Ende der Steuerschuld kraft Rechnungslegung bei Umsätzen an Endverbraucher?

August 2023

Der EuGH hatte im Jahre 2022 einen Fall aus Österreich zu beurteilen (Rs C-378/21, P-GmbH vom 08.12.2022), bei dem es um einen Betreiber eines Indoor-Spielplatzes ging. Im Jahr 2019 unterwarf der Betreiber, die P-GmbH, die Eintrittsgelder irrtümlich dem Normalsteuersatz von 20 %, anstatt den ermäßigten Steuersatz von 13 % anzuwenden. Auf den Registrierkassenbelegen wurden 20 % Umsatzsteuer ausgewiesen und diese Steuer wurde auch an das Finanzamt bezahlt. Als die P-GmbH diesen Fehler erkannte, forderte sie vom Finanzamt die zu viel bezahlte Umsatzsteuer (7 %) zurück. Das Finanzamt hatte die Rückzahlung verweigert, da es der Ansicht war, durch die Registrierkassenbelege entstand eine Steuerschuld kraft Rechnungslegung.

Steuerschuld kraft Rechnungslegung liegt immer dann vor, wenn ein Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung erbracht hat und in der Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, den er aber eigentlich nicht schuldet (wie im oben beschriebenen Fall hätte auf den Belegen ein Steuersatz von 13 % ausgewiesen werden sollen, irrtümlich wurden 20 % USt verrechnet). Der Unternehmer kann diesen Fehler aber wieder korrigieren, indem er zu einem späteren Zeitpunkt die falsch ausgestellten Rechnungen entsprechend berichtigt. Die Steuer führt dann im Monat der Berichtigung zu einer Gutschrift.

Im Fall, den der EuGH zu beurteilen hatte, bestand nun das Problem darin, dass die P-GmbH als Indoor-Spielplatzbetreiberin nicht feststellen konnte, wer die Kunden waren und somit eine Rechnungskorrektur unmöglich war. Die P-GmbH argumentierte, dass es in ihrem Fall zu keiner Gefährdung des Steueraufkommens kommen kann, da die Leistungsempfänger ausschließlich nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Endverbraucher seien. Der EuGH entschied, dass in diesem Fall keine Steuerschuld kraft Rechnungslegung vorliegt. Das Ziel dieses Konzepts sei es, das Steueraufkommen nicht zu gefährden. Da die Leistungsempfänger ausschließlich Endverbraucher sind, die keinen Vorsteuerabzug geltend machen können, liegt diese Gefahr nicht vor.

Diese Gerichtsentscheidung wurde durch das Abgabenänderungsgesetz 2023 in das österreichische Recht übernommen. Nun liegt eine Steuerschuld kraft Rechnungslegung nicht mehr vor, wenn keine Gefährdung des Steueraufkommens besteht, weil die Lieferung oder sonstige Leistung ausschließlich an nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Endverbraucher erbracht wurde. Fraglich ist, wie eng diese Bestimmung von der Finanzverwaltung auszulegen ist, da der Begriff "ausschließlich an Endverbraucher" verwendet wurde. Wird dieser Begriff eng ausgelegt, so führt diese Gesetzesänderung in der Praxis wohl kaum zur erhofften Vereinfachung und Entlastung von Unternehmern.

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Genaue Leistungsbeschreibung und Rechnungsangaben sind für den Vorsteuerabzug wichtig

Oktober 2020

In einem jüngst ergangenen Erkenntnis des VwGH (GZ Ro 2019/13/0030 vom 19.5.2020) hatte dieser einen Fall zu beurteilen, in dem ein Steuerpflichtiger Großhandel mit Gemüseprodukten betrieb. Der Steuerpflichtige erwirbt dabei Gemüse von diversen Landwirten und lässt das Gemüse in seinem Betrieb sortieren und abpacken. Diese Tätigkeiten werden in seinen Räumlichkeiten und mit seinen Maschinen durch Fremdpersonal (Überlassung durch ein anderes Unternehmen) durchgeführt. In diesem Zusammenhang wurde eine Rechnung gelegt, auf der die UID-Nummer des Leistungsempfängers fehlte - als Art der Leistung wurde "Sortierung und Verpackung" auf der Rechnung vermerkt.

