Highlights aus dem Umsatzsteuerprotokoll 2012

Dezember 2012

Im jüngst veröffentlichten Umsatzsteuerprotokoll (28.9.2012, BMF-010219/0163-VI/4/2012) hat die Finanzverwaltung wiederum zu einigen Zweifelsfragen im Bereich der Umsatzsteuer Stellung genommen:

• Verwendung einer „falschen“ UID-Nummer beim innergemeinschaftlichen Erwerb: Für den Fall, dass ein Lieferant auf der Rechnung die österreichische UID-Nummer des Leistungsempfängers ausweist, obwohl die Warenbewegung in einen anderen Mitgliedsstaat (z.B. nach Deutschland) erfolgt, trifft den Leistungsempfänger eine Verpflichtung zum sofortigen Widerspruch und Hinweis auf die falsche UID-Nummer. Anderenfalls kann es dazu kommen, dass ein i.g. Erwerb, der an sich gar nicht in Österreich ausgeführt wird (z.B. Warenlieferung in einen anderen Mitgliedsstaat) solange in Österreich steuerpflichtig ist, bis die Erwerbsversteuerung im Land der Warenbewegung nachgewiesen wurde. Eine nachträgliche Rechnungskorrektur (Richtigstellung der UID) allein führt nicht zum Entfall des i.g. Erwerbs in Österreich.
• Erklärung über die Beförderung von Waren in das übrige Gemeinschaftsgebiet: Zur Geltendmachung einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung ist es u.a. erforderlich, dass die Warenbewegung im Gemeinschaftsgebiet nachgewiesen werden muss („Verbringungserklärung“). Eine Vorabprüfung unternehmensindividueller Formulare durch das Finanzamt ist dabei nicht vorgesehen. Die Finanzverwaltung hat jedoch angekündigt, Musterformulare zu veröffentlichen, die als Orientierungshilfe für die Ausgestaltung der Verbringungserklärungen dienen können.
• All-Inclusive-Angebote (Seminarpauschalen): Hier geht es um die Abgrenzung von selbständigen Leistungen zu unselbständigen Nebenleistungen im Zusammenhang mit Beherbergungsumsätzen (10% begünstigter Steuersatz). Die Bereitstellung eines Seminarraums samt Grundausstattung und Technik, Seminarbetreuung und Getränkeverabreichung wird dabei als eigenständige Leistung gesehen. Hinsichtlich der Verpflegung liegt eine Nebenleistung dann vor, wenn die Verpflegung für den Kunden keinen eigenen Zweck hat, sondern lediglich ein Mittel darstellt, um die Hauptleistung (Seminar) unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dies wird insbesondere dann der Fall sein, wenn die Verpflegung im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit dem Seminar steht (z.B. Pausengetränke, Imbisse, Mittagessen).
• Errichtung einer Straße und Abtretung ins öffentliche Gut: Ein Grundstücksentwickler, der aufgrund einer Vereinbarung mit der Gemeinde auf eigene Kosten eine Straße errichtet und diese danach unentgeltlich ins öffentliche Gut abtritt, kann aus den Errichtungskosten keinen Vorsteuerabzug geltend machen.
• Vorsteuerabzug für Beratungskosten i.V.m. einer unecht befreiten Beteiligungsveräußerung: Hier folgt die Finanzverwaltung der Judikatur des (deutschen) BFH, wonach Beratungsleistungen, die ein Industrieunternehmen für einen steuerfreien Beteiligungsverkauf bezieht, im direkten Zusammenhang mit der steuerfreien Anteilübertragung stehen. Es besteht somit keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Nach der Judikatur des EuGH ist ein Vorsteuerabzug zulässig, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmens gehören und als solche Preisbestandteil der von ihm erbrachten Leistungen sind. Aufgrund des direkten Zusammenhangs mit einem (unecht) steuerfreien Beteiligungsverkauf liegt diese Voraussetzung jedoch nicht vor.
• Grenzüberschreitende Vermietung einer Solaranlage: Die Installation einer Solaranlage auf dem Dach eines Betriebsgebäudes ist nicht als Grundstücksleistung zu sehen. Vielmehr handelt es sich um die Vermietung eines beweglichen körperlichen Gegenstandes. Diese Unterscheidung kann vor allem bei der Frage nach dem Ort der Leistung von Relevanz sein.

Vorsteuerabzugsrecht bei Beteiligungsveräußerung

Februar 2010

Nach geltender österreichischer Rechtslage sind die Umsätze und die Vermittlung von Anteilen an Gesellschaften gemäß § 6 Abs. 1 Z 8 lit g UStG steuerfrei, sofern eine unternehmerische Tätigkeit vorliegt. In diesem Fall steht nach § 12 Abs. 3 Z 2 UStG auch kein Vorsteuerabzug zu. Ist die Beteiligungsveräußerung keiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen, kommt mangels unternehmerischer Tätigkeit ebenfalls kein Vorsteuerabzug in Betracht.

Der EuGH hat sich zuletzt mit der Frage des Vorsteuerabzugsrechtes bei der Veräußerung einer 100%igen Beteiligung an einer Tochtergesellschaft befasst (EuGH 29.10.2009, Rs C-29/08, „AB SKF“). Laut EuGH ist zu unterscheiden, ob die Eingangsleistung, für die der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden soll (z.B. Beratungsleistungen im Zuge des Verkaufs) unmittelbar mit der Beteiligungsveräußerung in Zusammenhang steht oder nicht. Dies ist laut EuGH dann der Fall, wenn die Ausgaben in den Verkaufspreis der Anteile eingehen. Ist diese Voraussetzung erfüllt, steht für den steuerfreien Anteilsverkauf kein Recht auf Vorsteuerabzug zu.

In der Praxis wird der Veräußerungspreis einer Beteiligung jedoch regelmäßig unabhängig von den Ausgaben des Veräußerers sein. Die Ausgaben stellen vielmehr einen Bestandteil der allgemeinen Kosten des Unternehmens dar. Da diese allgemeinen Kosten eher die Preise der steuerpflichtigen Produkte des Unternehmens erhöhen als den steuerfreien Veräußerungspreis, steht in diesem Fall laut EuGH ein Vorsteuerabzugsrecht zu.

Im Gegensatz zur bisherigen Auffassung der österreichischen Finanzverwaltung sollte daher bei Beteiligungsveräußerungen grundsätzlich ein Vorsteuerabzugsrecht (für z.B. mit der Veräußerung zusammenhängende Beratungsleistungen) bestehen. Das EuGH-Urteil eröffnet somit neue Gestaltungsalternativen, um ein Recht auf Vorsteuerabzug bei so genannten Share-Deals zu erlangen.

Änderungen durch den Einkommensteuerrichtlinien - Wartungserlass

September 2008

Durch den Wartungserlass vom 16.6.2008 haben sich u.a. folgende Änderungen bzw. Klarstellungen zur Verwaltungspraxis ergeben.

Steuerberatungskosten bei Pauschalierung

Vom Betriebsausgabenpauschale bereits abgedeckte Kosten für Steuerberatung können im Rahmen der Sonderausgaben (zusätzlich) steuerlich geltend gemacht werden. Bei Berechtigung zum Vorsteuerabzug kann nur der Nettobetrag abgesetzt werden.

Preise (Erweiterung der Steuerpflicht)

Lotteriegewinne, Gewinne aus Preisausschreiben, Preise durch den Einsatz von Allgemeinwissen (z.B. „Millionenshow“) sowie Preise, die außerhalb eines Wettbewerbes in Würdigung der Persönlichkeit, einer bestimmten Haltung oder eines Lebenswerkes gewährt werden, sind weiterhin nicht steuerpflichtig. Hingegen sind Preise von Berufsportlern, Preisgelder für die Teilnahme an Unterhaltungsdarbietungen (z.B. „Dancing Stars“, „Starmania“) oder Preise, die nur eigenen Arbeiternehmern oder Geschäftspartnern (wenn auch durch Verlosung) als Incentive zuerkannt werden, steuerpflichtig. Dies gilt auch wie schon bisher für Preise im Rahmen eines Wettbewerbes für konkrete Einzelleistungen (z.B. Architekten-, Literatur-, Journalisten- oder Filmpreise).

Veräußerung von Fruchtgenussrechten (ab Veranlagung 2008)

Die Ablöse eines Vorbehaltsfruchtgenussrechts im außerbetrieblichen Bereich führt beim Ablöseberechtigten grundsätzlich nur im Rahmen des Spekulationstatbestandes zu steuerpflichtigen Einkünften. Eine (steuerpflichtige) Veräußerung liegt jedoch auch dann vor, wenn die Übertragung des Wirtschaftsgutes (unter Vorbehalt des Fruchtgenusses) und die Ablöse des Fruchtgenussrechts als einheitlicher Übertragungsvorgang anzusehen sind. Ein einheitlicher Vorgang liegt dann vor, wenn die Ablöse nach dem 31.5.2008 und innerhalb von zehn Jahren nach Übertragung des Wirtschaftsgutes erfolgt und der für die Übertragung des Wirtschaftsgutes und Ablöse des Fruchtgenussrechts geleistete Betrag insgesamt mehr als 50% des gemeinen Wertes des nicht um den Fruchtgenuss verminderten Wirtschaftsgutes zum Zeitpunkt der Ablöse des Fruchtgenussrechts beträgt. Bei einer zum Zeitpunkt der Übertragung bestehenden mindestens 1%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft liegt daher eine steuerpflichtige Beteiligungsveräußerung nach § 31 EStG vor.

Verkauf unter aufschiebender/auflösender Bedingung und Spekulationsgeschäft

Der Spekulationstatbestand ist auch bei Verkauf unter aufschiebender Bedingung (z.B. Genehmigung durch die Grundverkehrskommission) erfüllt. Auch ein Vertragsabschluss unter auflösender Bedingung erfüllt den Spekulationstatbestand. Eine spätere Auflösung infolge des Eintritts der Bedingung beseitigt nicht die ursprüngliche Anschaffung/Veräußerung. Es liegt vielmehr ein neuerlicher Anschaffungs-/Veräußerungsvorgang vor.

Grund-und-Boden-Rücklage

Auf Antrag können die stillen Reserven des Grund und Bodens bei Wechsel der Gewinnermittlungsart zunächst einer steuerfreien Rücklage zugeführt werden. Ab der Veranlagung 2007 ist ein solcher Antrag in der Steuererklärung des Jahres des Wechsels der Gewinnermittlungsart zu stellen. Wird der Antrag nicht gestellt, kann er in einer Steuererklärung, die nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides im Berufungsverfahren oder in einem wiederaufgenommenen Verfahren eingereicht wird, nicht mehr nachgeholt werden.

Baukostenzuschüsse an Energieversorgungsunternehmen

Das bei erstmaliger Herstellung des Anschlusses an ein Netz geleistete Netzzutrittsentgelt ist zu aktivieren und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt abzuschreiben. Anderes gilt für das verrechnete Netzbereitstellungsentgelt (Zahlung zur Abgeltung von Investitionen in das vorgelagerte Netz). Das hierdurch erworbene Recht unterliegt nach Auffassung der Finanzverwaltung keiner Abnutzung. Eine bis zur Veranlagung 2007 allenfalls erfolgte Abschreibung bleibt unberührt, ab der Veranlagung 2008 ist eine Abschreibung jedoch nicht mehr zulässig.

Abgrenzung ungebrauchte und gebrauchte Wirtschaftsgüter

Für die Inanspruchnahme einiger Steuerbegünstigungen (z.B. Freibetrag für investierte Gewinne) ist es erforderlich, dass ungebrauchte Wirtschaftsgüter angeschafft bzw. hergestellt werden. Ein Wirtschaftsgut gilt dann als ungebraucht, wenn es im Zeitpunkt der Anschaffung noch keinem nutzungsbedingten Wertverzehr unterlegen ist. Vorführgeräte gelten als gebrauchte Wirtschaftsgüter, während Ausstellungsstücke oder im Probebetrieb eingesetzte Wirtschaftsgüter noch als ungebraucht gelten. Im Falle der Herstellung können sich Abgrenzungsprobleme ergeben, wenn gebrauchte Bestandteile verwendet werden. Hier ist von einem ungebrauchten Wirtschaftsgut auszugehen, wenn der Wertanteil ungebrauchter Bestandteile und der Eigenleistung mindestens 75% der Herstellungskosten beträgt.

Umfang der fiktiven Anschaffungskosten

Eine Klarstellung erhält nun auch Rz 6441. Fiktive Anschaffungskosten (von Bedeutung etwa beim unentgeltlichen Erwerb bislang noch nicht vermieteter Gebäude) umfassen auch Nebenkosten. Als fiktive Nebenkosten können nur jene Kosten berücksichtigt werden, die bei einem gedachten Erwerb jedenfalls angefallen wären. Dazu zählt die Grunderwerbsteuer, nicht aber Maklergebühren oder Kosten für Inserate. Grundbuchseintragungsgebühren, Unterschriftsbeglaubigungsgebühren usw. sind bei tatsächlichem Anfall in der entsprechenden Höhe anzusetzen.

Abzugsteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen

Hier kommt es zu Erleichterungen. Von der Einbehaltung der Abzugsteuer kann auch ohne schriftliche Erklärung des beschränkt Steuerpflichtigen Abstand genommen werden, wenn kein Honorar ausbezahlt wird, sondern lediglich die Reisekosten ersetzt bzw. vom Veranstalter übernommen werden. Voraussetzung ist weiters, dass beim beschränkt Steuerpflichtigen im Falle einer Veranlagung Betriebsausgaben vorliegen würden. Dies wird regelmäßig der Fall sein. n

Lohnerhöhung ohne Lohnnebenkosten

September 2007

Eine reguläre Lohnerhöhung kostet dem Arbeitgeber ca. 130% der Bruttoerhöhung, wobei dem Arbeitnehmer oft weniger als 50% der Bruttoerhöhung netto zufließt. Es ist daher verständlich, dass aus diesem für beide Teile „schlechten Geschäft“ Auswege gesucht werden, auf die im Folgenden hingewiesen wird.

:: Gesetzliche Grundlagen

Die in § 3 EStG angeführten Steuerbefreiungen korrespondieren im Wesentlichen mit § 49 ASVG, in dem die nicht sozialversicherungspflichtigen Entgelte angeführt sind. In § 26 EStG sind die Leistungen des Arbeitgebers genannt, die nicht unter die Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit fallen und in § 68 EStG sind Steuerbegünstigungen für bestimmte Zulagen angeführt. Die vom DB/DZ befreiten Bezüge sind in § 41 Abs. 4 FLAG und jene von der Kommunalsteuer in § 5 Abs. 2 KommStG zu finden. Leider besteht keine Gleichschaltung der Befreiungstatbestände in den genannten Gesetzen, sodass von Fall zu Fall eine Prüfung erforderlich ist. Erleichtert wird diese allerdings durch Übersichtstabellen für abgabenfreie bzw. -pflichtige Entgelte, welche jährlich in der Fachliteratur veröffentlicht werden.

