöglichen Termin zugewartet werden. Wenn es knapp zu werden droht, bietet sich ein rechtzeitiger Antrag auf Fristverlängerung an, welche aber nicht immer möglich ist, zumal folgende Arten von Fristen zu unterscheiden sind:

• Behördliche Fristen, als sog. Ordnungsfristen wie z.B. für Zwecke der Mängelbehebung. Sie sind im Rahmen des Ermessens verlängerbar. Bei deren Versäumnis tritt kein zwingender Rechtsverlust ein.
  
• Gesetzliche Fristen sind nur dann verlängerbar, wenn dies gem. § 110 BAO im Gesetz vorgesehen ist. Hiebei handelt es sich um sog. Fall- oder Ausschlussfristen, bei deren Versäumnis ein Recht verloren geht. Zu den verlängerbaren Fallfristen zählen z.B. die Fristen für die Abgabe von Steuererklärungen, die Einbringung einer Berufung u.a., nicht verlängerbar sind z.B. die 3-Monatsfristen für die Wiederaufnahme des Verfahrens oder die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand u.a.

Für die Antragstellung auf Fristverlängerung ist es daher erforderlich, zuerst zu klären, um welche Art der Frist es sich handelt.

Risken bei der Abfassung einer Selbstanzeige hinsichtlich der strafbefreienden Wirkung

März 2004

Sachverhalt

Der steuerliche Vertreter erstattet eine "Selbstanzeige" an das zuständige Finanzamt folgenden Inhaltes: "In der Anlage übersenden wir Ihnen die Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate .......... . Nachdem die in den erwähnten Erklärungen enthaltenen Zahllasten nicht in voller Höhe entrichtet wurden, ersuchen wir dieses Schreiben als Selbstanzeige gemäß § 29 Finanzstrafgesetz zu betrachten. W.KG für P. GmbH."

Rechtliche Qualifikation durch die Behörde und den VwGH

Das Finanzamt versagte die strafbefreiende Wirkung unter Hinweis auf § 29 Abs. 5 Finanzstrafgesetz wegen Fehlens der Nennung der physischen Person, für welche die Selbstanzeige erstattet worden ist. Der VwGH 2001/13/0297 vom 27. Februar 2002 wies die dagegen erhobene Beschwerde als unbegründet ab.

Täterbenennung in der Selbstanzeige

Um die strafbefreiende Wirkung einer Selbstanzeige zu erreichen, ist der Täter des Finanzvergehens in der Selbstanzeige eindeutig zu benennen. (§ 29 Abs. 5 Finanzstrafgesetz) Die Bezeichnungspflicht besteht nicht nur, wenn mehrere Personen als Täter in Betracht kommen, sondern auch dann, wenn der Täter Alleingesellschafter und Alleingeschäftsführer einer Gesellschaft ist.
Der Umstand, dass somit in einer Selbstanzeige für eine Gesellschaft alle Geschäftsführer und alle Gesellschafter namentlich angeführt sein müssen, kann bei einer Mehrzahl dieser Personen an die Grenzen der Machbarkeit führen. Im zitierten VwGH-Erkenntnis wird aber ausdrücklich darauf hingewiesen, dass bei Aufwendung bloß durchschnittlicher Sorgfalt in der Verfassung der Selbstanzeige die gesetzliche Anforderung des § 29 Abs. 5 Finanzstrafgesetz sehr einfach erfüllbar sein müsse, weil der Anzeigenverfasser den Namen desjenigen, der durch die Anzeige straffrei werden soll, notwendigerweise geläufig sein muss. Dieser Hinweis des Höchstgerichtes wird in der Praxis aber bisweilen graue Theorie bleiben, zumal bei Selbstanzeigen in der Regel enormer Zeitdruck besteht und Personen, welche an dem Finanzvergehen völlig unschuldig sind, sich dagegen wehren werden, mit diesem in Verbindung gebracht zu werden. Ferner ist auf die rechtspolitische Problematik dieser Bestimmung hinzuweisen, weil sie zu Erpressungen und einem Wettlauf von Selbstanzeigen führt, bei dem Unschuldige zum Handkuss kommen können.

Sonderfall Selbstbemessungsabgaben/Umsatzsteuer

Bei Selbstbemessungsabgaben genügt es, wenn auf dem Einzahlungsabschnitt die Abgabenart und der Entrichtungszeitraum bekannt gegeben werden und die Abgabe - wenn auch verspätet - entrichtet wird. Die formelle Bezeichnung „Selbstanzeige“ ist in diesen Fällen nicht erforderlich, um die strafbefreiende Wirkung des § 29 Finanzstrafgesetz zu erreichen. (VwGH 20.01.2003, 2002/17/0062)
Insbesondere wird bei der Umsatzsteuer darauf hingewiesen, dass die Jahresumsatzsteuererklärung als konkludente Darlegung der Verfehlung zu beurteilen ist, wonach bei fehlerhaften Umsatzsteuervoranmeldungen durch eine korrekte Jahresumsatzsteuererklärung keine strafbare Umsatzsteuerhinterziehung besteht (OGH 27.07.1998 Punkt 12 Os 41/98). Ferner sei auf Seite 4 der Umsatzsteuererklärung verwiesen, wo darauf hingewiesen wird, dass durch umgehende Entrichtung einer fälligen Restschuld die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens verhindert werden kann.
Mit den hier angeführten Grundsätzen steht die Abweisung der Beschwerde im einleitend zitierten VwGH-Erkenntnis in Widerspruch, zumal es sich um die Berichtigung von Selbstbemessungsabgaben (im konkreten Fall berichtigte Umsatzsteuervoranmeldungen) gehandelt hat.