Diese Rechnungen wurden im Rahmen einer Betriebsprüfung beanstandet. Die fehlende UID-Nummer des Leistungsempfängers wurde nachträglich mit einer Korrekturnote ergänzt. Dieses Schriftstück war allerdings von einer Person unterzeichnet worden, die nicht mehr zeichnungsberechtigt ist, da die leistungserbringende Firma im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung nicht mehr existierte. Überdies wurde die Leistungsbeschreibung auf den Rechnungen als zu allgemein gehalten gesehen und argumentiert, dass die Firma gar nicht über genug Personal verfüge, um derartige Leistungen erbringen zu können.

Der VwGH bemängelte in seiner Entscheidungsfindung nicht die nachträgliche Korrektur der fehlenden UID-Nummer. Es sei allerdings nicht klar, welche Leistungen von dem anderen Unternehmen konkret erbracht wurden. Die Leistung sei nämlich die Überlassung von Arbeitskräften gewesen und nicht eine Sortier- oder Verpackungsleistung. Durch diese Diskrepanz zwischen Leistungsbeschreibung laut Rechnung und tatsächlich erbrachter Leistung kann nicht abschließend beurteilt werden, welche Leistung nun bezogen wurde und für welche Leistung Vorsteuer in Abzug gebracht werden soll. Somit führte der formale Mangel einer nicht zutreffenden Leistungsbeschreibung dazu, dass die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht überprüfbar seien. Im Endeffekt verneinte der VwGH den Vorsteuerabzug.

Für die Praxis ist zu beachten, dass die Angaben auf der Rechnung nach wie vor für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs von Bedeutung sind. Wird in der Rechnung eine Leistung ausgewiesen, welche tatsächlich nicht erbracht worden ist, so steht dies dem Vorsteuerabzug entgegen - selbst dann, wenn unstrittig irgendeine andere Leistung tatsächlich erbracht worden ist. Es empfiehlt sich daher, die eigenen Ausgangsrechnungen so zu gestalten, dass diese eine möglichst genaue Bezeichnung der Lieferung oder sonstigen Leistung beinhalten. Durch die genaue Bezeichnung der Lieferung und Leistung kann der leistende Unternehmer im Falle einer eigenen Außenprüfung verhindern, dass die Finanzverwaltung von einer Steuerschuld kraft Rechnungslegung ausgeht. Auf der anderen Seite wird bei einer korrekten, genauen Leistungsbeschreibung der Vorsteuerabzug beim Kunden kein Streitfall im Rahmen einer Außenprüfung werden.

Aktuelles zum Recht auf Vorsteuerabzug bei fehlenden Rechnungsmerkmalen

Juli 2017

Wir hatten Sie bereits in der KI 01/17 über ein für Unternehmer sehr erfreuliches EuGH-Urteil informiert. In diesem Urteil hielt der EuGH fest, dass unzureichende Angaben zum Leistungszeitraum oder zum Leistungsgegenstand auf der Rechnung durch zusätzliche Dokumente oder Unterlagen ergänzt werden können. Sofern der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass die allgemeinen Voraussetzungen zum Vorsteuerabzug erfüllt sind (Leistung wurde für das Unternehmen ausgeführt udgl.), darf die Finanzverwaltung einen Vorsteuerabzug daher nicht versagen oder rückwirkend streichen. Der in der Vergangenheit geltend gemachte Vorsteuerabzug kann somit in diesen Fällen bestehen bleiben, auch wenn die ursprüngliche Rechnung nicht korrigiert wird.