:: Befreiungstatbestände im Überblick

- Zukunftssicherung für alle oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern

• Zuwendungen bis € 300,- p.a. für Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen (Krankheit, Invalidität, Alter oder Tod).
• Unentgeltliche oder verbilligte Abgabe von Beteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers bis € 1.460,- p.a., sofern sie mindesten 5 Jahre gehalten werden. Der Nachweis hiefür ist jeweils bis 31. März jeden Jahres zum Lohnkonto zu nehmen.
• Unentgeltlicher oder verbilligter Erwerb einer nicht übertragbaren Option zum Erwerb einer Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers ist steuerfrei, solange der Wert derselben im Zeitraum der Optionsgewährung € 36.400,- nicht übersteigt. Erst bei Ausübung der Option ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert der Beteiligung bei der Einräumung und Ausübung steuerpflichtig. Der Ausübungszeitraum ist frei vereinbar, darf aber 10 Jahre nicht übersteigen. Die Steuerbefreiung beträgt 10% für jedes abgelaufene Jahr nach dem Zeitpunkt der Optionseinräumung höchstens aber 50%. Bei der Veräußerung einer Option auf Anteile von Kapitalgesellschaften ist - bei übertragbarer Option - steuerlich folgendes zu unterscheiden: Erfolgt die Veräußerung innerhalb eines Jahres nach der Einräumung liegt gem. § 30 Abs. 1 Z 2 EStG ein steuerpflichtiger Spekulationsgewinn vor. Besteht eine Option auf den Erwerb von mindestens 1% des Gesamtkapitals und wird sie nach Ablauf eines Jahres veräußert, handelt es sich aber nicht um eine Beteiligungsveräußerung nach § 31 EStG, da die Option nur ein Kaufrecht und keine Beteiligung darstellt. Es liegt demnach eine steuerfreie Veräußerung im Privatvermögen vor. Bei den zu letzt genannten Fällen - einer frei übertragbaren Option - besteht allerdings bereits im Zeitpunkt der Optionseinräumung ein steuerpflichtiger Zufluss, womit der bei der Ausübung resultierende Gewinn dann steuerfrei ist.
  Nach Ausübung der Option liegt bei Veräußerung der Beteiligung innerhalb eines Jahres ein Spekulationsgewinn vor, nach Ablauf der Spekulationsfrist - bei einer Beteiligung von mindestens 1 % - aber sehr wohl eine Beteiligungsveräußerung nach 31 EStG (Rz 90m LStR).

- Geldwerte Vorteile

• Aus der Benutzung von Einrichtungen des Arbeitgebers, wie z.B. von Erholungsheimen, Kindergarten, Sportanlagen etc.
• Aus der Teilnahme an Betriebsveranstaltungen (Betriebsfeier, Betriebsausflug, Kulturveranstaltung etc.) bis € 386,- p.a. je Dienstnehmer.
• Übliche Sachzuwendungen zu bestimmten Anlässen (Weihnachts- oder Geburtstagsgeschenk) bis € 186,- p.a. je Dienstnehmer.
• Freiwillige soziale Zuwendungen an den Betriebsratsfonds und zur Beseitigung von Katastrophenfällen.
• Unentgeltliche oder verbilligte Verköstigung am Arbeitsplatz oder Essensgutscheine für Mahlzeiten in nahegelegenen Gaststätten, in der Höhe von € 4,40 pro Arbeitstag oder € 1,10 pro Arbeitstag für den Kauf von Lebensmitteln.
• Unentgeltliche oder verbilligte Abgabe von Getränken.
• Zinsenersparnisse bei unverzinslichen Arbeitgeber-Darlehen oder echten Gehaltsvorschüssen bis € 7.300,-. Darüber hinaus sind Zinsen in der Höhe von 3,5% steuerpflichtig.
• Auslandstätigkeiten (Bauausführungen, Montagen etc.), die ununterbrochen über einen Monat dauern.
• Haustrunk im Brauereigewerbe sowie Freitabak in tabakverarbeitenden Betrieben, in solchen Mengen, die einen Verkauf ausschließen.
• Ortsübliche Trinkgelder von dritter Seite, sofern deren Annahme nicht gesetzlich oder kollektivvertraglich untersagt ist.

- Auslagenersätze

• Unentgeltliche Überlassung oder Reinigung von typischer Berufskleidung.
• Aus- und Fortbildungskosten
• Reisekostenvergütungen bei Dienstreisen (Tages-, Nächtigungs- und Km-Gelder), Trennungsgelder (Auslosungen/ Störgelder).
• Beförderung im Werkverkehr zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.
• Familien- und Wochenendheimfahrten
• Umzugskostenvergütungen anlässlich einer Dienstversetzung sowie der Mietzins, bis zum nächsten Kündigungstermin der bisherigen Wohnung.

- Sonstige Befreiungen

• Steuerbegünstigungen sieht § 68 EStG für bestimmte Zulagen wie Schmutz-, Erschwernis-, Gefahren-, Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit sowie Zuschlägen für Überstunden vor.
• Bestimmte Beitragsleistungen für Dienstnehmer an Pensions- und Unterstützungskassen sowie Stiftungen (Arbeitsförderung und Belegschaftsbeteiligung)
• Zuwendungen von Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1c EStG bis € 1.460,- p.a. je Dienstnehmer, wenn diese an alle oder bestimmte Gruppen von Dienstnehmern zufließen. Bis zu dieser Höhe handelt es sich um mit KESt endbesteuerte Kapitaleinkünfte. Angefallene SV-Beiträge gelten in diesem Fall aber nicht als Werbungskosten (Rz. 766a LStR).
• Vom DB/DZ sind im Wesentlichen die oben lt. § 3 EStG steuerfreien Zuwendungen und Auslagenersätze lt. § 26 EStG befreit sowie Bezüge von Arbeitnehmern, die das 60. Lebensjahr vollendet haben. Übersteigt die monatliche Bemessungsgrundlage nicht den Betrag von € 1.460,- bleiben € 1.095,- beitragsfrei.
• Von der Kommunalsteuer sind - wie beim DB/DZ - die einkommensteuerfreien Zuwendungen befreit und es gelten die dort angeführten Freigrenzen.
• Abschließend sei auf § 49 Abs. 3 ASVG verwiesen, in dem in 26 Positionen jene Vergütungen an Dienstnehmer angeführt sind, die nicht zu den sozialversicherungspflichtigen Entgelten zählen und sich - mit einigen Abweichungen - im Wesentlichen aber mit den lohnsteuerfreien Bezügen decken.

Die Besteuerung des Kapitalvermögens von Privatanlegern

Juli 2007

Im Folgenden wird der Versuch gemacht die unterschiedlichen und verwirrenden Formen der Kapitalbesteuerung systematisch darzustellen.

:: Grundformen der Besteuerung

- Substanzbesteuerung
Als Spekulationsgeschäft (§ 30 EStG) ist steuerpflichtig, die Differenz zwischen Erlös und Anschaffungskosten, bei Veräußerung innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung. Als Veräußerung einer Beteiligung (§ 31 EStG) ist steuerpflichtig, der Unterschiedsbetrag zwischen Erlös, Abwicklungsguthaben bzw. gemeinem Wert einerseits und den Anschaffungskosten sowie Werbungskosten andererseits, wenn die Beteiligung innerhalb der letzten 5 Jahre mindestens1% an einer Körperschaft betragen hat.

- Ertragsbesteuerung
Das EStG regelt die Einkünfte aus Kapitalvermögen im § 27 und deren Erhebungsform im Abzugsweg in den §§ 93ff als Kapitalertragssteuer (KEST). Sonderformen der KEST sind geregelt im Investmentfondsgesetz (InvFG 1993), im Immobilieninvestmentfondsgesetz (ImmoInvFG 2003) und im EU-Quellensteuergesetz (EU-QuStG 2004).

:: Erhebungsformen der KEST

- KEST I
Sie ist von Dividendenerträgen inländischer Kapitalgesellschaften in der Höhe von 25% einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Seit 1. April 2004 unterliegen ausländische Dividenden, die von einer inländischen Bank ausbezahlt werden, der KEST I Neu in der Höhe von 10% (auf die KEST von 25% wird die ausländische QEST in der maximalen Höhe von 15% angerechnet).

- KEST II
Sie ist von den Banken bei der Auszahlung von Zinsen auf Einlagen und Forderungswertpapieren in der Höhe von 25% einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen.

- KEST III
5%ige KEST gem. § 40 Abs. 1 InvFG (25% von 20%): Darunter fallen 20% der realisierten Substanzgewinne aus Aktienverkäufen im Rahmen eines Aktienfonds, unabhängig von Ausschüttung oder Thesaurierung. Es handelt sich hier um eine reduzierte Spekulationssteuer unabhängig von einer Spekulationsfrist.
20%ige KEST gem. § 14 Abs. 4 ImmoInvFG (25% von 80%): Darunter fallen Aufwertungsgewinne in der Höhe von 80% der Bewertungsdifferenz, abzüglich der damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen im Rahmen eines Immobiliefonds. Hier ist eine Durchbrechung des Realisationsprinzips normiert.

- Mischsatz von unter 25% bis 100%
Bei gemischten Fonds (Renten, Aktien, Cash) unterliegen Zinsen und Dividenden der 25%igen KEST, Substanzgewinne aus Anleiheverkäufen sind steuerfrei, aus Aktienverkäufen sind sie mit 5% und aus Aufwertungsgewinnen bei Immobiliefonds mit 20% KEST-pflichtig. Da die im Rahmen des Fonds einbehaltene und abgeführte KEST den Anlegern zu belasten ist, ergeben sich unterschiedlich hohe KEST-Abzüge je nach ausschüttenden oder thesaurierenden Fonds.

• Ausschüttender Fonds
  Die Höhe der Ausschüttung wird vom Fonds unabhängig von seinen Erträgen nach marktpolitischen Kriterien festgelegt. Die von der Ausschüttung abzuziehende KEST ergibt sich aus der Summe der abgeführten KEST I+II+III. Da bei Rentenfonds realisierte Kursgewinne steuerfrei sind, kann der KEST-Abzug unter 25%, bei Aktien- und gemischten Fonds dagegen über 25% liegen.
  
  Beispiel für KEST-Abzug von 75%
  Annahmen: Ausschüttung je Anteil € 2,-. 1 Aktie mit Anschaffungswert von € 80,- wird um € 110,- verkauft: Vom Kursgewinn € 30,- wurden 5% KEST III in Höhe von € 1,50 abgeführt. Vom Ausschüttungsbetrag € 2,- wurde KEST III in Höhe von € 1,50 abgezogen, das sind 75%. Dem Anleger fließen € 0,50 zu. Die Wertsteigerung des Fonds beträgt € 28,- (Kursgewinn € 30,- - KEST € 1,50 - Zufluss € 0,50 an Anleger).
  
• Thesaurierender Fonds
  Die Erträge bleiben im Fonds. Fällt KEST im Fonds an, ist deren Ausschüttung bei Inlandsfonds - zum Unterschied von Auslandsfonds - gesetzlich zwingend. Ausschüttung und KEST sind also gleich hoch, der KEST-Abzug beträgt somit 100% von der Ausschüttung.

- EU-Quellensteuer in KEST-Form
Seit 1. Juli 2005 gelten in Österreich für grenzüberschreitende Zinsenzahlungen an ausländische natürliche Personen, die in einem EU-Mitgliedstaat ansässig sind, folgende Quellensteuersätze: Ab 1. Juli 2005: 15%, ab 1. Juli 2008: 20% und ab 1.Juli 2011: 35%. Quellensteuerpflichtig sind insbesondere: Forderungswertpapiere, Rentenfonds, Spar- und Termineinlagen. Bei Offenlegung (Wohnsitzbescheinigung unter Anführung der zu befreienden Kontonummern) kommt es zur Vermeidung des Steuerabzuges. Sie ist auf die Einkommensteuer der in Österreich steuerpflichtigen Kapitaleinkünfte anrechenbar (KZ 799 im Formular E 1).

:: Erklärungspflichtige Zuflüsse aus inländischem Kapitalvermögen

- Tarifbesteuerung: Darunter fallen Spekulationseinkünfte (§ 30 EStG), wenn sie € 440,- p.a., sowie alle anderen Kapitaleinkünfte gem. § 27 EStG, wenn sie € 22,- p.a. übersteigen, sofern sie nicht der KEST unterliegen bzw. nicht befreit sind (z.B. junge Aktien).
- Halber Steuersatz: Dieser kann beantragt werden für Einkünfte aus Beteiligungsveräußerungen gem. § 31 EStG, wenn der Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung mehr als 1 Jahr beträgt, denn sonst liegt ein Spekulationsgewinn vor.

:: Einkünfte aus ausländischen Kapitalanlagen

- KEST-Abzug: Diesbezüglich sei auf die 10%ige KEST I Neu verwiesen, wobei in diesem Zusammenhang auf die Möglichkeit der Rückerstattung der 15% übersteigenden ausländischen Quellensteuer im Quellenstaat hingewiesen sei.

- Besteuerung ausländischer Investmentfonds:
Schwarze Fonds unterliegen einer Pauchalbesteuerung in Form der ausschüttungsgleichen Erträge (§ 42 Abs. 2 InvFG) bzw. der Sicherungssteuer (§ 42 Abs. 4 InvFG), wenn der Nachweis für die ausschüttungsgleichen Erträge nicht erfolgt.
Weiße Fonds unterliegen dem Sondersteuersatz von 25% im Wege der Steuerveranlagung (KZ 754 in E1).
Blütenweiße Fonds können von inländischen Banken der 25%igen KEST unterzogen werden und sind inländischen Fonds gleichgestellt (§ 40 Abs. 2 Z 2 InvFG).

- Erklärungspflicht: Sie besteht für ausländische Dividenden- und Zinsenzuflüsse, wenn keine inländische kuponauszahlende Stelle vorhanden ist (KZ 754). Die Besteuerung erfolgt mit dem Sondersteuersatz von 25%. Es kann aber auf Antrag die Besteuerung zum vollen oder halben Steuersatz erfolgen, wenn dies infolge Anrechnung der ausländischen Quellensteuer günstiger ist.

:: Endbesteuerung

Diese bezieht sich gem. § 97 EStG durch KEST-Abzug auf inländische Zinsen aus Bankeinlagen und Anleihen (bei öffentlichem Angebot), Dividenden, sowie auf ausländische Dividenden mit inländischer auszahlender Stelle. Damit ist die Einkommensteuer abgegolten.
Die Endbesteuerung gem. § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG betrifft den Erwerb von Todes wegen, wenn für die Kapitalerträge die KEST im Sinne des § 97 EStG bzw. die 25%ige Sondersteuer gem. § 37 Abs. 8 EStG abgeführt worden sind und die Beteiligung am gesamten Nominale an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld unter 1% liegt.