Allgemeine Voraussetzungen für eine strafbefreiende Selbstanzeige

Dass eine bloß berichtigte Steuererklärung automatisch einer Selbstanzeige gleich kommt, gilt seit dem Urteil des OGH vom 29. Juli 1997, 14 Os 204/96 als überholt. Vielmehr müssen folgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen:

• Darlegung der Verfehlung und Offenlegung der Umstände, die mit dem Steuerausfall verbunden waren.
• Rechtzeitigkeit der Anzeige (vor Einleitung einer dem Täter bekannten Verfolgungshandlung).
• Einbringung der Selbstanzeige bei der zuständigen Abgabenbehörde.
• Benennung des Täters bzw. der Täter.
• Rechtzeitige Entrichtung der verkürzten Abgabe.

Hinweise für die Praxis

Zur Vermeidung des Risikos der nicht strafbefreienden Wirkung einer Selbstanzeige, sollten die formellen Voraussetzungen des § 29 Finanzstrafgesetz penibel beachtet werden. Besser ist ein zuviel als zuwenig. Wie man sieht, hält sich nicht einmal die höchstrichterliche Rechtsprechung an die Ausnahmeregelung für Selbstbemessungsabgaben und die Finanzbehörde orientiert sich zum Teil an dieser überschießenden Fehlinterpretation. Der steuerliche Vertreter erspart sich enormen Argumentationsaufwand, wenn er selbst in den Fällen höherer Nachzahlung bei Selbstbemessungsabgaben sämtliche Kriterien (Voraussetzungen) für eine Selbstanzeige offen legt; ganz zu schweigen von den Unannehmlichkeiten für die an der Abgabenverkürzung schuldigen oder unschuldigen Personen, für welche ein Finanzstrafverfahren in der Regel beträchtliche emotionale Reaktionen auslöst.

Stand des Verfahrens über Getränkesteuerrückzahlungen

August 2002

Die Entscheidung des EUGH zur Frage des Bereicherungsverbotes wird im Laufe des Jahres erwartet. Es geht darum, ob die Änderungen in den Landesabgabenordnungen, wodurch die auf die Konsumenten überwälzte Getränkesteuer nicht an den Steuerschuldner zurückgezahlt werden darf, EU-konform sind. Die rückwirkende Einschränkung von nationalen Rückzahlungsbe-stimmungen wird in einer anderen Rechtssache vor dem EUGH durch den Schlussantrag des Generalanwaltes vom 24. Jänner 2002 C -62/00 als EU-widrig qualifiziert. Wenn sich der EUGH in Sache Getränkesteuer dieser Rechtsansicht anschließt, bestehen reale Chancen für die Getränkesteuerrückzahlung bei rechtzeitiger Einlegung des Rechtsbehelfes.
Mittlerweile sind zur Frage der Getränkesteuer folgende Erkenntnisse des VwGH bzw. VfGH ergangen.

:: Rechtzeitigkeit des Rechtsbehelfes und Fälligkeit der Steuer
Der EUGH hat im Urteil vom 9. März 2000 klargestellt, dass nur derjenige Ansprüche geltend machen kann, der vor Erlass des Urteils einen Rechtsbehelf eingelegt hat. Laut VwGH bedeutet "vor diesem Zeitpunkt" zweifellos vor 0 Uhr des 9. März 2000.
Da bedingte Prozesserklärungen als nicht gesetzt gelten, ist weder die Zahlung der Getränkesteuer "unter Vorbehalt" noch die Abgabe der Erklärung unter Vorbehalt der Rückforderung für den Fall der EU-Widrigkeit als Rechtsbehelf zu qualifizieren.
Zum im EuGH-Urteil verwendeten Begriff Fälligkeit der Abgabenschuld vertritt der VwGH folgende Auffassung: Nicht der Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld sei damit gemeint, sondern Fälligkeit im Sinne der innerstaatlichen Abgabengesetze. Demnach tritt die Fälligkeit der Steuer nach 1 Monat und 15 Tagen ein. Die Fälligkeit der Getränkesteuer ist damit spätestens am 15. Februar 2000 eingetreten (VwGH E 17. Oktober 2001, 2001/16/0449).

:: Nullerklärung als Rechtsbehelf
Laut VwGH E 20. Dezember 2001, 2001/16/0484 ist die Nullerklärung für 1999 dann als Rechtsbehelf zu werten, wenn sie vor 0 Uhr des 9. März 2000 eingereicht worden ist. Der Steuerpflichtige kann nicht daran gehindert werden, die Steuererklärung 1999 vor dem gesetzlichen Abgabetermin 31. März 2000 einzureichen und ist daher keinesfalls gehalten bis zu diesem Zeitpunkt zuzuwarten.

:: Zuständigkeit für Klage auf Erstattung von Getränkesteuern
Der VfGH hat mit Beschluss vom 24. September 2001, A 19/00 festgestellt, dass der Schadensersatzanspruch gegen die Gemeinde im ordentlichen Rechtsweg geltend zu machen ist und nicht in seine Zuständigkeit fällt.

:: Ausblick
Für eine Gemeinschaftswidrigkeit der Einschränkung der Erstattungsansprüche ist zu unterscheiden, ob sich diese
- auf eine rückwirkende Verkürzung der Frist oder
- auf die Fälle der Nichtüberwälzung der Abgabe auf Dritte bezieht.
Während die rückwirkende Fristverkürzung sachlich nicht zu rechtfertigen sei und daher laut Expertenmeinung EU-widrig ist, dürfte das im Falle der Überwälzung der Abgabenlast aber nicht der Fall sein.