BMF-Info zur Unterstützung von Flüchtlingen aus der Ukraine

Juli 2022

Seit Beginn des Krieges in der Ukraine zeigt sich die österreichische Bevölkerung sehr hilfsbereit und unterstützt die Menschen in der Ukraine wie auch die nach Österreich Geflüchteten durch vielfältige Maßnahmen. Das BMF hat unlängst (BMF-Info GZ 2022-0.335.782 vom 6.5.2022) eine Information veröffentlicht, die zu steuerlichen Konsequenzen diverser Hilfsmaßnahmen überblicksmäßig Auskunft gibt. Zur ebenso enthaltenen Abzugsfähigkeit von Spenden durch Unternehmen wie auch Privatpersonen siehe unseren Beitrag in der KI 04/22.

Sachspenden durch Unternehmen aus umsatzsteuerlicher Sicht

Unentgeltliche Zuwendungen an Flüchtlinge sind Lieferungen gegen Entgelt gleichgestellt. Die Bemessungsgrundlage/der Umsatz entspricht grundsätzlich dem Wiederbeschaffungspreis im Zeitpunkt der Entnahme. Werden beispielsweise nicht mehr verkehrsfähige Waren unentgeltlich abgegeben, beträgt die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage für diese Sachspende Null.

Umsatzsteuerliche Behandlung von Hilfsgüterlieferungen

Der BMF-Info folgend sind entgeltliche und unentgeltliche Hilfsgüterlieferungen (Entnahmeeigenverbrauch) von Unternehmen im Rahmen von nationalen oder internationalen Hilfsprogrammen in Notstandsfällen als nicht steuerbare Umsätze zu behandeln. Die dafür notwendigen Voraussetzungen sind in einer Verordnung geregelt - beispielsweise muss ein Nachweis der widmungsgemäßen Verbringung in den begünstigten Staat (im konkreten Fall in die Ukraine) erbracht werden. Werden die Hilfsgüter im Rahmen in- oder ausländischer Hilfsprogramme wie z.B. Nachbar in Not, Rotes Kreuz usw. überlassen, ist davon auszugehen, dass eine widmungsgemäße Verbringung in die Ukraine vorliegt.

Überlassung einer Unterkunft an Flüchtlinge aus ertragsteuerlicher Sicht

Wird eine Wohnung, ein Haus oder Zimmer entgeltlich durch private Unterkunftgeber an Flüchtlinge überlassen, so liegen grundsätzlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor (dies gilt auch, wenn eine Unterkunft nicht direkt an Flüchtlinge, sondern an eine Hilfsorganisation überlassen wird). Einnahmenseitig sind die direkten Mietzahlungen eines Flüchtlings sowie sämtliche Entgelte von dritter Seite (insbesondere Kostenersätze durch ein Bundesland) zu berücksichtigen. Als Werbungskosten gelten typischerweise die Abschreibung und die Betriebskosten. Den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen folgend, ist ein Überschuss als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach dem Einkommensteuertarif zu versteuern. Ergibt sich ein Verlust - etwa, weil auf ein marktkonformes Mietentgelt verzichtet wird - so ist dieser nur dann steuerlich relevant, wenn keine Liebhaberei vorliegt. Keine steuerlich relevante Einkunftsquelle liegt dann vor, wenn die Unterkunft bisher nicht vermietet wurde und nunmehr Flüchtlingen unentgeltlich zur Verfügung gestellt wird.

Etwas komplizierter wird die Situation, wenn schon bisher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt wurden. Ist ein Mietverhältnis unabhängig von der Krisensituation bereits beendet worden und wird die Unterkunft nunmehr Flüchtlingen befristet unentgeltlich zur Verfügung gestellt, wird keine Änderung der Bewirtschaftungsart (keine Änderung des Prognosezeitraums) und auch keine Liebhaberei vorliegen, sofern die Vermietung an Flüchtlinge eine Überbrückung eines ansonsten vorliegenden Leerstandes darstellt und die Unterkunft höchstens zwölf Monate überlassen wird. Selbst im Falle eines Verlusts liegen in solchen Konstellationen weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor.

Wird die Unterkunft befristet entgeltlich zur Verfügung gestellt, liegen im Falle eines Überschusses steuerpflichtige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor. Bei Verlusterzielung (weil beispielsweise auf ein marktkonformes Mietentgelt verzichtet wird) ist eine befristete Überlassung bis zu zwölf Monaten für die Liebhabereibeurteilung unschädlich, sodass weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen.