:: Schlussbemerkung

Die Bestimmungen über die Besteuerung des Kapitalvermögens sind leider in mehreren Gesetzen geregelt und die Vielfalt der Formen des KEST-Abzuges mit seinen unterschiedlichen Steuersätzen, verkomplizieren die Materie enorm, was insbesondere für die Kapitalanlagegesellschaften zutrifft. Durch die Enbesteuerungswirkung des Kapialsteuerabzuges wird der Anleger selbst mit der Vielschichtigkeit der steuerlichen Verhältnisse relativ wenig belastet. Erklärungsbedarf besteht hinsichtlich des Paradoxons des KEST III - Abzuges bei der Ausschüttung von Fonds in der Höhe von unter 25% bis 100% des Ausschüttungsbetrages, bei einer "nur" 5%igen KEST III für realisierte Substanzgewinne. Sprengstoff birgt die Anhebung der EU-Quellensteuer ab dem Jahre 2011 auf 35%, bei einem Inland-KEST-Satz von 25%. Die EU-Widrigkeit wegen Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes ist evident.
Infolge Aufhebung des ErbStG durch den VfGH mit Wirkung ab 31. Juli 2008 wird sich voraussichtlich die Endbesteuerungswirkung beim Erwerb von Todes wegen erübrigen. Möglicherweise fällt auch die Schenkungssteuer, womit dann eine Gleichstellung zum Erwerb von Todes wegen hergestellt wäre.

Entlastung von der Abzugsteuer gem. § 99 EStG laut DBA- EntlastungsVO ab 1. Juli 2005 und neuem Künstlererlass

November 2005

Beschränkte Steuerpflicht in Österreich

:: Inländische Einkunftsarten

Personen ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt bzw. Sitz oder Geschäftsleitung in Österreich sind mit folgenden Einkünften gem. § 98 EStG bzw. § 21 KStG beschränkt steuerpflichtig: Land- und Forstwirtschaft, selbständige Arbeit, Gewerbebetrieb, nicht selbständige Arbeit, aus bestimmten Kapital- und unbeweglichen Vermögen sowie Beteiligungsveräußerungen. In der Folge angeführte §§ beziehen sich auf das EStG.

:: Steuererhebung

Die Besteuerung erfolgt entweder durch Veranlagung gem. § 102 oder durch Steuerabzug gem. § 70 (Lohnsteuer), § 93 (KESt) oder § 99 (Einkommensteuer).

Abzugsteuer

:: Taxative Aufzählung in § 99

1. Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit (Schriftsteller, Vortragende, Künstler, Architekten, Sportler, Artisten oder Mitwirkende bei Unterhaltungsdarbietungen).
2. Gewinnanteile als Mitunternehmer an einer ausländischen Gesellschaft, die an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt ist.
3. Einkünfte aus der Überlassung von Rechten (z.B. Lizenzen)
4. Aufsichtsratvergütungen
5. Kaufmännische oder technische Beratung im Inland sowie Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsleistung (ausgenommen konzerninterne Personalüberlassung)
6. Unter bestimmten Voraussetzungen Einkünfte aus inländischen Immobilien-Investmentfonds.

:: Einhebung §§ 100-101

Soweit keine Befreiung vom Steuerabzug gem. § 99a (bestimmte Zinsen und Lizenzgebühren) gegeben ist, hat der inländische Schuldner für Zahlungen betreffend die in § 99 angeführten Tätigkeiten bis zum 15. des Folgemonats eine Mitteilung mittels Formular E 19 an sein zuständiges Finanzamt einzubringen und die Abzugsteuer in der Höhe von 20% des Bruttobetrages (samt Kostenersatz und Sachbezug), bzw. 25% als KESt (bei Zahlungen an Immobilienfonds) zum gleichen Termin unter der Bezeichnung Steuerabzug gem. § 99 abzuführen. Übernimmt der Abzugspflichtige die Abzugsteuer, so ist dieser Vorteil gem. § 99 Abs. 2 zu versteuern. Der Steuersatz erhöht sich auf 25% des vereinbarten Nettoentgeltes.

Entlastung von der Abzugsteuer nach DBA und EntlastungsVO

Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ist auf Grund von diversen Doppelbesteuerungsabkommen entweder die Entlastung an der Quelle (Einbehalt nur der ermäßigten Steuern) oder die Steuerrückzahlung vorzunehmen. Am 1. Juli 2005 ist die DBA-Entlastungsverodnung für jene Fälle in Kraft getreten, in welchen die DBA die Entlastung an der Quelle vorsehen.

:: Quellenentlastungssystem

Für Zwecke der Dokumentation der Voraussetzungen hiefür sind laut dieser VO folgende Formulare ausgefüllt und von der ausländischen Steuerverwaltung betreffend Ansässigkeit bestätigt, an das Finanzamt einzureichen:
ZS-QU 1 für natürliche Personen und ZS-QU 2 für juristische Personen und Personengesellschaften, die im Ausland wie Körperschaften besteuert werden. (BMF vom 19.8.2005 EAS 2639.) Beträgt der Vergütungsbetrag nicht mehr als € 10.000,- p.a., steht ein vereinfachtes Dokumentationsverfahren zur Verfügung. Die o.a. Formulare können verwendet werden, es entfällt aber die Einholung der Ansässigkeitsbescheinigung durch die ausländische Steuerbehörde. Der Einkünfteempfänger hat eine schriftliche Erklärung abzugeben, aus der die erforderlichen Voraussetzungen für die Entlastung an der Quelle hervorgehen. Dieses Verfahren ist aber nur dann anzuwenden, wenn der Einkommensempfänger keinen Wohnsitz in Österreich hat. In diesem Fall ist nämlich der Lebensmittelpunkt festzustellen bzw von der ausländischen Verwaltung zu bestätigen.

:: Rückzahlungssystem

Liegt keine ausreichende Dokumentation vor oder vermutet der Abfuhrpflichtige falsche Angaben, entfällt die Entlastung an der Quelle. Für bestimmte Tatbestände besteht gem. § 5 EntlastungsVO eine ausdrückliche Entlastungssperre.
Beispiele: Vergütung für die Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung (ausgenommen konzerninterne Personalüberlassung). Der Einkünfteempfänger ist eine ausländische Stiftung, ein Trust, oder Investmentfonds. Die Vergütung wird an Dritte ausgezahlt und von diesen an die Leistungserbringer weiter gereicht. Die Abzugsteuer kann auf den dem Erbringer der Leistung zufließenden Anteil eingeschränkt werden.
Als Antragsformulare für die Rückzahlung stehen zur Verfügung: ZS-RD1A,B,C (deutsch) und ZS-RE1A,B,C (englisch). Zuständig ist das Finanzamt Bruck-Eisenstadt-Oberwart.

Veranlagung

:: Pflichtveranlagung § 102 Abs. 1 Z 1 u. 2

Übersteigen die inländischen Einkünfte € 2.000,- p.a. besteht für beschränkt Steuerpflichtige gem. § 42 Abs. 2 Erklärungspflicht, wenn diese Einkünfte der Pflichtveranlagung unterliegen. Das ist der Fall, wenn keine Abzugsteuer vorzunehmen ist und bei bestimmten betrieblichen Einkünften. Durch die Hinzurechnung von € 8.000,- (§ 102 Abs. 3) wird die Gleichstellung mit der Pflichtveranlagung (ab € 10.000,- Existenzminimum) für unbeschränkt Steuerpflichtige hergestellt.

:: Antragsveranlagung § 102 Abs. 1 Z 3

Der beschränkt Steuerpflichtige kann bei abzugspflichtigen Einkünften gem. §§ 70 und 99 innerhalb von 5 Jahren zur Veranlagung optieren. Ab 2005 wurde diese Option - mit Ausnahme der Z 2 des § 99 - auf alle sonstigen gem. § 99 abzugspflichtigen Einkünfte erweitert. Damit kann die prohibitive Abzugsteuer vom Bruttobetrag einschließlich des Auslagenersatzes vermieden werden.

Sonderfall Künstler / Sportler / Vortragende

Werden die Entgelte nicht direkt an den Leistungserbringer, sondern an eine Agentur bezahlt und von dieser an den Künstler etc. weitergereicht, ist der „Künstleranteil“ gem. § 99 Abs. 1 Z 1 abzugsteuerpflichtig (Künstlerdurchgriff). Sieht aber ein DBA (nicht nach OECD-MA) eine Entlastung an der Quelle vor, ist sie laut § 5 Abs. 1 Z 3 VO nur dann möglich, wenn die Identität des Künstlers in Evidenz genommen wird. Von der Abzugsteuer kann aus Vereinfachungsgründen ferner Abstand genommen werden, wenn laut Rz 8030 EStR voraussichtlich keine inländische Steuerleistung anfallen wird. Das ist dann der Fall, wenn laut neuem "Künstlererlass" (bis Redaktionsschluss noch nicht veröffentlicht) die folgenden Voraussetzungen vorliegen:

• Das Honorar beträgt pro Veranstaltung max. € 440,- bzw. vom selben Veranstalter max. € 900,- und die beschränkt steuerpflichtige Person erklärt schriftlich, dass der Gesamtbetrag € 2.000,- p.a. nicht übersteigen wird.
• Die juristische Person erklärt, dass in Österreich kein köstpflichtiges Einkommen erzielt wird.
• Die Erklärungen sind samt Nachweis der Identität aufzubewahren.
• Diese Grundsätze gelten auch für den Lohnsteuerabzug nach § 70 Abs.2 Z 2. Es besteht aber DB und KommSt- Pflicht!

Die o.a. Vereinfachungsregel gilt aber nicht für Musiker bei Tanzveranstaltungen und bei erkennbar unrichtigen Erklärungen.

Schlussbemerkung

Grundsätzlich ist die Abzugsteuer nach innerstaatlichem Recht einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen, wofür der Auszahlende haftet. Es ist daher zu empfehlen, im Zweifelsfalle die Abzugsteuer einzubehalten und den beschränkt Steuerpflichtigen auf das Rückzahlungsverfahren zu verweisen. Lediglich in den Fällen in denen an den - in der zit. VO - angeführten Dokumenten keine Zweifel bestehen, kann der Abfuhrpflichtige die Abzugssteuer unterlassen. Diesen Umstand muss der Vergütungsschuldner entweder beweisen, oder - mittels der o.a. Formulare - glaubhaft machen. Es sind fortlaufende Aufzeichnungen zu führen, welche der Aufbewahrungspflicht unterliegen. Gleiches gilt bei der Inanspruchnahme der Vereinfachungsregel laut Künstlererlass.
Im Zweifelsfalle ist zu empfehlen das Express-Antwort-Service (EAS) des BMF in Anspruch zu nehmen.

Das Rückzahlungsverfahren schließt jedes Risiko für den Abzugspflichtigen aus. Die neue DBA-EntlastungsVO ist nur in jenen Fällen anzuwenden, in welchen DBA die Entlastung an der Quelle vorsehen. Darin sind die Bedingungen festgelegt, die eine „risikolose“ Unterlassung der Abzugsteuer ermöglichen.

Aktuelles zum österreichischen Privatstiftungsgesetz

November 2004

Durch die Steuerreform ab 2005 steigt die Attraktivität der österreichischen Privatstiftung (PSG) infolge der Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 34 % auf 25 % und der Gruppenbesteuerung. Hinsichtlich des Durchgriffsrechtes auf das Stiftungsvermögen für Unterhalts- und Pflichtteilsberechtigte, sowie Gläubiger des Stifters wird auf die einschlägige Rechtsprechung hingewiesen.

Steuerliche Aspekte

:: Erbschafts- und Schenkungssteuer

Für die Widmung des Stiftungsvermögens sind 5 % an den Fiskus abzuführen. Da die Stiftung auf eine lange Periode angelegt ist und als juristische Person nicht stirbt, entfällt für diese Zeit die sonst in der Regel öfter und höher anfallende Erbschaftssteuer.

:: Laufende Besteuerung

• Der Gewinn der Stiftung unterliegt der Körperschaftsteuer ab 2005 mit 25 % (bisher 34 %).
• Zinsen aus Bankeinlagen, festverzinslichen Wertpapieren, Investmentfonds und Beteiligungsveräußerungen unterliegen der 12,5%igen Zwischenbesteuerung.
• Zuwendungen an die Begünstigten unterliegen der 25%igen Kapitalertragssteuer, auf welche die 12,5%ige Zwischensteuer anrechenbar ist.

Anmerkung:

Werden Substanzeinlagen (z.B. Liegenschaften) an Begünstigte zugewendet, so unterliegt diese Zuwendung ebenfalls der 25%igen KEST bzw. dem halben Einkommen-Steuersatz. Substanzeinlagen sollen daher tunlichst vermieden werden. Stattdessen sollte nur das Fruchtgenussrecht eingebracht werden.

:: Attraktivitätssteigerung durch die Steuerreform 2005

Durch die erwähnte Absenkung des Körperschaftsteuersatzes ab 2005 sinkt die Gesamtbesteuerung bei Ausschüttung von bisher 50,5 % auf 43,75 %. Die neue Gruppenbesteuerung ermöglicht es, Verluste ausländischer Töchter mit Gewinnen gegenzurechnen, sodass die inländische Steuerbelastung minimiert werden kann. Für Ausländer gewinnt daher die österreichische Privatstiftung erhöhte Attraktivität. Deutschen Bürgern bereitet allerdings die sogenannte "Fluchtsteuer" Probleme. Der deutsche Fiskus erkennt nämlich die österreichische Stiftung 10 Jahre lang nicht an. Da diese Besteuerung aber offensichtlich der Niederlassungsfreiheit laut EU-Recht widerspricht, ist mit einer ehebaldigen Aufhebung durch den EuGH zu rechnen.

Durchgriffsrechte auf das Stiftungsvermögen

Der Gesetzgeber hat im PSG zu diversen Gestaltungsproblemen nicht oder nur vage Regelungen getroffen, sodass der Gestaltungsfreiheit breiter Raum verbleibt. Damit kommt bei Streitigkeiten der Rechtssprechung erhöhte Bedeutung zu, wie aus folgenden Beispielen zur Frage des Durchgriffsrechtes hervorgeht.

::Unterhaltspflicht des Stifters

Auf Grund des OGH-Urteils 2 Ob 295/00 x, vom 23. November 2000 kann salopp festgestellt werden: "Stiften gehen gilt nicht"!

Das Urteil leitet aus § 94 ABGB den sogenannten Anspannungsgrundsatz ab, wonach dem Unterhaltsverpflichteten jenes Einkommen zuzurechnen ist, das aus dem Vermögen, dessen er sich zugunsten der Stiftung begeben hat, erzielbar wäre und bei der Unterhaltsberechung daher zu berücksichtigen ist.

:: Pflichtteilsanspruch und Anspruch auf Heiratsgut (Ausstattung) gegen den Stifter
Zur Frage des Pflichtteilsanspruches ist bisher noch keine OGH-Entscheidung ergangen. Es ist anzunehmen, dass in dieser Sache die Leitlinien laut Entscheidung OGH 23.08.2001, 6 Ob 180/01 s (Heiratsgut) ebenfalls maßgebend sind. Dort wird nämlich auf die Zwei-Jahresfrist des § 785 Abs. 2 ABGB verwiesen. Diese beginnt allerdings nur dann zu laufen, wenn sich der Stifter nicht das Widerspruchsrecht zur Stiftungserklärung vorbehalten hat. Nach Ablauf der Zwei-Jahresfrist ab Vermögenszuwendung an die Stiftung wäre eine analoge Anwendung des § 785 ABGB nur dann denkbar, wenn ein Rechtsformmissbrauch vorliegt. Zur Vermeidung von kollidierenden Interessenskonflikten zwischen dem Stiftungsrecht und dem Erbrecht ist eine vertragliche Regelung über das Pflichtteilsrecht zu empfehlen. Hiefür bietet sich ein Pflichtteilsverzicht an, mit entsprechender Gegenleistung des Stifters an den Pflichtteilsberechtigten.