Der EuGH hat sich in einem weiteren Verfahren (Rs C-518/14 Senatex vom 15. September 2016) außerdem mit der Frage beschäftigt, welche zeitliche Wirkung Rechnungskorrekturen entfalten. Ausgangspunkt war, dass für eine Provisionsleistung mittels einer formell nicht korrekt ausgestellten Rechnung Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde. So rechnete das deutsche Unternehmen u.A. im Gutschriftsverfahren an seine Leistungserbringer ab, auf den Gutschriften fehlte allerdings der Hinweis auf die Steuernummer bzw. die UID-Nummer des Leistungserbringers. Im Zuge einer Betriebsprüfung wurde der Vorsteuerabzug im prüfungsrelevanten Zeitraum aufgrund von formell unrichtigen Provisionsabrechnungen versagt. Noch während der Betriebsprüfung wurden korrigierte Rechnungen vorgelegt - die Finanzverwaltung vertrat allerdings die Ansicht, dass die Rechnungskorrekturen nicht für den vergangenen Zeitraum gelten können, sondern erst mit aktuellem Datum Wirkung entfalten würden. Somit stünde zwar im Endeffekt ein Vorsteuerabzug zu, allerdings erst ab dem Vorliegen der berichtigten Rechnungen. Für die zu früh geltend gemachte Vorsteuer wären daher Nachzahlungszinsen zu entrichten. Nach deutschem Recht besteht nach erbrachter Leistung ein Vorsteuerabzug nämlich erst dann, wenn eine formell korrekte Rechnung ausgestellt wurde. Solange eine Rechnung nicht formell korrekt ausgestellt wurde, besteht daher noch kein Recht auf Vorsteuerabzug. Erst im Zeitpunkt, in dem eine korrekte Rechnung vorliegt, steht dieser zu. Wird die Vorsteuer zu früh geltend gemacht, so fallen in Deutschland Nachzahlungszinsen an. Die österreichische Rechtslage entspricht im Wesentlichen der deutschen Rechtslage, anstelle von Nachzahlungszinsen fällt in Österreich allerdings ein 2%iger Säumniszuschlag an.

Der EuGH betonte in seiner Entscheidungsfindung, dass das Vorliegen einer Rechnung zwar grundsätzlich eine Voraussetzung zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist, es aber möglich ist, eine formell nicht korrekte Rechnung später zu berichtigen. Dass die Rechnungen im ursächlichen Fall ordnungsgemäß berichtigt wurden, war unstrittig. Offen war jedoch die Frage, ob eine Berichtigung den ursprünglich geltend gemachten Vorsteuerabzug heilt oder ob der Vorsteuerabzug erst ab jenem Zeitpunkt zusteht, in dem die Berichtigung erfolgte. Der EuGH entschied positiv für den Steuerpflichtigen, dass eine Rechnungsberichtigung zur Erlangung des Vorsteuerabzugs rückwirkend zu gelten hat. Die gegenteilige Ansicht würde nämlich dem Grundgedanken des Gemeinschaftsrechts widersprechen.

Dieses EuGH-Urteil wurde noch nicht in die österreichischen Umsatzsteuerrichtlinien aufgenommen. Somit bleibt abzuwarten, wie dieses Urteil die österreichische Finanzverwaltungsansicht beeinflussen wird. Fest steht jedoch, dass einem übertriebenen Formalismus von Seiten der Finanzverwaltung durch den EuGH ein klarer Riegel vorgeschoben wurde. Sofern also die UID-Nummer des Leistungserbringers auf Rechnungen fehlt, sollte dieser formelle Mangel unter Verweis auf die Rechtsprechung des EuGH jedenfalls rückwirkend korrigierbar sein. Ob dies für die Korrektur sämtlicher Formalfehler gelten wird, bleibt abzuwarten.

Kein Vorsteuerabzug bei fehlendem Lieferdatum

Juni 2015

Die Praxis bei Umsatzsteuerüberprüfungen zeigt, dass die Einhaltung der für den Vorsteuerabzug vorgesehenen Rechnungsmerkmale von der Finanzverwaltung zunehmend restriktiver gehandhabt wird. Eine aktuelle Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (GZ RV/5100800/2011 vom 16.4.2015) bestätigt diese Wahrnehmung. Im konkreten Fall ging es darum, dass auf der Rechnung kein Lieferdatum angeführt war. Ein Verweis auf einen anderen Beleg (z.B. einen Lieferschein, aus welchem das Lieferdatum hervorgeht) war auf der Rechnung ebenfalls nicht enthalten. Der vom betroffenen Unternehmer vorgebrachte Einwand, dass für ihn kein Hinweis auf ein vom Rechnungsdatum abweichendes Lieferdatum vorgelegen ist, wurde trotz teilweiser Vertretung dieser Auffassung in der einschlägigen Literatur vom BFG letztlich nicht akzeptiert. Mit Verweis auf die Rechtsprechung des VwGH vertritt das BFG die Auffassung, dass ohne Hinweis auf ein Leistungsdatum der Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes und damit auch der korrespondierende Zeitpunkt für einen Vorsteuerabzug nicht eindeutig erkennbar sind. Die Rechnungsmerkmale erfüllen den Zweck, die Erhebung der Umsatzsteuer und ihre Überprüfung sicherzustellen. Die Rechnungsangaben müssen daher eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug ermöglichen. Der Anlassfall zeigt wieder eindrucksvoll, dass bei Erhalt einer Rechnung die Einhaltung der Rechnungsmerkmale genau geprüft werden sollte. Denn oft – und so war es auch im Anlassfall – existiert der Leistungserbringer zum späteren Zeitpunkt der Betriebsprüfung nicht mehr, sodass eine Rechnungsberichtigung dann nicht mehr möglich ist.