Für die ertragsteuerliche Behandlung ist auch die Frage wichtig, ob neben der bloßen Überlassung der Unterkunft zusätzliche Leistungen wie z.B. Reinigung, Verpflegung, Betreuung, Übernahme von Einkäufen oder Behördenwege usw. (vom Unterkunftgeber) übernommen werden. Dann können grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, die im Falle der Erzielung eines Gewinns zu versteuern sind. Im Verlustfall ist davon auszugehen, dass die mangelnde Kostendeckung aus humanitären Gesichtspunkten in Kauf genommen wird und somit Liebhaberei anzunehmen ist (die Verluste sind dann steuerlich unbeachtlich).

Überlassung einer Unterkunft an Flüchtlinge aus umsatzsteuerlicher Sicht

Erfolgt die Unterbringung von Flüchtlingen entgeltlich, so ist von einer Beherbergungsleistung auszugehen, die dem 10 %igen Umsatzsteuersatz unterliegt. Wichtige Voraussetzung dafür ist, dass die Beherbergungsleistung vom unterbringenden Unternehmer an die für die Grundversorgung zuständige Gebietskörperschaft erbracht wird. Besteht ein individuelles Mietverhältnis zwischen dem Unterkunftgeber und dem Flüchtling, so liegt regelmäßig Wohnraumvermietung vor (ebenso 10 % Umsatzsteuersatz). Aus Unterkunftgeberperspektive kann in Fällen der entgeltlichen Vermietung oder Beherbergung die Kleinunternehmerbefreiung (bis zu 35.000 €) zur Anwendung kommen - für die Leistungen wird dann keine Umsatzsteuer in Rechnung gestellt und gleichzeitig besteht kein Recht auf Vorsteuerabzug. Ebenso kann eine als Liebhaberei qualifizierte, umsatzsteuerfreie kleine Vermietung vorliegen.

Erfolgt die Überlassung der Unterkunft unentgeltlich, so ist zu unterscheiden, ob bereits bisher Umsätze aus der Überlassung erzielt worden sind oder nicht. Unbeachtlich im Sinne von keiner unternehmerischen Tätigkeit ist jene Kombination, bei der bisher keine Umsätze aus der Überlassung erzielt worden sind und die Unterbringung der Flüchtlinge unentgeltlich erfolgt. Etwas anderes gilt jedoch, wenn bisher bereits Umsätze aus der Überlassung erzielt worden sind und nun die Überlassung einer Unterkunft unentgeltlich erfolgt. Eine Tätigkeit für unternehmerische Zwecke kann der BMF-Info folgend weiterhin vorliegen, sofern die Überlassung einer Wohnung an aus der Ukraine geflüchtete Menschen anderen eigenen unternehmerischen Zwecken dient (wie z.B. Werbung oder Imagepflege). Wird z.B. auf der überlassenen Immobilie darauf hingewiesen, dass durch die Überlassung von Wohnraum die Ukraine-Hilfe unterstützt wird, so sind die Voraussetzungen für eine Tätigkeit für unternehmerische Zwecke erfüllt.

Unbeschränkte Steuerpflicht (in Österreich) und damit zusammenhängende Fragen

Natürliche Personen sind in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie hier ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Eine Wohnung stellt regelmäßig einen Wohnsitz dar, wenn sie längerfristig als solche genutzt werden soll und den persönlichen Verhältnissen entsprechend zum Wohnen geeignet ist. Wenngleich sie nicht ununterbrochen genutzt werden muss, so hat dies zumindest wiederkehrend zu erfolgen. Von einem gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich ist auszugehen, wenn sich Flüchtlinge für längere Zeit in Österreich aufhalten werden - dies ist auf jeden Fall nach 6 Monaten Aufenthalt in Österreich anzunehmen. Die unbeschränkte Steuerpflicht tritt dann rückwirkend ein - die Staatbürgerschaft ist dabei nicht relevant.

Dem DBA zwischen Österreich und der Ukraine (welches die Aufteilung bzw. Zuteilung der Besteuerungsrechte regelt) folgend, ist bei Wohnsitzen in beiden Staaten der Mittelpunkt der Lebensinteressen entscheidend für die unbeschränkte Steuerpflicht und somit grundsätzlich für das Recht, das Welteinkommen der natürlichen Person zu besteuern. Praktisch relevant ist die Frage, wo Gehälter besteuert werden dürfen, die aus der Anstellung bei Firmen in der Ukraine resultieren. Wichtig dabei ist das Arbeitsortprinzip, demzufolge der Ort der Arbeitsausübung dort anzunehmen ist, an dem sich der Arbeitnehmer zur Ausführung seiner Tätigkeit persönlich aufhält bzw. wo er körperlich anwesend ist. Wird eine Person, die bei einem ukrainischen Arbeitgeber beschäftigt ist, in Österreich ansässig, sind die von dem ukrainischen Arbeitgeber gezahlten Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit in Österreich zu besteuern. Dies gilt unabhängig davon, ob die natürliche Person die Arbeitsleistung physisch in Österreich oder in einem dritten Staat erbringt. Lediglich jene Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit, welche die Person für in der Ukraine erbrachte Tätigkeiten erhält, dürfen in der Ukraine besteuert werden (Österreich stellt diese unter Progressionsvorbehalt frei).