:: Exekutionssicherheit für Stiftungserklärungen?

Welche Möglichkeit der Stifter hat, den Durchgriff von Privatgläubigern des Stifters auf das Stiftungsvermögen zu verhindern, sei auf die Entscheidung des OLG Linz 6 R 206/01 h verwiesen. Verzichtet der Stifter auf das Recht zur Änderung der Stiftungserklärung bzw. bindet er das Änderungsrecht an die Zustimmung des Stiftungsvorstandes, hat der Privatgläubiger des Stifters keine Exekutionsmöglichkeit auf das Stiftungsvermögen. Hinzuzufügen ist allerdings, dass bei einer derartigen "exekutionssicheren" Gestaltung nicht die Übertragung des (nahezu) gesamten Vermögens des Stifters an die Privatstiftung erfolgen darf, weil damit die Haftung nach § 1409 ABGB ausgelöst werden könnte.

Änderung der Stiftungsrichtlinien vom 10. März 2004

Abschließend sei auf die Änderungen der Stiftungsrichtlinien durch das BMF auf Grund des Budgetbegleitgesetzes und des Immobilien-Investmentfondsgesetzes hingewiesen. Die Änderungen betreffen im wesentlichen den Verweis auf die neue internationale Regel der Schachtelbeteiligung und die Nutzungsüberlassung. Ferner wird die eingangs erwähnte Zwischenbesteuerung näher erläutert. Abschliessend sei auf Rz 318 StiftR hingewiesen, wonach unentgeltliche Zuwendungen von ausländischen Stiftungen nicht der Schenkungssteuer unterliegen. Damit öffnen sich Tore für die steuerfreie Transferierung ausländischen Vermögens nach Österreich.

Unternehmensübertragungen - steuerliche Begünstigungen

März 2003

Einleitend sei auf die Darstellung dieses Themas in der Klienten-Info Juli 2001 hingewiesen, in der den gesetzlichen Änderungen ab 1. Jänner 2001 besondere Aufmerksamkeit gewidmet wurde. Im folgenden liegt der Schwerpunkt auf den steuerlichen Begünstigungen durch das Konjunkturbelebungsgesetz 2002, sowie der Novelle zum Neugründungs-Förderungsgesetz den Euro-Beträgen sowie den Änderungen in den arbeitsrechtlichen Bestimmungen.

1. Arbeitsrechtliche Haftungsbefristung

§ 6 Abs. 2 AVRAG wurde mit BGBLI 2002/52 dahingehend geändert, dass die Endloshaftung des Betriebsveräußerers zugunsten einer befristeten Haftung für Abfertigungs- und Betriebspensionsansprüche aufgehoben wurde. Die Anwartschaftshaftung des Betriebsveräußerers endet nach 5 Jahren ab dem Zeitpunkt der Betriebsveräußerung. Werden wesentliche Sicherungsmittel (Wertpapiere, Rückdeckungsversicherungen, etc.) an den Betriebserwerber übertragen, verkürzt sich die Haftung auf 1 Jahr. Die Änderung gilt für Betriebsübergänge, die nach dem 30. Juni 2002 und davor erfolgt sind. Für letztere endet die Haftung am 30. Juni 2007. Für Dienstverträge die ab 1. Jänner 2003 abgeschlossen werden, entfällt durch die Abfertigung neu diese Haftung. Für alte Dienstverträge, die noch nicht ins neue Abfertigungssystem übergeführt wurden sowie für betriebliche Pensionszusagen ist die Änderung allerdings von Bedeutung.

2. Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn

2.1 Betrieb, Teilbetrieb oder Unternehmeranteil § 24 EStG

2.1.1 Freibetrag € 7.300,-
Fällt der Gewinn zur Gänze im Veräußerungs-, Aufgabejahr an, ist der Freibetrag von Amts wegen abzuziehen. Bei einer Teilveräußerung der entsprechende Anteil. Der übersteigende Betrag unterliegt dem vollen Einkommensteuertarif.

2.1.2 Verteilung auf 3 Jahre
Der auf das Veräußerungs-, Aufgabejahr entfallende Gewinn kann auf Antrag gleichmäßig auf 3 Jahre verteilt werden, wobei der Freibetrag entfällt. Die Mindestfrist von 7 Jahren seit Eröffnung/Erwerb des Betriebes muss verstrichen sein.

2.1.3 Verteilung auf 5 Jahre
Kommt es infolge einer (drohenden) Enteignung oder eines behördlichen Eingriffes zu einem Veräußerungs-bzw. Aufgabegewinn, so kann eine gleichmäßige Verteilung auf 5 Jahre beantragt werden. Stille Reserven laut § 12 EStG können aber nicht verteilt werden. Der Freibetrag steht nicht zu. Die oben angeführte 7-Jahres-Frist muss verstrichen sein.

2.1.4 Hälftesteuersatz
Für den zur Gänze im Veräußerungsjahr angefallenen Gewinn kann über Antrag der halbe Einkommensteuersatz - ohne Ansatz des Freibetrages - versteuert werden, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:
– Seit Eröffnung bzw. Erwerb des Betriebes müssen mindestens 7 Jahre verstrichen sein.
– Der Steuerpflichtige ist entweder verstorben, erwerbsunfähig oder hat nach Vollendung des 60. Lebensjahres alle seine Erwerbstätigkeiten eingestellt.

2.1.5 Anrechnung von Erbschafts- und Schenkungssteuern
Auf Antrag kann die innerhalb der letzten 3 Jahre entrichtete Erbschafts- und Schenkungssteuer, die anläßlich des Betriebserwerbes entrichtet wurde, angerechnet werden.

2.1.6 Ermittlung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinnes
– Der Veräußerungsgewinn ist die Differenz zwischen Veräußerungserlös und steuerlichem Buchwert des Betriebsvermögens bzw. des Gesellschaftsanteiles. Ist der steuerliche Buchwert negativ, ist er dem Erlös hinzuzurechnen, sofern er vom Veräußerer nicht neutralisiert wird (z.B. Auffüllung des negativen Kapitalkontos durchden ausscheidenden Mitunternehmer). Die Übertragung eines buchmäßig überschuldeten Betriebes ohne Zahlung an nahe Angehörige ist als Schenkung zu qualifizieren.

– Der Aufgabegewinn ist die Differenz zwischen dem steuerlichen Buchwert des Betriebsvermögens und den im Zuge der Aufgabe des Betriebes erzielten Erlöse der veräußerten Wirtschaftsgüter, sowie der gemeinen Werte der ins Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter. Der so ermittelte Aufgabegewinn ist nur einem Veranlagungszeitraum zuzuordnen, da er stichtagsbezogen zu ermitteln ist.

3. Stille Reserven in Betriebsgebäude bei Aufgabe des gesamten Betriebes

3.1 Steuerfreiheit
Liegen die Voraussetzungen für den Hälftesteuersatz (Z. 2.1.4) vor, dann bleiben auf Antrag bei der Betriebsaufgabe die stillen Reserven vom Betriebsgebäude unter den weiteren Voraussetzungen steuerfrei:
– Das Gebäude diente bis zur Betriebsaufgabe dem Steuerpflichtigen als Hauptwohnsitz (ohne Mindestfrist).
– Das Gebäude darf aber weder veräußert werden, noch der Einkünfteerzielung durch den Steuerpflichtigen selbst oder einem anderen dienen.
– Auf das Gebäude dürfen keine stillen Reserven übertragen worden sein.

3.2 Nachversteuerung
Bei Widmungsänderung innerhalb von 5 Jahren nach Aufgabe des Betriebes kommt es zu einer Nachversteuerung wie folgt:

3.2.1 Halber Steuersatz von Amt wegen (Rz 5714 EStR)
Bei Veräußerung durch den Steuerpflichtigen oder seinen Erben, bei Schenkung, bei Verwendung zur Einkünfteerzielung durch den Steuerpflichtigen selbst oder durch einen anderen.

3.2.2 Halber Steuersatz auf 10 Jahre verteilt (Rz 5715 EStR)
Bei Verwendung zur Einkünfteerzielung durch den Steuerpflichtigen selbst oder bei Überlassung zur Einkünfteerzielung durch einen anderen kann zusätzlich zum halben Steuersatz der Antrag auf gleichmäßige Verteilung auf 10 Jahre gestellt werden. Es kommt demnach über Antrag zu einer steuerlichen Doppelbegünstigung. Die Verteilungsregel kommt aber nicht zur Anwendung, wenn das Gebäude verkauft oder verschenkt wird.

4. Veräußerung gegen Rente

4.1 Kaufpreisrente (Rz 5672 und 7031 EStR)
Die Steuerpflicht tritt erst dann ein, wenn die Rentenzahlung zusammen mit einer eventuellen Einmalzahlung den Buchwert des Betriebsvermögens übersteigt. Bei Erfassung dieses Veräußerungsgewinnes in mehr als einer Besteuerungsperiode kommt der normale Steuertarif zur Anwendung.

4.2 Versorgungs- oder Unterhaltsrente
Während die Versorgungsrente beim Verpflichteten als Sonderausgabe absetzbar und beim Empfänger als nachträgliche Betriebseinnahme zu versteuern ist, bleibt die Unterhaltsrente auf beiden Seiten steuerneutral. Hinsichtlich der Kriterien, wann welche Rente vorliegt, sei auf Rz 7013 ff EStR verwiesen.

5. Veräußerung auf Raten (Rz 5676 EStR)

Die Differenz zwischen Barwert der Rente und Buchwert des veräußerten Betriebes ist der Veräußerungsgewinn. Der Zinsenanteil stellt nachträgliche betriebliche Einkünfte dar.

6. Fruchtgenuss bei Betriebsübertragung

In diesem Fall handelt es sich um eine gemischte Schenkung bzw. Schenkung mit Auflagen. Beim Vorbehaltsfruchtgenuss geht das zivilrechtliche Eigentum über, die Früchte verbleiben beim ehemaligen zivilrechtlichen Eigentümer.
Beim Zuwendungsfruchtgenuss ändert sich am zivilrechtlichen Eigentum nichts, es wird nur das Recht übertragen, daraus die Früchte zu ziehen. Steuerlich ist das Problem AfAzu lösen, da diese grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zusteht. Da das Steuerrecht aber auf den wirtschaftlichen Eigentümer abstellt, ist bei der Vertragsgestaltung darauf zu achten. Bei entsprechender Vertragsgestaltung ist ferner eine Minimierung der Schenkungssteuer möglich, da der kapitalisierte Fruchtgenuss die Bemessungsgrundlage für die Schenkungssteuer mindert (Rz 111 ff EStR).

7. Betriebsübergang durch faktisches Verhalten

Für einen Betriebsübergang ist grundsätzlich keine rechtsgeschäftliche Verfügung (Kauf, Tausch, Schenkung etc.) erforderlich. Der bloße Wechsel des für die weitere Entwicklung des Betriebes verantwortlichen Inhabers reicht hiefür aus (z.B. Übernahme der Dienstnehmer samt Maschinen).

8. Übertragungsrücklage gemäß § 12 EStG

Rücklagen aus der Aufdeckung stiller Reserven stellen laut Rechtssprechung "geparkten" laufenden Gewinn dar. Die Auflösung im Zuge einer Betriebsaufgabe ist als laufender Gewinn und nicht als Aufgabegewinn zu versteuern (Rz 7373 EStR).

9. Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

9.1. Beteiligungsveräußerung/Spekulationsgewinn
Übersteigt die Beteiligung 1 % des Gesamtkapitals ist der Gewinn laut § 31 EStG steuerpflichtig. Bei einer Veräußerung unter 1 % innerhalb der Frist von einem Jahr kommt es zu einem Spekulationsgewinn gemäß § 30 EStG, wenn er € 440,- p.a. übersteigt. Der Spekulationsgewinn unterliegt dem Normalsteuersatz, der Gewinn aus der Beteiligungsveräußerung dem Hälftesteuersatz.

9.2. Auf eine steuerliche Besonderheit bei der Beteiligungsveräußerung sei hingewiesen, wenn das Kapital aus Gesellschaftsmittel erhöht worden ist.
Der Erwerb von Anteilsrechten auf diese Art (Gratisaktien, Freianteile, etc.) ist gemäß § 3 Abs. 1 Z 29 i.V.m. § 94 Z 9 EStG beim Gesellschafter steuer- und KESt-frei. Erfolgt allerdings innerhalb von 10 Jahren aufgrund einer Kapitalherabsetzung eine Rückzahlung, ist diese gemäß § 32 Z 3 EStG steuerpflichtig (halber Steuersatz gem. § 37 (4) Z 1 lit c EStG). Nach Ablauf von 10 Jahren ist die Rückzahlung aber steuerfrei.
Anders ist die steuerliche Qualifikation bei der Veräußerung der Beteiligung gemäß § 31 EStG zu beurteilen. Die aus Gesellschaftsmittel (Gewinnrücklagen, Bilanzgewinn) stammenden Teile der Kapitalerhöhung bleiben nämlich auch nach Ablauf der 10-Jahres-Frist steuerhängig, da die steuerlichen Anschaffungskosten - mangels anders lautender Bestimmung - unverändert bleiben.

9.3. Beteiligungsveräußerung bei umgründungsbedingten negativen Anschaffungskosten
In der Klienten-Info März 2002 wurde darauf hingewiesen, dass die gemäß § 4 Abs. 12 EStG in Evidenz zu haltenden negativen Anschaffungskosten nicht nur den Veräußerungs- bzw. Liquidationsgewinn erhöhen, sondern auch auf den Erben oder Geschenknehmer übergehen und bei diesem im gegebenen Fall steuerpflichtig werden.

10. Verkehrssteuerliche Begünstigungen für Betriebsübertragung ab 1. Jänner 2002

Die Begünstigungen des Neugründungs-Förderungsgesetzes sind zum Teil nunmehr auch auf Betriebsübertragungen anzuwenden.

10.1. Voraussetzung ist, dass der Betriebsinhaber wechselt und der neue Betriebsinhaber Jungunternehmer ist. Verbleibt die übertragende Person im Unternehmen, darf sie - nach einer weiten Auslegung - keine beherrschende Stellung mehr bekleiden. Darunter fallen auch alle Umgründungstatbestände aufgrund des Umgründungssteuergesetzes.

10.2. Steuerbefreiungen
– Die Grunderwerbssteuerbefreiung besteht insoweit, als der bei der grunderwerbsteuerlichen Berechnung anzusetzende Wert € 75.000,- nicht überstiegen ist (Freibetrag)
– Stempelgebühren und Bundesverwaltungsabgaben für Schriften und Amtshandlungen
– Gerichtsgebühren für Eintragungen im Firmenbuch und im Grundbuch
– Gesellschaftssteuern

Anmerkung:
Die Befreiungen gelten nur für Tatbestände, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Betriebsübertragung stehen (z.B. entgeltliche Übertragung, gemischte Schenkung, Anteilsvereinigung, Einbringungen etc.). Der Zuerwerb eines Grundstückes anlässlich der Betriebsübertragung fällt nicht unter die Befreiung.