Salzburger Steuerdialog 2013 - Highlights aus der Umsatzsteuer

Dezember 2013

Die wichtigsten Ergebnisse zum Salzburger Steuerdialog im Bereich Umsatzsteuer, welche Anfang Oktober 2013 vom BMF veröffentlicht wurden, sollen nachfolgend näher dargestellt werden.

Grenzüberschreitender PKW-Sachbezug

Der Arbeitnehmer hat regelmäßig (ertragsteuerlich) einen Sachbezug zu versteuern, wenn er ein Firmenfahrzeug (Dienstwagen) auch in seiner Freizeit nutzen darf. Aus umsatzsteuerlicher Perspektive sind der Leistungsort und die damit für den Arbeitgeber eintretenden Konsequenzen von Interesse. Konkret ist ein Dienstnehmer mit Hauptwohnsitz in Österreich betroffen, welchem von seinem deutschen Arbeitgeber ein in Deutschland mit Vorsteuerabzug angeschaffter Pkw auch für private Fahrten zur Verfügung gestellt wird. Es ist dabei von einem entgeltlichen, tauschähnlichen Umsatz auszugehen (Arbeitsleistung gegen Sachzuwendung), da das Auto dem Arbeitnehmer für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird. Daraus folgt, dass es sich umsatzsteuerlich um eine langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels handelt und für den Ort der sonstigen Leistung der Hauptwohnsitz bzw. der gewöhnliche Aufenthalt des Arbeitnehmers ausschlaggebend ist. Unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer ein Grenzgänger ist und täglich nach Österreich zurückkehrt oder ob er wochenweise in Deutschland übernachtet, ist der gewöhnliche Aufenthalt aufgrund der engeren persönlichen Bindungen jedenfalls in Österreich. Die Möglichkeit für den Arbeitnehmer, den Dienstwagen auch privat nutzen zu können, hat für den deutschen Arbeitgeber zur Folge, dass er sich in Österreich im Regelfall umsatzsteuerlich registrieren lassen muss (Finanzamt Graz-Stadt) und österreichische Umsatzsteuer für den Sachbezug abzuführen hat.

Kleinunternehmer schuldet Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung

Kleinunternehmer sind, sofern sie nicht zur Regelbesteuerung optieren, unecht umsatzsteuerbefreit (es ist keine Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen, es steht kein Vorsteuerabzug zu). Sie verfügen im Regelfall auch nicht über eine UID-Nummer, außer sie wird beantragt, etwa um innergemeinschaftliche Erwerbe tätigen zu können. Wenn nun ein Kleinunternehmer ohne UID Umsatzsteuer in Rechnung stellt und auch keine Option zur Regelbesteuerung abgegeben wurde, stellt sich die Frage, ob wegen einer mangelhaften Rechnung keine Umsatzsteuerschuld entsteht oder ob die Umsatzsteuerschuld für den Kleinunternehmer kraft Rechnungslegung eintritt. Der Kleinunternehmer hat mangels UID auf seiner Rechnung auch keine angeführt – sie stellt allerdings kein notwendiges Rechnungsmerkmal dar, da er auch keine Leistung im Inland erbringt, für welche das Recht auf Vorsteuerabzug besteht. Im Umkehrschluss erfüllt die Rechnung ohne UID aber mit unrichtig ausgewiesener Umsatzsteuer die notwendigen Rechnungsmerkmale! Der Kleinunternehmer schuldet daher die Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung. Entsprechende Achtsamkeit bei dem Ausstellen von Rechnungen ist angebracht, da ansonsten nur die Möglichkeit der Rechnungsberichtigung verbleibt.