Für eine in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Person mit Mittelpunkt der Tätigkeit für mehr als 6 Monate im Kalenderjahr in Österreich muss der ukrainische Arbeitgeber ohne inländische Betriebsstätte und wenn kein freiwilliger Lohnsteuerabzug vorgenommen wird, dem Finanzamt eine Lohnbescheinigung (Formular L17) übermitteln (alternativ kann dies auch durch die betroffene Person selbst vorgenommen werden). Dann erfolgt die Besteuerung der natürlichen Person im Veranlagungswege.

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Viele Parameter sind bei der Bestimmung des Mittelpunkts der Lebensinteressen zu beachten

September 2021

Dem Mittelpunkt der Lebensinteressen kommt für die Beurteilung der Ansässigkeit von natürlichen Personen und folglich für die Bestimmung der unbeschränkten Steuerpflicht in dem einen oder anderen Staat große Bedeutung zu. Gemäß Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ist der Mittelpunkt der Lebensinteressen in erster Linie entscheidend, wenn die natürliche Person in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte (etwa eine Wohnung) verfügt. Im konkreten Fall hatte sich das BFG (GZ RV/7100987/2017 vom 14.4.2021) mit der Frage auseinanderzusetzen, ob im Rahmen einer temporären Entsendung ins Ausland - bei Beibehaltung eines inländischen Wohnsitzes - der Mittelpunkt der Lebensinteressen in Österreich verbleibt.

Ausgangspunkt war eine für fast 1,5 Jahre befristete Entsendung durch den österreichischen Arbeitgeber nach Kanada. An diese Entsendung knüpfte eine zweijährige Beschäftigung (befristeter lokaler Dienstvertrag) bei der kanadischen Niederlassung des Unternehmens an. Im strittigen Jahr 2012 war der Arbeitnehmer teils im Rahmen der Entsendung und teils im Rahmen des lokalen Dienstvertrags in Kanada tätig, wobei er während dieser Zeit einen Wohnsitz zur Dienstverrichtung in Kanada hatte. Überdies nutzte er seine Eigentumswohnung in Wien während seines Österreichaufenthalts (beruflich und im Urlaub zum Besuch seiner in Österreich lebenden Eltern) von 70 Tagen in diesem Jahr. Das (österreichische) Finanzamt war der Ansicht, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen in dem konkreten Jahr in Österreich gelegen war und daher der Arbeitnehmer mit seinem Welteinkommen in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig wurde. Das DBA zwischen Österreich und Kanada sieht dann vor, dass die in Kanada auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit entfallende Steuer auf die österreichische Steuer (unter Berücksichtigung des Anrechnungshöchstbetrags) angerechnet werden muss, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.

Bei der Bestimmung des Mittelpunkts der Lebensinteressen ist auf das Gesamtbild der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen, wobei das Überwiegen der Beziehungen zum einen oder zum anderen Staat ausschlaggebend ist. Typischerweise kommt den wirtschaftlichen Beziehungen geringere Bedeutung zu als den persönlichen Beziehungen. Unter persönliche Beziehungen fallen regelmäßig familiäre Bindungen, Betätigungen gesellschaftlicher, religiöser und kultureller Art, Aktivitäten zur Entfaltung persönlicher Interessen und Neigungen oder auch die Mitgliedschaft in Vereinen sowie andere soziale Engagements. Die wirtschaftlichen Beziehungen basieren hingegen auf örtlich gebundenen Tätigkeiten oder Einnahmequellen in Form von Vermögensgegenständen. Für die Entscheidung, in welchem der beiden Staaten unbeschränkte Steuerpflicht der natürlichen Person vorliegt, ist ein längerer Beobachtungszeitraum (er sollte zwei Jahre übersteigen) heranzuziehen. Bei Entsendungen wird dabei das Beibehalten der Wohnstätte im Entsendestaat oftmals als Indiz gewertet, dass der Mitarbeiter seinen Mittelpunkt der Lebensinteressen nicht in den anderen Staat verlagert hat. Dem VwGH folgend lässt eine zeitlich begrenzte Auslandstätigkeit den Mittelpunkt der Lebensinteressen auch dann im Inland bestehen, wenn die Familie an den Arbeitsort im Ausland mitzieht, die Wohnung im Inland aber beibehalten wird.