10.3. Antragstellung
Für diese Zwecke stehen folgende Formulare zur Verfügung:
– Neu Fö3-Erklärung der (Teil-)Betriebsübertragung
Diese unterschriebene Erklärung ist bei der jeweils in betracht kommenden Behörde (Finanzamt, Gericht, Magistrat etc.) bzw. bei Parteienvertretern (z.B. Notar) vorzulegen, wodurch es zur unmittelbaren Befreiung von Abgaben und Gebühren kommt.
– Neu Fö4
Da das Gesetz mit auf den 1. Jänner 2002 rückwirkender Begünstigung beschlossen worden ist und das Formular Neu Fö3 erst am 1. September 2002 aufgelegt worden ist, wurde für jene Betriebsübertragungen, welche in der Zeit vom 1. Jänner bis 31. August 2002 erfolgten, das Formular Neu Fö4 aufgelegt, mit dem jene Personen, die in dieser Zeit die Steuern und Gebühren bereits entrichtet hatten, einen Antrag auf Rückerstattung stellen können.

11. Steuerliche Begünstigung bei Schenkung und Erbschaft

Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15a ErbStG sind Unternehmensübertragungen von Todeswegen oder Schenkungen bis zu einem Wert von € 365.000,- (Freibetrag) steuerfrei. Angemerkt sei, dass hiefür nicht die Buchwerte laut Bilanz in Frage kommen, sondern die Bewertungsregeln des Bewertungsgesetzes (z.B. Einheitswert bei Grundstücken, gemeiner Wert bei Kapitalanteilen etc.)

12. Bewertung von Unternehmen

Der Unternehmensbewertung hat eine sorgfältige Prüfung (Due Diligence) betreffend Markt- und Wettbewerbssituation, Finanzlage, Steuern, Risiko, Humankapital etc. vorauszugehen. Dass aus den Jahresabschlüssen allein in der Regel keine aufschlussreichen Daten gewonnen werden können, ist bekannt.

Hiezu folgende Kurzgeschichte:
Dem Gutachter wird die Bilanz vorgelegt und er ersucht den Unternehmer ihm den Betrieb zu zeigen. Er besichtigt das Gebäude, die Maschinen, die Büroeinrichtung etc. und vergleicht diese mit den in der Bilanz ausgewiesenen Werten.
Schließlich befragt er den Unternehmer nach dem wertvollsten in seinem Betrieb. Das sind meine Mitarbeiter bekommt er stolz zur Antwort. Für diesen Posten gibt es aber keinen Bilanzausweis, er ist vielmehr der größte Aufwandsposten in der Gewinn- und Verlustrechnung. Eine Diskussion über das diesbezügliche Einsparungspotential ist die Folge.

Was ist also ein Unternehmen Wert?

Bereits Moses hat seinem Volk diesbezüglich die Leviten gelesen. Im dritten Buch (Levitikus Vers 25, 14-16) steht geschrieben:

„Wenn du deinem Stammesgenossen etwas verkaufst oder von ihm etwas kaufst, sollt ihr einander nicht übervorteilen. Kaufst du von deinem Stammesgenossen, so berücksichtige die Zahl der Jahre nach dem Jubeljahr; verkauft er dir, dann soll er die noch ausstehenden Ertragsjahre berücksichtigen. Je größer die Anzahl der Jahre, desto höher berechne den Kaufpreis; je geringer die Anzahl der Jahre, desto weniger verlang von ihm; denn es ist die Zahl von Ernteerträgen, die er dir verkauft.“

Weder die Vergangenheitswerte in den Jahresabschlüssen noch der vorhandene Substanzwert bestimmen den Unternehmenswert, sondern sein Ertragswert. Wenn der Nutzen unter den Kosten liegt, ist der Kauf eine Fehlinvestition. Zukunftsbezogene Werte kranken allerdings definitionsgemäß an der Unsicherheit der Zukunft. Aus dem zitierten Bibelwort „… Zahl der Jahre nach dem Jubeljahr…“ ist ableitbar, dass die Anzahl der Ernteerträge aber nicht unbegrenzt ist, denn im Jubeljahr (auch Brach- oder Erlassjahr) welches jeweils das siebente Jahr ist, soll es zu der Befreiung des Schuldners kommen. Die Nachhaltigkeit der Erträge ist demnach begrenzt.

13. Schlussbemerkungen

Im Hinblick darauf, dass man in den nächsten 10 Jahren in Österreich mit einem Eigentümerwechsel von einem viertel bis einem drittel der Klein- und Mittelbetriebe rechnet, bei der etwa 440.000 Mitarbeiter betroffen sein werden, kommt der steuerlichen Qualifikation dieser Tatbestände erhöhte Bedeutung zu. Stellt man in Rechnung, dass die Vererbung von Sparguthaben und sonstigen endbesteuerten Wertpapieren in unbegrenzter Höhe steuerfrei ist, kann man wohl von einer Diskriminierung von Risikokapital bei der Vererbung von Betriebsvermögen sprechen, da hiefür nur ein Freibetrag von € 365.000,- besteht.

Neuerungen bei der Berechnung der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuerrückstellung für 2001

Mai 2002

Bei den Abschlussarbeiten für das Jahr 2001 sind erstmals nachfolgende Änderungen zu beachten:

:: Eingeschränkte Verlustverwertung - neu
Diese bewirkt eine Mindestbesteuerung positiver Einkünfte nach einer vorangegangenen Verlustphase in folgenden Stufen:

1. Stufe - Verrechnungsgrenze gem. § 2 Abs. 2 b Z. 1 EStG
Die nicht ausgleichsfähigen Verluste des verlustverursachenden Betriebes können maximal mit 75 % der positiven Einkünfte dieses Betriebes verrechnet werden. Damit verbleiben auf dieser Stufe 25 % der positiven Einkünfte steuerpflichtig. Die auf diese Weise nicht verrechenbaren Verluste können in späteren Jahren - abermals unter Berücksichtigung der 75 % Grenze - verrechnet werden.

2. Stufe - Vortragsgrenze gem. § 2 Abs. 2 b Z. 2 EStG
Auf dieser Stufe sind die sonstigen vortragsfähigen Verluste gem. § 18 Abs. 6 und 7 EStG als Sonderausgaben ebenfalls mit 75 % des Gesamtbetrages der positiven Einkünfte begrenzt. Darunter sind die Verluste aus den ersten drei Einkunftsarten zu verstehen, welche im Jahr der Entstehung nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden konnten, sofern eine ordnungsgemäße Buchführung vorliegt. Dieser Verlustvortrag ist zeitlich unbegrenzt möglich. Anlaufverluste, welche nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Ausgaben Rechnung) ermittelt werden, sind allerdings nur drei Jahre vortragsfähig.
Die so nicht verwertbaren Verluste können in späteren Jahren - bei Beachtung der 75 % Grenze - abgezogen werden. In diese Berechnung sind auch die Fünftelverluste der Jahre 1989 und 1990, die noch für die Jahre 2001 und 2002 verwertbar sind, einbezogen. Im Jahre 2001 ist demnach das vierte Fünftel dieser Verlustvorträge zu berücksichtigen. Können Teile dieses Fünftels 2001 aufgrund der 75 % Regel nicht verwertet werden, kann diese ohne zeitliche Ein-schränkung unter Beachtung der 75 % Grenze in folgenden Jahren verwertet werden. Damit kommt es auf längere Sicht gesehen - entgegen der zeitlichen Begrenzung des § 17 Abs. 7 EStG (trotz Verfassungsbestimmung!) zu einer vollen Verwertung der beiden letzten Fünftel.

Für Sanierungs-, Aufgabe-, Liquidations- oder Veräußerungsgewinne sind weder die Verlustverrechnungs- noch Verlustvortragsgrenze anzuwenden, so dass der volle Verlustvortrag zur Verrechnung kommt.

:: Die schon bisher bestehenden Einschränkungen für die Verlustverwertung, wie
- IFB-Wartetaste gem. § 10 Abs. 8 EStG, Verluste, die nur mit Gewinnen aus dem betreffenden Betrieb verrechenbar sind,
- Wartetaste gem. § 2 Abs. 2 lit. a EStG, das sind Verluste aus Verlustbeteiligungen sowie aus Betrieben, deren Unternehmensschwerpunkt in der Verwaltung unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder in der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern besteht, welche ebenfalls nur mit positiven Einkünften aus dem betreffenden Betrieb zu verrechnen sind, und
- Verluste aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart gem. § 4 Abs. 10 EStG, die zu je einem Siebentel auf die nächsten sieben Jahre zu verteilen sind, werden durch die neuen Verlustbeschränkungen ab 2001 zusätzlich verkompliziert.

:: Gebäudeabschreibung
Von Gebäuden, die zumindest 80 % unmittelbar der Betriebsausübung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft sowie Gewerbebetrieb dienen, beträgt nur mehr 3% statt bisher 4 %. Bei den anderen Abschreibungssätzen hat sich nichts geändert. Diesbezüglich sei auf die Zusammenstellung in der Klienten-Info Dezember 2001 verwiesen.

:: Der Investitionsfreibetrag entfällt für Investitionen ab 1. Jänner 2001.

:: Rückstellungen deren Laufzeiten mehr als 12 Monate betragen, sind nur mit 80 % des nichtabgezinsten Teilwertes anzusetzen. Dies gilt auch für bereits bestehende Rückstellungen aus der Zeit vor dem 1. Jänner 2001. Auflösungsgewinne infolge Kürzung auf 80 % können auf die Jahre 2001 bis 2005 verteilt werden, wobei jährlich mindestens ein Fünftel anzusetzen ist.

:: Verzinsung des Eigenkapitalzuwachses
Der Zinssatz beträgt ab 2001 6,2 %. Die errechneten Eigenkapitalzinsen mindern den steuerpflichtigen Gewinn und sind mit 25 % endbesteuert. Auf diese Weise kommt es z.B. bei Körperschaften zu einem Steuervorteil von 9 %.

:: Beteiligungsveräußerung
War der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens mit 1 % an der Körperschaft beteiligt, besteht Steuerpflicht. Der Gewinn unterliegt dem halben Steuersatz.
Erfolgte die Anschaffung vor dem 1. Jänner 1998 und betrug die Beteiligung nach dem 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2000 nicht mehr als 10 %, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der gemeine Wert der Anteile zum 1. Jänner 2001. Als Beteiligung ist nur eine Substanzbeteiligung zu verstehen. Unbeachtlich ist die Gewinnbeteiligung und das Stimmrecht.

:: Mitarbeiterbeteiligung
Die unentgeltliche oder verbillige Abgabe von Kapitalanteilen an Mitarbeiter wurde von S 10.000,- auf nunmehr S 20.000,- (€ 1.460,-) erhöht. Der Betrag ist als Betriebsausgabe absetzbar und beim Arbeitnehmer steuerfrei.

Liquidationsbesteuerung bei umgründungsbedingten negativen Anschaffungskosten

März 2002

In der Fachliteratur wurde bisher die Rechtsansicht vertreten, dass nach Abschluss eines Insolvenzverfahrens mangels verteilungsfähiger Masse keine Einkünfte gemäß § 31 Abs. 3 EStG vorliegen, weil - auch bei umgründungsbedingten negativen Anschaffungskosten - kein Einnahmenüberschuss erzielt wird. Dieser Rechtsansicht widerspricht das BMF im Einkommensteuerprotokoll 2001 vom 28. September 2001, indem es in der Höhe der negativen Anschaffungskosten positive Einkünfte sieht, welche als Veräußerung von Beteiligungen gemäß § 31 EStG steuerpflichtig sind, soferne nicht Spekulationseinkünfte gemäß § 30 EStG vorliegen.

Negative Anschaffungskosten bei Einbringung gemäß Artikel III Umgründungssteuergesetz
Wenn der Buchwert des einzubringenden Unternehmens entweder zu gering oder negativ ist, können vorhandene stille Reserven handelsrechtlich aufgelöst werden, um zu einem positiven Einbringungswert zu gelangen und auf diese Weise den Ansatz eines Einbringungsmehrwertes in der übernehmenden GmbH zu vermeiden. Derartige handelsrechtliche Buchgewinne sind grundsätzlich steuerneutral, sofern kein Missbrauchstatbestand vorliegt. Diese Maßnahme kommt z.B. dann in Frage, wenn Entnahmen in der Zeit zwischen Einbringungsstichtag und Datum des Einbringungsvertrages getätigt worden sind oder für Steuerzahlungen bzw. Privatbedarf noch erforderlich sind. Diese rückbezogenen Entnahmen sind als Passivpost in der Einbringungsbilanz auszuweisen und stellen eine Verbindlichkeit der übernehmenden GesmbH an den Einbringenden dar. Die tatsächlich erfolgten Entnahmen sind dann von dieser Passivpost abzubuchen.

Steuerliche Folgen bei der Anteilsveräußerung bzw. Auflösung der Gesellschaft

Die positiven Anschaffungskosten mindern den Veräußerungsgewinn und führen bei einer Liquidation ohne Abwicklungsguthaben zu einem Verlust, der mit anderen Überschüssen aus Beteiligungsveräußerungen gemäß § 31 Abs. 5 EStG ausgleichsfähig ist.

Die negativen Anschaffungskosten erhöhen den Veräußerungsgewinn bzw. lösen im Falle der Liquidation ohne Abwicklungsvermögen die Steuerpflicht aus. Da die Steuerpflicht die Gesellschafter trifft, können sich diese nicht auf die Mittellosigkeit der Gesellschaft berufen. Die Höhe der negativen Anschaffungskosten sind vom Steuerpflichtigen in Evidenz zu halten. Üblicherweise erfolgt dies in der Weise, dass der Betrag im Einbringungsvertrag festgehalten wird. Weiters sei auf die Rechtsansicht des BMF vom 17. September 1997 hingewiesen, wonach der steuerlich maßgebende Wert der Sacheinlage in das Evidenzkonto gem. § 4 Abs. 12 EStG aufzunehmen ist. Aus der konkreten Aussage, dass der positive steuerliche Sacheinlagewert in das Evidenzkonto einzustellen ist, ist wohl der Umkehrschluss zu ziehen, dass das gleiche für den negativen steuerlichen Sacheinlagewert gilt.

Steuersatz
Wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung bzw. Liquidation mehr als 1 Jahr beträgt und die Beteiligung 1% erreicht, kommt gemäß § 37 Abs. 4 Zi 2a EStG der halbe Steuersatz zur Anwendung. Wird innerhalb eines Jahres verkauft oder liquidiert, handelt es sich um Einkünfte aus einem Spekulationsgeschäft gemäß § 30 EStG, welches dem Normalsteuersatz unterliegt.