„Gutscheingeschenke“

Um die Kaufbereitschaft der Kunden zu erhöhen, ist es durchaus üblich, dass die Kunden beim Kauf eines bestimmten Produkts einen Gutschein für bestimmte Waren ihrer Wahl bei einem (anderen) Vertragshändler erhalten. So ist es denkbar, dass der Käufer einer Sitzgruppe eines Möbelhauses einen Gutschein über 50 € bekommt, welchen er für Einkäufe in einer Drogeriekette verwenden kann. Bei Einlösung des Gutscheins durch den Kunden erhält der Vertragshändler eine Provisionsgutschrift in Höhe des Gutscheinnennwerts. Aus Umsatzsteuerperspektive kommt es für das Möbelhaus zu keiner Minderung der Bemessungsgrundlage für die verkaufte Sitzgruppe (trotz Ersatz des Gutscheinbetrags an die Drogeriekette), da der Gutschein nicht innerhalb der Leistungskette eingelöst wird. Die Zahlung in Höhe des eingelösten Gutscheins durch das Möbelhaus an den Vertragshändler stellt ein Entgelt von dritter Seite dar. Folglich mindert der eingelöste Gutschein auch beim Vertragshändler nicht den steuerpflichtigen Umsatz.

Umsatzsteuer auf NoVA ist gemeinschaftsrechtswidrig

Februar 2011

Wie schon seit geraumer Zeit absehbar und vergleichbar der Situation in Dänemark und in Polen hat der EuGH mit 22.12.2010 entschieden („Kommission/Österreich“), dass die Einbeziehung der NoVA in die Bemessungsgrundlage der USt gemeinschaftsrechtswidrig ist. Hauptgrund dafür ist, dass die Normverbrauchsabgabe nicht mit der Fahrzeuglieferung sondern mit der Zulassung des Kfz in unmittelbarem Zusammenhang steht. Das BMF hat Anfang Januar auf das EuGH-Urteil mit einem Informationsschreiben reagiert, das eine Erhöhung der NoVA um 20% vorsieht, wodurch es grundsätzlich zu keiner Änderung der Steuerbelastung im Zusammenhang mit Kfz kommen wird. Bis zum 28.2.2011 besteht insoweit eine Übergangsregelung als bis dahin die NoVA wie bisher in die Bemessungsgrundlage der USt einbezogen werden darf. Eine Erhöhung der NoVA (um 20%) tritt dann natürlich nicht ein.

Interessant sind die Auswirkungen der EuGH-Entscheidung auf frühere Fälle, in denen nunmehr zu Unrecht die Umsatzsteuer auf den NoVA-Betrag erhoben und im Regelfall vom liefernden Kfz-Händler entrichtet wurde. Wenngleich hier durch Rechnungsberichtigung die Rückforderung der zuviel bezahlten USt prinzipiell möglich ist, wird diese in dem Informationsschreiben durch Bezugnahme auf die Sonderstellung des Kfz im UStG eingeschränkt. Da der Vorsteuerabzug auf Kfz mit Ausnahme von Fiskal-Lkw bzw. Kleinbussen sowie für Taxibetriebe und Fahrschulen ausgeschlossen ist, wurden die Umsatzsteuer und auch der auf die NoVA entfallende Teil an den Käufer weiterbelastet. Das BMF beruft sich auf § 239a BAO und schließt in solchen Fällen eine Rückzahlung des zu hohen USt-Betrags (an den Kfz-Händler) aus, da darin eine ungerechtfertigte Bereicherung des Abgabenschuldners zu sehen ist. Sollte einem etwaigen (zivilrechtlichen) Rückforderungsanspruch des Käufers entsprochen werden müssen und die zu viel bezahlte USt rückerstattet werden, so würde es zur Erhöhung der NoVA um 20% kommen, wodurch finanztechnisch betrachtet – wie ja auch zukünftig - keine Änderung eintritt. In jenen Fällen (bei Fiskal-Lkws und Kleinbussen bzw. bei Taxibetrieben und bei Fahrschulen), in denen vom Käufer Vorsteuer geltend gemacht werden konnte, hat bei Rückforderung des zu hohen USt-Betrags eine korrespondierende Vorsteuerkorrektur beim Käufer zu erfolgen.

Highlights zur Umsatzsteuer

Juni 2001

Sachzuwendungen an Arbeitnehmer

Aus den Randzahlen 66 bis 73 der UStRL 2000 ist folgendes abzuleiten:
· Ein steuerpflichtiger Eigenverbrauchstatbestand liegt vor, wenn zwischen Dienstgeber und Dienstnehmer ein Leistungsaustausch gegeben ist und zugunsten des Dienstnehmers eine Bedürfnisdeckung besteht. Hat der Dienstnehmer für die Sachzuwendung nichts zu bezahlen (auch kein Lohnabzug) und dient dieser nicht der privaten Bedürfnisdeckung des Dienstnehmers, liegt kein steuerpflichtiger Eigenverbrauch vor. Andernfalls sind die lohnsteuerlichen Sachbezugswerte Bemessungsgrundlage für den umsatzsteuerpflichtigen Eigenverbrauch.

Beispiele für die Steuerfreiheit:
- Bloße Annehmlichkeiten (z.B. Bereitstellung von Getränken am Arbeitsplatz etc.)
- Freiwilliger Sozialaufwand (z.B. Gesundheitsleistungen, Berufskleidung etc.)
- Unentgeltliche Beförderung zwischen Wohnort und Arbeitsstätte
- Unentgeltliche Beherbergung und Verköstigung der Dienstnehmer im Gastronomiegewerbe.
- Hausbesorgerwohnung
- Unentgeltliche Garagierung von Privat-KFZ von Dienstnehmern ausschließlich beschränkt auf die Dienstzeit.

Kein Vorsteuerabzug bei Rechnungsmängel

Aus der Randzahl 1508 UStRL 2000 ist folgendes abzuleiten:
Bloße Sammel- oder Gattungsbezeichnungen stellen keine handelsübliche Bezeichnung dar und reichen daher nicht für den Vorsteuerabzug (z.B. Büromaterial, Fachliteratur, Werkzeuge, Lebensmittel, Reinigungsmittel, Vermittlungsleistung etc.)

Rechnungsberichtigung auch bei Missbrauch möglich

Auf Grund des EuGH-Urteils vom 19. September 2000, Rs.C-454/98, entspricht es dem EU-Recht, dass eine Rechnung, welche laut § 11 Abs. 14 UStG eine Umsatzsteuerschuld kraft Rechnungslegung (abstrakte Steuerschuld) auslöst, auch dann berichtigt werden kann, wenn eine missbräuchliche Rechnungslegung vorliegt. Dies wird damit begründet, dass die Gefährdung des Steueraufkommens mit der rechtzeitigen und vollständigen Rechnungsberichtigung beseitigt ist. Eine zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer kann daher - ohne dass sie vom guten Glauben des Ausstellers der Rechnung abhängig gemacht wird - berichtigt werden, weil damit der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gewahrt ist.
In der Klienten-Info März 2000 wurde noch die gegenteilige Rechtsauffassung mitgeteilt. Den UStRL 2000 ist diesbezüglich noch keine Information zu entnehmen.

Vorsteuerabzug bei "unecht" befreiten Umsätzen

Entgegen der bisherigen Rechtsauffassung vertritt der EuGH in seinem Urteil vom 22. Februar 2001 C408/98 die Rechtsauffassung, dass der Vorsteuerabzug für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der unechten Befreiung gemäß § 6 Abs. 1 Zi 8 lit g UStG (Umsätze und Vermittlung von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen) rechtens ist. Die Umsatzsteuerrichtlinien 2000 werden in diesem Sinne anzupassen sein. Damit kann die Vorsteuer von Vermittlungs-, Konzeptions- und Marketing-Leistungen im Zusammenhang mit Umsätzen von Gesellschaftsrechten geltend gemacht werden.
Abgrenzung der unecht umsatzsteuerbefreiten Gesundheitsleistungen von den umsatzsteuerpflichtigen Leistungen einschließlich der Einfuhrumsatzsteuer und deren Auswirkung auf den Vorsteuerabzug sowie Änderungen der UStR 2000 ab 1. Jänner 2001
Der EuGH hat am 14. September 2000 die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG ausschließlich auf medizinische Diagnose und Therapie in der Humanmedizin eingeschränkt. Gemäß § 6 Abs. 1 Z 20 UStG sind auch die Leistungen der Zahntechniker sowie die Lieferung von Zahnersatz durch Zahnärzte und Zahntechniker umsatzsteuerfrei. Zur Problematik der Einfuhrumsatzsteuer für Zahnprotesen hat der VwGH am 28. September 2000 ZL 99/16/0302 Recht gesprochen.