Schlussfolgerung
Die steuerlich bestechende Lösung, bei Einbringung eines Unternehmens in eine GmbH stille Reserven handelsrechtlich mit steuerfreier Wirkung aufzulösen, und eine entsprechend hohe Verbindlichkeit an die Gesellschafter auszuweisen, aus der diese ihre privaten Bedürfnisse "steuerfrei" befriedigen können, hat einen Pferdefuß, wenn negative Anschaffungskosten vorliegen. Diese bleiben nämlich steuerhängig und werden auch auf Erben und Geschenknehmer übertragen. Bei derartigen Verträgen ist auf die in Evidenz gehaltenen negativen Anschaffungskosten Bedacht zu nehmen. Ein solches Geschenk kann zu einem DanaerGeschenk mit ruinöser Wirkung ausarten. Bei geschicktem Timing kann allerdings der halbe Steuersatz für den Veräußerungsgewinn auch als steuerlicher Vorteil genutzt werden, soferne keine missbräuchliche Umgründung im Sinne des
§ 44 Umgründungssteuergesetz vorliegt. Die Voraussetzungen des § 37 Abs. 5 EStG für den begünstigten Steuersatz betreffend Veräußerungsgewinne gemäß § 24 EStG (Tod, Erwerbsunfähigkeit, 60. Lebensjahr und sieben Jahre Bestand) entfallen nämlich bei Einkünften aus Beteiligungsveräußerung gemäß §§ 31 i.V.m. 37 Abs. 4 Zi 2 EStG. Die Beteiligung muss wenigstens 1 Jahr gehalten werden, um den begünstigten Steuersatz zu lukrieren.

Abschließend sei vermerkt, dass in der Fachliteratur die Institution der Passivierung rückbezogener Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG als vom Fiskus geförderter Missbrauch kritisiert wird, der der Intention des Umgründungssteuergesetzes widerspreche. Insbesondere wird auf die Beliebigkeit des Unternehmenswertes hingewiesen, sowie die Abzugsfähigkeit der Zinsen für die Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter kritisiert. In der zuständigen Stelle im BMF wird diese Gestaltungsmaßnahme aber grundsätzlich nicht als Fehlkonstruktion, sondern als "Systembaustein" des Umgründungssteuerrechtes verteidigt. Allerdings mit der Einschränkung, dass diese Maßnahme nicht nur dazu dient, eine "nicht steuerwirksame Privatfinanzierung steuerwirksam zu machen".
Ob für diese Steuerwohltat ein Ablaufdatum besteht, sei daher dahingestellt, insbesondere dann, wenn ein allzu exzessiver Gebrauch davon gemacht wird.

Anregungen für Maßnahmen vor Jahresende und Vorschau auf 2002

Dezember 2001

-- I. Steuerrecht

Insbesondere zum Jahresende ist darauf zu achten, dass geplante Vorhaben rechtzeitig ausgeführt werden, um damit auch jene Wirkung zu erzielen, die erreicht werden soll. Da sich die letzte Dezemberwoche 2001 hiefür aus Datumsgründen schlecht eignet, sollten diese Maßnahmen ehestens getroffen werden.

I. Steuerrecht

1. Zahlungen noch vor 31. Dezember 2001

Spenden sind höchstens bis 10% des Jahreseinkommens 2000 abzugsfähig, wenn sie an bestimmte Forschungs- und Lehranstalten bezahlt werden.

Die sogenannten Topf-Sonderausgaben wirken sich nur bis zu einer Einkommensgrenze von S 700.000,- - auch das nur marginal - aus. Der Kirchenbeitrag ist bis S 1.000,-, die Steuerberatungskosten, Renten und dauernde Lasten sind unbegrenzter Höhe abzugsfähig.

Außergewöhnliche Belastungen sind in der Regel um den gesetzlich festgelegten Selbstbehalt zu kürzen (z.B. Krankheitskosten, Zahnbehandlung etc.). Ab einer 25%igen Erwerbsminderung sind die Kosten der Behinderung ohne Selbstbehalt abzugsfähig, allenfalls vermindert um pflege bedingte Geldleistungen. Unterbringungskosten im Alters heim sind bereits ab der Pflegestufe I außergewöhnliche Belastungen.

Aus- und Fortbildungskosten: Fortbildungskosten sind grundsätzlich abzugsfähig. Ausbildungskosten nur dann, wenn sie mit der beruflichen oder verwandten Tätigkeit im Zusammenhang stehen. Aufwendungen für EDV-Kurse (insbesondere der Erwerb des ECDL-Computerführerscheines) sind immer abzugsfähige Ausbildungskosten (BMF 3. Juli 2001 Lohnsteuerprotokoll) Die Studiengebühren für ein allgemeines Universitätsstudium EUR 363,36 (rund S 5.000,-) sind steuerlich nicht absetzbar. Gleiches gilt für Aufwendungen allgemeinbildender Schulen sowie für ein Zweitstudium an einer Universität, selbst dann, wenn es eine wesentliche Grundlage für die Berufsausbildung darstellt (Rz 360 LStR1999). Berufstätige, die im Rahmen ihres Berufes ein Studium, insbesondere einen Fachhochschullehrgang oder einen Hochschulkurs absolvieren, können das Studiengeld und die damit verbundenen Ausgaben steuerlich geltend machen. Dazu zählen neben den Kursgebühren auch Skripten, Fachliteratur, Fahrt kosten, anteilige PC-Kosten etc. Bei Vorbereitungskursen für eine Berufsreifeprüfung ist zu unterscheiden, ob diese für eine allgemeinbildende oder berufsbildende höhere Schule erfolgen. Nur im letzten Fall handelt es sich um abzugsfähige Aufwendungen. Für Kinder, die außerhalb des Wohnortes studieren, können die Eltern - bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen - "außergewöhnliche Belastung" geltend machen. Zahlt der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer Aus- und Fortbildungskosten, sind sie jedenfalls Betriebsausgaben und beim Arbeitnehmer kein steuerpflichtiger Arbeitslohn, wenn überwiegend betriebliche Interessen nachgewiesen werden.

Sozialausgaben: Als Sachbezüge sind beim Dienstnehmer steuer- und sozialversicherungsfrei: Bis S 4.000,- für Zukunftssicherung, bis S 2.550,- für Geschenke (z.B. Weihnachten, Geburtstag) und bis S 5.000,- für Betriebsveranstaltungen. Zu den Geschenken an Dienstnehmer zählen auch Warengutscheine, die im Betrieb des Arbeitgebers eingelöst werden können. Auch Geschenkgutscheine dürfen keine individuelle Belohnung darstellen, sondern müssen allen Arbeitnehmern oder Gruppen von Arbeitnehmern zukommen.

Sonstige steuerbegünstigte Maßnahmen an Dienstnehmer

- Die Zinsenersparnis bei zinsverbilligten oder zinsfreien Arbeitgeberdarlehen bzw. Gehaltsvorschüssen ist bis zu einem Betrag von S 100.0000,- steuer- und sozialversicherungsfrei. Für darüber hinausgehende Beträge sind Zinsen in der Höhe von 4,5% zu berechnen und unterliegen der Lohnsteuer, DB, DZ, Kommunalsteuer und Sozialversicherung.

- Mitarbeiterbeteiligung: Unentgeltliche oder verbilligte Abgabe einer Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers sind bis zu einem Betrag von S 20.000,- p.a. von Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ und Kommunalsteuer befreit.

- Belegschaftsbeteiligungs-Stiftung: Die Zuwendungen des Stifters (Arbeitgeber) sind in unbegrenzter Höhe abzugsfähig. Die Zuwendungen der Stiftung an die Arbeitnehmer sind bis zu einem Betrag von S 20.000,- p.a. nicht lohnsteuerbar, sondern mit 25% KESt endbesteuert. Darüber hinaus gehende Beträge sind nach dem Tarif zu besteuern.

- Optionen auf den verbilligten Erwerb einer Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers sind bis zu einem Betrag von S 500.000,- begünstigt.

- Pensionskassenbeiträge: Die Arbeitgeberbeiträge sind von der Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ und Kommunalsteuer befreit, sofern keine Bezugsumwandlung vorliegt. Die Arbeitnehmer-Beitragsleistung war bisher mit der Höhe der Arbeitgeber-Beitragsleistung begrenzt. Durch eine beabsichtigte Änderung des Betriebspensionsgesetzes sollen Arbeitnehmer auch höhere Beiträge ab 2002 einzahlen und damit die Prämienbegünstigung des § 108a EStG (EUR 1.000,-) ausschöpfen können.

- Pensionsabfindungen Bei Auszahlungen bis 31. Dezember 2001 bleibt ein Viertel der Bemessungsgrundlage steuerfrei. Der Rest bis S 125.000,- ist mit dem Hälftesteuersatz, darüber hinaus nach dem Tarif zu versteuern. Das steuerfreie Viertel entfällt ab 2002.

- Reinigungskosten für Berufskleidung sind nur dann abzugsfähig, wenn sie infolge besonderer Verschmutzung höhere Kosten verursachen als für bürgerliche Kleidung. So hat z.B. der VwGH 5. April 2001, 98/15/0046 die Kosten der Reinigung von Uniformhemden (mit angenähten Rangabzeichen, Polizeiaufschrift, etc.) steuerlich als nicht abzugsfähig anerkannt, weil deren Reinigung nicht teurer kommt als andere Hemden.

2. Freibeträge

Forschungsfreibetrag Der allgemeine Freibetrag beträgt 25% der Forschungsaufwendungen. Für erhöhte Forschungsaufwendungen können 35% geltend gemacht werden.

- Lehrlingsfreibetrag In Teilbeträgen können insgesamt S 60.000,- geltend gemacht werden: S 20.000,- bei Beginn, S 20.000,- bei Beendigung und S 20.000,- bei Lehrabschluss.

- Bildungsfreibetrag

Zusätzlich zu den vom Arbeitgeber bezahlten Aus- und Fortbildungsleistungen, kann ein Freibetrag von 9% abgesetzt werden.

3. Eigenkapitalzuwachsverzinsung

Für den Eigenkapitalzuwachs des Jahres 2001 kann die fiktive Verzinsung in der Höhe von 6,2% mit 25% KESt endbesteuert werden. Damit kommt es zu einer Ersparnis gegenüber der Einkommensteuerprogression bzw. der 34%igen Körperschaftsteuer.

4. Wertpapierdeckung Abfertigungsvorsorge: Zum 31. Dezember 2001 müssen österreichische festverzinsliche Wertpapiere im Nennbetrag von mindestens 50% des steuerfreien Betrages per 31. Dezember 2000 vorhanden sein. Andernfalls ist der Gewinn um 60% der Unterdeckung zu erhöhen.

Pensionsrückstellung: Grundsätzlich gelten die gleichen Bestimmungen wie für die Abfertigungsvorsorge. Die 50%ige Deckung ist aber auf 20 Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt zu erreichen.

5. Investitionen/Abschreibungen

Für Anschaffungen bis 30. Juni 2001 ist die volle, ab 1. Juli 2001 die halbe AfA anzusetzen. Von den Investitionsbegünstigungen sind ab 2001 nur mehr die Übertragung Stiller Reserven von veräußerten Anlagegegenständen auf Neuinvestitionen sowie die Sofortabsetzung von geringwertigen Wirtschaftsgütern (S 5.000,-) übriggeblieben.

Die steuerliche AfA von Gebäuden beträgt ab 2001 per anno:

- Bis 3% (für 2000 letztmals 4%) bei mindestens 80% unmittelbar der Betriebsausübung dienenden Gebäuden.

- Bis 2,5% bei unmittelbar dem Betrieb von Bank- und Versicherungsunternehmen dienenden Gebäuden. Dient das Gebäude mindestens zu 80% dem Kundenverkehr, kann bis zu 3% abgeschrieben werden.

- Bis 2% wenn das Gebäude anderen betrieblichen Zwecken dient.

- Bis 1,5% bei Gebäuden, die der Vermietung und Verpachtung dienen. Die steuerliche AfA für PKW beträgt 12,5% p.a. Die AfA-Komponente in einer Leasingrate ist anzupassen bzw. entsprechend aktiv abzugrenzen.

Ein Firmenwert ist steuerlich auf 15 Jahre abzuschreiben.

Der Instandsetzungsaufwand bei Wohngebäuden ist auf 10 Jahre zu verteilen.

Der Herstellungsaufwand bei Wohngebäuden ist über Antrag auf 15 Jahre verteilt abzuschreiben.

Die Teilwertabschreibung von Beteiligungen ist auf 7 Jahre zu verteilen.

6. Rückstellungen

Rückstellungen für ungewisse Schulden und drohende Verluste mit einer Restlaufzeit von mehr als 12 Monaten (z.B. für Prozesskosten) können zum 31. Dezember 2001 nur mit 80% des Teilwertes angesetzt werden. Der Gewinn aus der Auflösung von Altrückstellungen kann auf 5 Jahre verteilt werden. Rückstellungen werden steuerlich nur anerkannt, wenn mit dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist. Für Gewährleistungsverpflichtungen ist eine Rückstellung nur dann zulässig, wenn am Bilanzstichtag die Verpflichtung besteht, für später hervorkommende Mängel aufkommen zu müssen (VwGH 7. August 2001, 97/14/0066). Steuerlich unzulässig sind Pauschalrückstellungen (z.B. Delkredere-Rückstellung), Rückstellungen für Kosten der Euro-Umstellung, für Firmenjubiläum und Aufwandsrückstellungen.

Ohne Einschränkung können Rückstellungen gebildet werden für: Abfertigungsvorsorge, Pensionsanwartschaften und Jubiläumsgelder. Der Neuberechnung für die Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Juli 2001 enden, sind die neuen biometrischen Größen (Tod, Invalidität etc.) zugrunde zu legen. Die EStR 2000 enthalten in den Rz 3447-3532 einen Katalog der Rückstellungen von Abis Z, welcher in der Fachliteratur aber als restriktiv fiskalistisch qualifiziert wird. Beispiel: Eine Rückstellung für die Mietzinsreserve (Rz 3491) wird mit der Begründung, dass es sich nur um eine Aufwandsrückstellung handle, als unzulässig erklärt. Richtigerweise handelt es sich aber um eine öffentlich-rechtliche Verbindlichkeit, die eine Verbindlichkeitsrückstellung begründet (RdW2001/639).

Die Ausgliederung von Abfertigungs- und Jubiläumsgeldverpflichtungen ist in Rz 3369a und 3446a EStR 2000 geregelt. Laut Erlass des BMF vom 3. August 2001 sind diese Bestimmungen auf alle offenen Fälle anzuwenden.

7. Verlustvorträge Ab 2001 können vortragsfähige Verluste nur im Ausmaß von 75% der steuerpflichtigen Einkünfte des betreffenden Jahres verrechnet werden. Noch nicht verbrauchte Fünftelbeträge aus den Jahren 1998 und 1999 können auch noch nach 2002 abgezogen werden (BMF 22. Februar 2001). Verluste gehen daher nicht verloren, sondern werden zum Vortrag lediglich auf spätere Zeiträume verschoben. Die Verlustverrechnungsgrenze gilt nicht für: Sanierungsgewinne, Veräußerungs- und Aufgabegewinne sowie für Liquidationsgewinne.

8. Vorsicht bei Verlustbeteiligungen

Weder ausgleichs- noch (als Sonderausgabe) vortragsfähig, sind Verluste aus Beteiligungen, die öffentlich angeboten werden und bei denen die angestrebte Rendite nach Steuern mehr als das Doppelte der Rendite vor Steuern ausmacht. Diese Regelung gilt ab 2001 auch für Körperschaften.

Diese Einschränkung gilt auch für Verluste aus Betrieben mit Unternehmensschwerpunkt unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder gewerblicher Vermietung von Wirtschaftsgütern. Davon sind aber Körperschaften grundsätzlich ausgenommen. In beiden o.a. Fällen sind die Verluste nur mit positiven Einkünften aus der gleichen Beteiligung frühestmöglich zu verrechnen, wie dies schon bisher bei den Wartetastenverlusten (Investitionsfreibetrag) der Fall war.

Mit Wirkung ab 31. Oktober 2000 hat das BMF auch für Investmentfonds-Beteiligungen restriktive Maßnahmen zur Vermeidung von negativen ausschüttungsgleichen Erträgen ergriffen (Rz 6240b und c sowie 6280a Einkommensteuerrichtlinien 2000).

9. Spekulationseinkünfte

Ein Spekulationsgeschäft liegt vor, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung bei Grundstücken nicht mehr als 10 Jahre (15 Jahre bei Fünfzehntel-Absetzung von Herstellungskosten) bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere Wertpapieren, nicht mehr als 1 Jahr vergangen ist. Spekulationseinkünfte ohne Befristung liegen vor bei: Termin- und Differenzgeschäften sowie bei Substanzgewinnen von Investmentfonds.

Ausnahmen gibt es für Eigenheime / Eigentumswohnungen, die zwei Jahre als Hauptwohnsitz gedient haben und für den Verkauf selbst erstellter Gebäude.

Pro Jahr besteht eine Freigrenze von S 6.000,-. Spekulationsverluste sind nur mit Spekulationsgewinnen im gleichen Jahr ausgleichsfähig.

Neu ab 2001 ist die 5%ige Substanzbesteuerung bei Investmentfonds und die 2,5%ige Sicherungssteuer für ausländische Investmentfonds.

10. Beteiligungsveräußerung

Ab 2001 liegt eine Beteiligungsveräußerung vor, wenn innerhalb der letzten 5 Jahre die Beteiligung mindestens 1% betragen hat (bisher mehr als 10%). Übergangsregelung: Erfolgte der Erwerb von nicht mehr als 10% vor dem 1. Jänner 1998, kann statt der Anschaffungskosten der gemeine Wert per 1. Jänner 2001 angesetzt werden. Es kommt der halbe Steuersatz zur Anwendung. Als Beteiligung ist die Substanzbeteiligung zu verstehen (Gewinnbeteiligung und Stimmrecht sind unbeachtlich; BMF 30. August 2001).

Unternehmensübertragungen im Lichte der gesetzlichen Änderungen ab 1. Jänner 2001

Juli 2001

Einleitung

Laut Angabe der Österreichischen Bundesregierung werden in den kommenden Jahren bis zu 50.000, laut Gewerbe- und Handelsforschung bis zum Jahre 2007 bis zu 70.000 Unternehmungen vor der Übergabe stehen. Der Großteil zählt zu den Klein- und Mittelbetrieben mit cirka 350.000 Arbeitsplätzen. Bei dieser Zäsur im Unternehmensablauf stehen rechtliche, wirtschaftliche und persönliche Überlegungen im Vordergrund. Die alte Volksweisheit "Aller Anfang ist schwer" mutiert im konkreten Fall oft zur Sentenz "Schlussmachen ist schwer". Der Spruch des Altbauern "Übergeben und nimmer leben" ist seit der Pensionsberechtigung wirtschaftlich etwas entschärft worden, lebt in der Emotion aber weiter fort, heißt es doch Abschiednehmen von einer Machtposition.

Rechtliche Gestaltungsformen der Unternehmensübertragung

Neben der sofortigen Übergabe eines Unternehmens im Ganzen, bietet sich die (vorläufige) Beteiligung des potentiellen Erwerbers als Gesellschafter an. Dies entweder in einer Personen- oder Kapitalgesellschaft. Als Rechtsgrund für die Übertragung kommen in Frage: Kauf, Tausch, Schenkung, Leibrente, Nießbrauch oder Pacht.
Weitere Gestaltungsmöglichkeiten ergeben sich aus dem Umgründungssteuergesetz und zwar: Die Realteilung bei Personengesellschaften und die Spaltung bei Körperschaften. Ferner die Verschmelzung und die Umwandlung von Körperschaften sowie die Einbringung von Unternehmen oder Unternehmensteilen in Kapitalgesellschaften. Schließlich sei noch auf die zum Teil milliardenschweren (freundlichen oder unfreundlichen) Übernahmen der Aktienmehrheit bei börsennotierten Aktiengesellschaften hingewiesen.

Haftungsbestimmungen

§ 1409 ABGB
Der Erwerber haftet solidarisch mit dem Veräußerer für die Schulden, die er bei der Betriebsübernahme kannte oder kennen musste bis zum Wert der übernommenen Aktiva (Beweislastumkehr bei nahen Angehörigen).

§ 25 HGB
Der Erwerber haftet neben dem Veräußerer unbeschränkt für sämtliche Geschäftsverbindlichkeiten, wenn die Firma fortgeführt wird.

§ 14 BAO
Der Erwerber haftet für Abgaben des Betriebes, die auf die Zeit seit Beginn des letzten, vor der Übergabe liegenden Kalenderjahres entfallen, soweit er die Schulden kannte oder kennen musste, bis zum Wert der übernommenen Besitzposten.

§ 67 Abs. 4 ASVG
Der Erwerber haftet für Beiträge, die sein Vorgänger zu zahlen gehabt hätte, für die Zeit von höchstens 12 Monaten vom Tag des Erwerbes zurückgerechnet. Bei einer Anfrage beim Sozialversicherungsträger haftet er aber nur für den Betrag, der ihm als Rückstand ausgewiesen worden ist. Veräußert der Eigentümer des Betriebes nach Beendigung des Pachtverhältnisses mit dem alten Pächter diesen an einen neuen Betreiber, haftet dieser nicht für Beträge des alten Pächters (VwGH 29. März 2000, 94/08/0109). Betreibt allerdings der Eigentümer nach einer Verpachtung das Unternehmen selbst weiter, haftet er für Beiträge des Pächters.

Arbeitsrechts-Anpassungsgesetz
Gemäß § 3 (1) AVRAG tritt der Inhaber des Betriebes bei einem Betriebsübergang als Arbeitgeber mit allen Rechten und Pflichten in die im Zeitpunkt des Überganges bestehenden Arbeitsverhältnisse ein. Damit entsteht eine unbeschränkte Haftung zur ungeteilten Hand des alten und neuen Inhabers. Das AVRAG sieht einen erweiterten Übertragungsbegriff vor. Ein bestimmtes Rechtsgeschäft oder ein Eigentumswechsel ist für den Betriebsübergang nicht erforderlich, es genügt jeder lnhaberwechsel (z.B. Pächter).

Der scheinbare Widerspruch der Haftungsbeschränkung gemäß § 6 (1) AVRAG in Verbindung mit § 1409 ABGB wird lt. OGH vom 13. Oktober 1999 dahingehend aufgelöst, dass diese nur für Ansprüche aus Arbeitsverhältnissen besteht, die im Zeitpunkt des Betriebsüberganges bereits beendet waren.

Für Abfertigungs- und Pensionsansprüche haftet der Veräußerer (alter Inhaber) gemäß § 6 (2) AVRAG in der Höhe der fiktiven Ansprüche bzw. Anwartschaften, die im Zeitpunkt des Betriebsüberganges bestanden haben. Diese Haftung trifft den Veräußerer auch bei einer allfälligen und absehbaren Insolvenz des Käufers (OLG Wien vom 14. Dezember 1999). Insbesondere ist auf die Informationspflichten des Arbeitgebers hinsichtlich jeder Änderung betreffend die im Dienstzettel enthaltenen Angaben (z.B. Arbeitgeberwechsel) hinzuweisen. Dabei sollten die Arbeitnehmer über die geplante Auszahlung der Abfertigung informiert und dazu aufgefordert werden, bekanntzugeben, ob sie damit einverstanden sind.

Werden GmbH-Anteile übertragen, kommt das AVRAG nicht zur Anwendung, da sich am Rechtsverhältnis Arbeitnehmer zu Arbeitgeber (GmbH) nichts ändert. Bei Spaltungen (von Körperschaften) gilt gemäß § 6 (3) AVRAG als Veräußerer jene Gesellschaft, der die Verbindlichkeiten nach dem Spaltungsplan zuzuordnen sind.

Landesgesetze
Entsprechende Haftungstatbestände des Veräußerers gelten auch für Landesabgaben. Hier ist ebenfalls der erweiterte Erwerberbegriff maßgebend. Laut VwGH vom 18. Oktober 1999, 93/17/0396 löst die Zahlungsunfähigkeit des Pächters die Haftung des Verpächters für Getränkesteuer aus.

Steuerliche Auswirkungen

Ertragsteuern

- Veräußerungsgewinn gemäss § 24 EStG

Seit 14. Februar 1996 hat der Veräußerer folgende Alternativen für die Versteuerung des Veräußerungsgewinnes:
· Voller Einkommensteuersatz nach Abzug eines Freibetrages von S 100.000,- im Veräußerungsjahr
· Voller Einkommensteuersatz verteilt auf drei Jahre bei Vorliegen der Siebenjahresfrist seit Eröffnung des Betriebes ohne Freibetrag von S 100.000,-.
· Hälftesteuersatz über Antrag bei Vorliegen der Siebenjahresfrist ohne Freibetrag von S 100.000,-, wenn der Steuerpflichtige gestorben oder erwerbsunfähig ist oder das 60. Lebensjahr vollendet und seine Erwerbstätigkeit eingestellt hat.
Anmerkungen:
- Die Erwerbsfähigkeit muss laut Rechtssprechung zu 100% beeinträchtigt sein (die Kriterien der Alterspension wegen Erwerbsunfähigkeit nach GSVG oder ASVG sind nicht relevant).
- Die Einstellung der Erwerbstätigkeit muss innerhalb eines tolerablen Abwicklungszeitraumes (cirka 6 Monate) erfolgen. Passive Einkünfte (z.B. Pension, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, Kapitalvermögen, Verwertung von Urheberrechten etc.) schaden nicht. Wird eine Erwerbstätigkeit nach Ablauf von mehr als 1 Jahr aufgenommen, schadet auch das nicht.
- Der Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung hängt von der getroffenen Vereinbarung ab (Verpflichtungsgeschäft). Entscheidend ist allerdings der Übergang der Verfügungsgewalt (Verfügungsgeschäft). BMF 27. Jänner 2000.

- Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

- Beteiligungsveräußerung gemäß § 31 EStG
Seit 1. Jänner 2001 gehören Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteiles an einer Körperschaft zu den sonstigen Einkünften, wenn die Beteiligung innerhalb der letzten 5 Jahre mindestens 1% betragen hat. Gemäß § 37 EStG ist der Gewinn zum halben Durchschnittsteuersatz zu versteuern (maximal 25%). Für Beteiligungen, die vor dem 1. Jänner 1998 angeschafft worden sind, besteht eine Aufwertungsmöglichkeit auf den gemeinen Wert per 1. Jänner 2001 ohne steuerliche Auswirkung, wenn die Beteiligung bis 31. Dezember 2000 nicht mehr als 10% betragen hat.
- Spekulationsgeschäft gemäß § 30 EStG
Sonstige Einkünfte liegen vor, wenn Wertpapiere im Sinne des Depotgesetzes innerhalb eines Jahres ab der Anschaffung veräußert werden. Wird die Freigrenze von S 6.000,- p.a. überstiegen, sind die Gewinne zum Normaltarif zu versteuern. Ab einer Beteiligung von 1% liegt eine Beteiligungsveräußerung (siehe oben) vor.
- Zwischenbesteuerung bei Stiftungen ab 1. Jänner 2001
Gewinne aus Beteiligungsveräußerungen gemäß § 31 EStG unterliegen bei Stiftungen der 12,5%igen Körperschaftsteuer. Es besteht aber die Möglichkeit der steuerneutralen Übertragung der stillen Reserven auf einen mehr als 10%igen Beteiligungserwerb.

Umsatzsteuer

- Da das Umsatzsteuergesetz keinen eigenen Tatbestand für die Geschäftsveräußerung im Ganzen kennt, ist diese umsatzsteuerlich wie eine Lieferung der einzelnen Unternehmensgegenstände zu behandeln. Bemessungsgrundlage ist der Wert der Gegenleistung für die einzelnen Wirtschaftsgüter. Es gilt der Grundsatz der Einzelbewertung und somit der Aufteilung der Steuersätze auf die gelieferten Wirtschaftsgüter. Der Firmenwert unterliegt dem Normalsteuersatz von 20%.

- Ein Sonderfall sind die unecht umsatzsteuerbefreiten Grundstücksumsätze. Vorsteuern im Zusammenhang mit der Herstellung oder Anschaffung von Gebäuden innerhalb der letzten 10 Jahre sind pro Jahr der Änderung der Nutzungsverhältnisse um je 1/10 zu korrigieren. Seit 19. Juni 1998 kann aber zur Umsatzsteuer optiert werden, um die Vorsteuerkorrektur zu vermeiden. Welche Alternative die günstigere ist, ist im konkreten Fall zu entscheiden, zumal die Grunderwerbsteuer vom Bruttobetrag (inklusive Umsatzsteuer) zu entrichten ist.

- Land- und forstwirtschaftliche Betriebe, die nicht buchführungspflichtig sind, unterliegen gemäß § 22 UStG einer Sonderbehandlung. Der 10%igen Umsatzsteuer steht in gleicher Höhe ein Vorsteuerabzug gegenüber, sodass faktisch eine Steuerbefreiung gegeben ist. Diese Regelung ist allerdings nur bei Eigentumsübergang (Hofübergabe) und nicht bei bloßem Besitzerwerb (Fruchtgenuss, Pacht, Leihe etc.) gültig.

Erbschafts- und Schenkungssteuer

Bemessungsgrundlage sind nicht die Buchwerte laut Bilanz, es gelten vielmehr die Bewertungsregeln des Bewertungsgesetzes (Einheitswert für Grundvermögen, Teilwerte für das sonstige Betriebsvermögen). Der Firmenwert ist nur in besonderen Fällen anzusetzen. Ab 1. Jänner 2000 besteht ein Freibetrag für Betriebsübertragungen in der Höhe von S 5 Mio, wenn bestimmte Voraussetzungen vorliegen. Ab 1. Jänner 2001 erhöht sich bei unentgeltlicher Betriebsübertragung mit betrieblichen Grundstücken die Bemessungsgrundlage auf den dreifachen Einheitswert. Betroffen davon sind nur Einzelunternehmen und Personengesellschaften. Im Gegenzug wurde das sogenannte Grunderwerbsteuer-Äquivalent gemäß § 8 (4) lit b ErbStG auf 3,5% abgesenkt. Bei nahen Angehörigen bleibt es bei 2%. Ist der gemeine Wert nachweislich geringer als der dreifache Einheitswert, ist dieser heranzuziehen. Für Anteile an Kapitalgesellschaften ist der gemeine Wert der Anteile (Wiener Verfahren) Bemessungsgrundlage.

Grunderwerbssteuer

Bemessungsgrundlage ist der Wert der Gegenleistung, der aus dem Gesamtkaufpreis anteilig herauszurechnen ist. Übernommene Verbindlichkeiten zählen zur Gegenleistung. Ist die Gegenleistung nicht ermittelbar, bildet ab 1. Jänner 2001 der dreifache Einheitswert die Bemessungsgrundlage. Gleiches gilt für die entgeltliche Übertragung von Kapitalanteilen, wenn 100% der Anteile den Eigentümer wechseln bzw. in einer Hand vereinigt werden.