Steuerfreie Leistungen im Rahmen der Heilberufe gemäß § 6 UStG

Ziffer 18 und 25: Kranken- und Pflegeanstalten etc. soweit ihr Träger eine Körperschaft öffentlichen Rechts oder eine gemeinnützige Körperschaft ist.
Ziffer 19: Die taxativ aufgezählten Tätigkeiten als: Arzt, Dentist, Psychotherapeut, Psychologe, Hebamme, Krankenpflegefachdienst und gehobene medizinisch-technische Dienste (z.B. ernährungswissenschaftlicher Dienst, Logopädie u.a.). Neben den Umsätzen, die dem Berufsbild entsprechen, fallen auch die Kostenersätze im Rahmen der ärztlichen Praxisgemeinschaften unter die Befreiungsbestimmung, es sei denn, es handelt sich um Kapitalgesellschaften.
Ziffer 20: Umsätze der Zahntechniker und Lieferung von Zahnersatz durch Zahnärzte, auch dann, wenn für seine Herstellung eigenes Personal eingesetzt wird.
Ziffer 21: Lieferung von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch
Ziffer 22: Krankenbeförderung mit hiefür besonders eingerichteten Fahrzeugen.

Steuerpflichtige Leistungen im Rahmen der Heilberufe

· 20% Umsatzsteuer
Dem Normalsteuersatz unterliegen folgende beispielsweise aufgezählte Tätigkeiten der Heilberufe, auch dann, wenn sie berufsbezogen ausgeübt werden:
Fachschriftstellerische-, Vortrags- und Lehrtätigkeit, Mitarbeit in Rundfunk und Fernsehen, die Lieferung von Hilfsmittel (z.B. Kontaktlinsen, Schuheinlagen etc.) und Hilfsgeschäfte (z.B. Verkauf von Geräten, Betriebsveräußerung etc.). Im Psychotherapeuten-Erlass des BMF vom 20. Juni 1997 sind weiters angeführt: Forschung, Betriebs- und Organisationsberatung sowie Supervision. Eine Ausnahme von der Ausnahme bildet die Ausbildungssupervision. Erfolgt die Supervision nämlich in einer Ausbildungseinrichtung (Schule), sind die Umsätze gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 UStG befreit. Hiebei ist es unmaßgeblich, ob die Honorare des Psychotherapeuten über die Ausbildungseinrichtung oder direkt an den Ausbildungskandidaten verrechnet werden.

Auf Grund der UStR 2000 RZ 946 in der Fassung des BMF-Erlasses vom 17. Jänner 2001 ist die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 (1) Zi 19 UStG ab 1. Jänner 2001 nicht mehr anzuwenden:
- auf biologische Untersuchungen gestützte Feststellung einer anthropologischerb-biologischen Verwandtschaft;
- auf die ärztliche Untersuchung über die pharmakologische Wirkung eines Medikamentes beim Menschen und die dermatologische Untersuchung von kosmetischen Stoffen,
- auf psychologische Tauglichkeitstests, die sich auf die Berufsfindung erstrecken.