Sozialversicherung und Arbeitsrecht

Neben der Klärung der eigenen Altersvorsorge des Veräußerers sind die Bestimmungen des Arbeitsvertragsrechts-Anpassungsgesetzes, des Arbeitsverfassungsgesetzes und des ASVG in Bezug auf die Dienstnehmer zu beachten. Diesbezüglich sei auf die Ausführungen hinsichtlich der Haftungsbestimmungen unter Pkt. 3 verwiesen. Auf die Arbeitsverhältnisse der vom Übergang betroffenen Arbeitnehmer ist grundsätzlich der für den Erwerber geltende Kollektivvertrag anzuwenden. Unterliegt der Erwerber keinem Kollektivvertrag, ist der Kollektivvertrag des Veräußerers weiter anzuwenden.

Gewerberecht

Der Erwerber muss die Voraussetzungen für die Ausübung des Gewerbes des zu übernehmenden Betriebes erbringen. Bei Körperschaften (z.B. GmbH) lautet der Gewerbeschein auf die Gesellschaft, es muss aber ein gewerberechtlicher Geschäftsführer bestellt werden, der im Unternehmen eine bestimmte Position einnehmen muss (entweder halbe wöchentliche Normalarbeitszeit bei voller Versicherungspflicht oder ein zur Vertretung befugtes Organ, wobei eine Prokura ab 1992 nicht mehr genügt).

Bestandrechte

§ 12a Mietrechtsgesetz regelt die Weitergabemöglichkeiten der Mietrechte bei Betriebsveräußerung. Die Veräußerung muss dem Bestandgeber unverzüglich bekanntgegeben werden. Dieser kann innerhalb von 6 Monaten eine Erhöhung auf den angemessenen Mietzins vornehmen. Konnte die Mietzinsanhebung bisher nur dann erfolgen, wenn sich die Machtverhältnisse in einer Gesellschaft geändert haben, so entfällt seit der Entscheidung des OGH vom 7. April 2000, 5Ob 267/98w dieses Kriterium. Ein verstärkter Senat hat entschieden, dass es auch dann zu einer Hauptmietzinserhöhung kommen kann, wenn der bisherige Mieter entscheidenden rechtlichen und wirtschaftlichen Einfluss in der neuen Mieter-Gesellschaft bzw. in der in den Mietvertrag eintretenden juristischen Person hat. Nahversorgern wird ein Rabatt eingeräumt und bei Erben kommt es zu einer Erleichterung in Form einer schrittweisen Anhebung der Miete.

Öffentlich rechtliche Verpflichtungen

Altlasten können wesentliche Kriterien für die Kaufpreisfindung sein. Bei Auflassung einer Betriebsanlage regelt § 83 Gewerbeordnung die erforderlichen Vorkehrungen zur Vermeidung von Gefährdungen. Das Wasserrechts- und Abfallwirtschaftsgesetz sieht Auflagen betreffend Maßnahmen zur Sicherung von Bodenverunreinigungen vor. Die länderweise unterschiedlichen Bauordnungen sind zu beachten und hinsichtlich von Bewilligungen über Neu-, Zu- und Umbauten zu überprüfen. Es ist zu empfehlen, Einsicht zu nehmen in den Altlastenatlas beim Umweltbundesamt, im Grundbuch sowie Wasserbuch beim Amt der Landesregierung.

Konfliktbewältigung im Übergabeverfahren

Ist es schon schwer genug, den roten Faden durch den Dschungel der gesetzlichen Bestimmungen zu finden, kommen im Zuge des Übergabeverfahrens vielfach Emotionen der Beteiligten ins Spiel, wobei oft verborgene Interessen eine bedeutende Rolle spielen. Insbesondere bei der Nachfolge im Familienunternehmen können dadurch Konflikte entstehen, dass trotz Übergabe sich der Seniorchef nicht tatsächlich aus dem Entscheidungsprozess zurückzieht. Trotz Einbindung qualifizierter Rechtsberater ist es schwer, diesen außerrechtlichen Problemkreis zu lösen. Für diese Zwecke wurden in letzter Zeit neue Techniken entwickelt. Wenn beide Teile dafür offen sind, kann unter Umständen ein Mediator "Wunder" wirken.

Informationsbeschaffung

In der Vorbereitungsphase der geplanten Unternehmensübergabe ist bereits professionelle Beratung von entscheidender Bedeutung. Um Enttäuschungen des Veräußerers bei den künftigen Preisverhandlungen zu ersparen, ist eine realistische Ermittlung des Unternehmenswertes erforderlich. Nicht der Umsatz schlechthin bestimmt den Wert eines Unternehmens, schon gar nicht bei einem Handelsbetrieb, sondern vielmehr der künftige Ertragswert. Dabei ist auf die Auftragslage, die Konkurrenzverhältnisse, den Standort etc. Bedacht zu nehmen. Zwecks Zusammenführung von Interessenten ist bei der Kammer der gewerblichen Wirtschaft seit Jahren eine Nachfolgerbörse eingerichtet worden. Seit April 2001 hat die Kammer der Wirtschaftstreuhänder eine Unternehmernachfolge-Börse unter "www.company-boerse.at" eingerichtet. Um Vertraulichkeit zu gewährleisten, erfolgen Insertionen nur über den Steuerberater. Mit dieser Einrichtung soll auch den Schwachstellen der bereits existierenden Börsen eingegengewirkt werden (z.B. Unternehmensbewertung und damit realistische Vorstellung hinsichtlich Kaufpreisfindung).

Die Besteuerung von Spekulationsgewinnen im Wertpapierbereich

März 2001

Bevor noch die in der Steuerreform 2000 normierte 2-Jahresfrist für den Spekulationszeitraum wirksam geworden ist, wurde mit dem KMOG die bisherige Rechtslage (einjährige Behaltefrist) wiederhergestellt.

Im Kapitalmarktoffensive-Gesetz (KMOG) ist die Besteuerung von Spekulationsgewinnen ab 2001 wie folgt geregelt:

Die Spekulationsgewinnsteuer gilt gemäß § 30 EStG für Verkäufe von Anteilen an Kapitalgesellschaften von unter 1%. Wird dieser Prozentsatz erreicht oder überstiegen, besteht Steuerpflicht nach § 31 EStG (Veräußerung von Beteiligungen).

Substanzgewinne bei Investmentfonds
Hinweis auf Pkt. 6 des vorhergehenden Artikels. Je nach Fonds-Art: Normalbesteuerung, 25% Sonderbesteuerung, 5% pauschale KESt, 2,5% KESt-"Sicherungssteuer" (0,2% p.m. bei unterjährigem Verkauf) sowie steuerfrei.

Ermittlung des Spekulationsgewinnes

· Wird ein konkretes Wertpapier binnen Jahresfrist nach der Anschaffung verkauft, unterliegt der Differenzbetrag zwischen Anschaffungskosten zuzüglich Nebenkosten (Bankspesen) und Verkaufserlös abzüglich Werbungskosten (Bankspesen) dem normalen Einkommensteuertarif, wenn die Freigrenze von S 6.000,- p.a. überstiegen ist.

· Berechnungsprobleme ergeben sich, wenn gleiche Wertpapiere zu verschiedenen Zeitpunkten in unterschiedlicher Stückzahl zu unterschiedlichen Kursen angeschafft bzw. verkauft werden. In diesem Fall ist die Anwendung der Spekulationsfristen auf den einzelnen Veräußerungsvorgang umstritten. Vermischen sich die früher und die später angeschafften Anteile (z.B. GmbH-Anteile) oder lässt sich nicht feststellen, welche Anteile vorher angeschafft worden sind, wird vom BMF eine Verhältnisrechnung verlangt, welche in der Fachliteratur mit der Begründung abgelehnt wird, dass der Veräußerer bestimmen könne, welcher Anteil veräußert wird. Zu differenzieren ist jedenfalls zwischen GmbH-Anteilen und anderen Wertpapieren.
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- GmbH-Anteile
Das BMF steht in einer Anfragebeantwortung vom 18. Juni 1991 auf folgendem Standpunkt:
Zu verschiedenen Zeitpunkten angeschaffte GmbH-Anteile stellen laut GmbH-Gesetz ein einheitliches Wirtschaftsgut dar. Der Steuerpflichtige kann daher nicht bestimmen, welche - der zu verschiedenen Zeitpunkten erworbenen - Anteile veräußert werden. Wird ein Anteil dazuerworben und innerhalb der einjährigen Spekulationsfrist ein Teil des einheitlichen Geschäftsanteiles veräußert, ist eine Aufteilung des Gewinnes auf Spekulationsgeschäft bzw. Beteiligungsveräußerung vorzunehmen. Da in der Regel die Beteiligung an einer GmbH wenigstens 1% beträgt, handelt es sich diesfalls ab 2001 bereits um eine Beteiligungsveräußerung, bei der die Behaltefrist keine Rolle spielt.

- Andere Wertpapiere
Mit der Steuerreform 2000 wurde in § 30 Abs. 8 Zi 4 und 5 EStG für Depotgeschäfte eine Regelung zur Ermittlung der Spekulationsgewinne normiert. Obwohl dieses Gesetz nie in Kraft getreten ist, bietet sich die Berechnungsmethode, welche in den hiezu ergangenen Sondervorschriften angeführt ist, als praktikable Lösung an. Für Aktien ist sie allerdings nur insoweit anwendbar, als die Beteiligung nicht 1% erreicht, da ab dieser Beteiligungshöhe ab 2001 nicht mehr ein Spekulationsgeschäft, sondern eine Beteiligungsveräußerung vorliegt.

Vorerst ist allerdings zu entscheiden, welche Berechnungsmethode anzuwenden ist. Entweder die vom Fiskus favorisierte Verhältnisrechnung oder die in der Fachliteratur bevorzugte direkte Zurechnungsmethode. Auf Basis des folgenden Beispieles ergeben sich - wie dargestellt - unterschiedlich hohe Spekulationsgewinne. Welche Methode für den Steuerpflichtigen günstiger ist, hängt von den konkreten Verhältnissen ab und kann nicht allgemeingültig festgelegt werden.

Der Berechnungsmethode lt. Verhältnisrechnung liegt ein zweistufiges Verfahren wie folgt zugrunde:
1. Stufe: Ermittlung der einjährigen Behaltefrist nach der FIFO-Methode. Veräußerungen sind stets den ältesten Anschaffungen zuzuordnen.
2. Stufe: Ermittlung der Anschaffungskosten der verkauften Papiere mittels gleitendem Durchschnittswertverfahren.

Praxishinweis:
Die Theorie hört sich aber leichter an, als sie in die Praxis umzusetzen ist. Bei einem umfangreichen Depot kann die Veräußerungsgewinnermittlung äußerst kompliziert und arbeitsaufwendig sein. Dies insbesondere dann, wenn der Depotmanager sein Hauptaugenmerk auf die Performance richtet, ohne auf Behaltefristen Rücksicht zu nehmen.

Für diese Zwecke ist unbedingt von der Bank eine Wertpapiertransaktionsaufstellung anzufordern, aus der folgende Daten ersichtlich sein müssen: Je Wertpapierart, der Zeitpunkt und die Stückzahl der angeschafften und verkauften Wertpapiere, deren Kurswert bzw. Anschaffungskosten, Erlöswert sowie die jeweils zuzuordnenden Bankspesen.

Beispiel aus einem Depot für die X-Aktie:

......................... STK .......Kurs
Zugänge:
2001-03-20 ..100 ..........1.500
2001-05-01 ..40............. 1.395
2001-11-15 ..80............. 1.300

Verkäufe:
2001-08-30... 50............ 1.600
2002-03-25 ...170.......... 1.500

Ermittlung der durchschnittlichen Anschaffungskosten nach dem gleitenden Durchschnittswertverfahren:

Zugang...........Stk à Wert
2001-03-20 ....100 x 1.500,- = 150.000
2001-05-01.... 40 x 1.395,- = 55.800
..............³ Wert. 140 x 1.470,- = 205.800
Verkauf
2001-08-30 .....-50 x 1.470.- = -73.500
..............³ Wert 90 x 1.470,- = 132.300
Zugang
2001-11-15 ......80 x 1.300.- = 104.000
..............³ Wert 170 x 1.390,- = 236.300
Verkauf
2002-03-25...... -170 x 1.390,- = 236.300

.............................0 Spekulationsgewinne

Nach der Verhältnisrechnung:

- Verkaufserlös 2001-08-30 .....50 x 1.600,- = 80.000
³ Anschaffungskosten ...............50 x 1.470,- = -73.500
......................Spekulationsgewinn 2001: .........6.500

- Verkaufserlös 2002-03-25 .....170 x 1.500,- = 255.000
außerhalb der Spekulationsfrist
angeschafft (2001-03-20) -50 .
anteiliger Erlös ...........................120 x 1.500,- = 180.000
anteilige durchschn. Anschaffungskosten
........................................................120 x 1.390,- = -166.800
......................Spekulationsgewinn 2002: .........13.200

Probe: 120 Stk sind von 170 Stk: 70,59%

Verkaufserlös insgesamt von 170 Stk 255.000
durchschnittliche Anschaffungskosten -236.300
.....................Gesamtgewinn .....................18.700
70,59% davon Spekulationsgewinn 2002 13.200

Nach der direkten Zurechnungsmethode:

- Verkaufserlös 2001-08-30 ..... 50 x 1.600,-= 80.000
Älteste Anschaffungskosten
2001-03-20.................................. 50 x 1.500,- =-75.000
......................Spekulationsgewinn 2001: ......... 5.000

- Verkaufserlös 2002-03-25 120 x 1.500,- =180.000
konkrete Anschaffungskosten
2001-05-01 ................................. 40 x 1.395,-= -55.800
konkrete Anschaffungskosten
2001-11-15 ................................. 80 x 1.300,-= -104.000
......................Spekulationsgewinn 2002: ......... 20.200

Die direkte Zurechnungsmethode kann nur dann angewendet werden, wenn der "Nämlichkeitsnachweis" möglich ist, aus dem hervorgeht, dass genau jene Papiere verkauft werden, welche seinerzeit angeschafft worden sind.

2.3 Schlussbemerkung

Depotinhaber werden von den Banken darauf hingewiesen, dass die Spekulationsgewinne selbst zu berechnen sind bzw. der Steuerberater hiefür zuständig sei. Die Depotbank verweist in der Regel darauf, dass sie die steuerpflichtigen Gewinne aus berufsrechtlichen Gründen nicht ermitteln dürfe. Der Depotinhaber geht möglicherweise davon aus, dass seine Wertpapiere ohnedies endbesteuert sind und verlässt sich auf die Bank, die das schon richtig machen wird. Dass es keine Endbesteuerung von Spekulationsgewinnen gibt, ist ihm möglicherweise gar nicht bekannt. Es ist daher ausschließlich Aufgabe des Depotinhabers für die Ermittlung und Erklärung der Spekulationsgewinne selbst zu sorgen. Die Schwierigkeiten bei deren Berechnung sind evident. Aber statt sie einfach zu vergessen, sollten die Spekulationsgewinne lieber falsch als gar nicht erklärt werden, um den Vorwurf eines strafbaren Verhaltens zu entkräften.