·Auswirkung der Änderungen und praktische Hinweise:

Die schon bisher schwierige Abgrenzung zwischen umsatzsteuerfreien und -pflichtigen Leistungen ist durch die Neuregelung noch weiter verschärft worden. Zur zeitlichen Abgrenzung sei vermerkt, dass auf den Leistungszeitpunkt und nicht auf den Honorarzufluss abzustellen ist. Der Honorarnotenerstellung ist daher erhöhte Aufmerksamkeit zu widmen. Da in die Kleinunternehmergrenze von S 300.000,- p.a. auch die umsatzsteuerfreien Umsätze einzubeziehen sind, wird diese i.d.R. nur für nebenberuflich selbständige angestellte Spitalsärzte in Frage kommen. Im oben zitierten Erlass des BMF vom 17. Jänner 2001 wurden die mit Erlass vom 14. November 2000 veröffentlichten UStR 2000 schon wieder geändert. Damit bleibt die USt-Befreiung für ärztliche Zeugnisse und Gutachten, die nicht ausdrücklich - wie oben angeführt - davon angenommen sind, auch weiterhin bestehen, es sei denn es handelt sich um Gutachten, die der Lösung von Rechtsfragen dienen (z.B. der Ermittlung des Pflegebedarfes eines Versicherten - vgl OLG Linz 16. März 2001).

Dieses Gerichtsurteil steht somit im Gegensatz zum BMF-Erlass, welcher nur die ausdrücklich im Erlass erwähnten Gutachten als steuerpflichtig bezeichnet.

Entscheidend für die USt-Freiheit sei der Zweck der medizinischen Leistung. Wenn keine Diagnose oder Therapie bezweckt wird, liegt keine umsatzsteuerfreie Leistung vor. Nur diese Auslegung entspreche der Rechtsansicht des EuGH und stehe im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht. Nun ist der schwarze Peter wieder beim Fiskus. Und woran hält sich der Steuerpflichtige in der Zwischenzeit?

· 10% Umsatzsteuer
Private Kranken- und Pflegeanstalten, Alters-, Blinden- und Siechenheime sowie Kuranstalten unterliegen gemäß § 10 Abs. 2 Z 15 UStG dem begünstigten Steuersatz. Abgrenzungsprobleme zwischen Umsatzsteuerbefreiung und begünstigtem Steuersatz können sich bei kleinen Ambulatorien ergeben, in denen die ärztliche Tätigkeit im Vordergrund steht. Entscheidend wird die zivil- bzw. gewerberechtliche Qualifikaion sein. Liegt z.B. ein Bescheid der Gewerbebehörde zum Betrieb einer privaten Krankenanstalt vor, wird Umsatzsteuerpflicht anzunehmen sein.

Einfuhrumsatzsteuerbefreiung für die Einfuhr von Zahnersatz

Obwohl in § 6 Abs. 4 UStG diese Gegenstände nicht ausdrücklich genannt sind, hat der Verwaltungsgerichtshof unter Berufung auf Artikel 14 RL 77/388 EWG die Einfuhrumsatzsteuerfreiheit für sämtliche ärztliche Behandlungsleistungen und Prothesen sowie Implantate als anwendbar erklärt. Dabei wird der österreichische Gesetzgeber dahingehend kritisiert, die EWG-Richtlinie bei der EUSt für ärztliche Leistungen nicht korrekt umgesetzt zu haben. In der Fachliteratur wird die Auffassung vertreten, dass nunmehr die EUSt-Befreiung für sämtliche Leistungen und Lieferungen gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 bis 21 UStG anzuwenden ist. Dieser Ansicht hat sich das BMF in RZ 3941 der UStR 2000 hinsichtlich des innergemeinschaftlichen Erwerbes angeschlossen.

Vorsteuererfassung

Das Wesen der unechten Umsatzsteuerbefreiung besteht darin, dass ein Vorsteuerabzug nicht zulässig ist. Werden neben unecht umsatzsteuerfreien auch umsatzsteuerpflichtige Umsätze erzielt, dann ist die Vorsteuer nach Maßgabe des § 12 Abs. 4 bis 6 UStG in abziehbare und nicht abziehbare aufzuteilen, was in der Regel mit einem erheblichen Verwaltungsmehraufwand verbunden ist, der meist außer Verhältnis zur ermittelten Höhe der geltend zu machenden Vorsteuer steht, da in diesem Fall ja sämtliche Vorsteuerbeträge des Jahres gesondert erfasst werden müssten, wenn keine direkte Zurechnung der Vorsteuern zu den steuerpflichtigen Umsätzen möglich ist. Sollte die Voraussetzung des § 14 UStG (Vorsteuerabzug nach Durchschnittssätzen) erfüllt sein, könnte die vereinfachte pauschale Vorsteuerermittlung in Anspruch genommen werden.