Im konkreten Fall sah das BFG - unter Berücksichtigung weiterer Aspekte als das Beibehalten der Wohnung in Österreich - den Mittelpunkt der Lebensinteressen in dem entsprechenden Jahr als in Österreich erfüllt. Bei der Bestimmung der persönlichen Verhältnisse konnten einerseits keine persönlichen Beziehungen zu Kanada festgestellt werden. Andererseits zählt ein regelmäßiger Besuch der Eltern zum Familienleben; mangels sonstiger familiärer Bezugspunkte ist daher der Besuch der Eltern in Österreich während seines Urlaubs für die Beurteilung der persönlichen Beziehungen maßgebend. Bei der Bestimmung der wirtschaftlichen Beziehungen ist zweifelsohne zu berücksichtigen, dass die Einkünfte während der Entsendung in Kanada bezogen wurden. Hingegen sprechen die befristeten Dienstverhältnisse, der Verbleib in der österreichischen Sozialversicherung und auch die insgesamt kurze Aufenthaltsdauer gegen Kanada als Mittelpunkt der Lebensinteressen - es deutet kein Umstand darauf hin, dass der Steuerpflichtige seine wirtschaftliche Zukunft in Kanada gesehen hat. Österreich besteuert daher das Welteinkommen und muss als Ansässigkeitsstaat die kanadische Steuer anrechnen. Überdies können in Österreich die Kosten für die doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten steuerlich geltend gemacht werden.

Unbeschränkte Steuerpflicht für Hauptwohnsitzbefreiung

August 2019

Die Hauptwohnsitzbefreiung ermöglicht die Befreiung von der Immobilienertragsteuer und somit die steuerliche Freistellung des Veräußerungserlöses aus Eigenheimen bzw. Eigentumswohnungen samt Grund und Boden. Dafür muss der Hauptwohnsitz aufgegeben werden und das Eigenheim entweder für mindestens zwei Jahre durchgehend oder innerhalb der letzten zehn Jahre mindestens fünf Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben. Das BFG hatte sich (GZ RV/7105501/2016 vom 16.5.2018) mit einem Fall auseinanderzusetzen, in dem mit Hinweis auf die durchgehende fünfjährige Nutzung als Hauptwohnsitz die Befreiung von der Immobilienertragsteuer zur Anwendung kommen sollte.

Im Detail wollte ein leitender Beamter einer internationalen Organisation mit Sitz in Wien, der nach seiner mehrjährigen Tätigkeit in Österreich mit seiner Familie nach Australien übersiedelte, besagte Steuerbefreiung geltend machen. Wenngleich die fünfjährige Nutzung der Wohnung in Österreich unbestritten war, verneinte das Finanzamt die Befreiung mit Hinweis auf die besondere steuerliche Situation des leitenden Beamten und nigerianischen Staatsbürgers. Leitende Beamte mit einer "roten Legitimationskarte" genießen in Österreich - wie auch z.B. Diplomaten - besondere Privilegien und Immunitäten. Aus steuerlicher Sicht gelten Sonderregelungen ("Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen"), sodass diese Personen, welche weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind, nur mit ihren inländischen Einkünften gem. § 98 EStG (d.h. im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht) steuerpflichtig sind. Darüber hinaus sieht Österreich eine Befreiung der Dienstbezüge vom Entsendestaat vor. Einkünfte aus Drittstaaten dürften sowieso nicht in Österreich besteuert werden, da die beschränkte Steuerpflicht niemals das Welteinkommen umfassen kann. Wie schon der VwGH vor geraumer Zeit zum Ausdruck gebracht hatte, verzichtet Österreich bei diesen Personen aufgrund völkerrechtlicher Verträge auf sein grundsätzliches Recht, deren sämtliche Einkünfte zu besteuern - und zwar auch dann, wenn diese Personen im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Es ist daher beschränkte Steuerpflicht trotz Wohnsitzes im Inland gegeben und die entsprechenden Bestimmungen müssen angewendet werden.

Das BFG betonte in seiner Entscheidungsfindung, dass im vorliegenden Fall Österreich auf die unbeschränkte Einkommensbesteuerung verzichtet und daher ein Fehlen der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich seitens des ehemals leitenden Beamten anzunehmen ist. Ohne unbeschränkte Steuerpflicht können jedoch Vorschriften, welche die unbeschränkte Steuerpflicht voraussetzen (wie etwa die Hauptwohnsitzbefreiung), nicht zur Anwendung kommen. Der leitende Beamte war nämlich in Österreich nicht unbeschränkt steuerpflichtig, da Österreich auf die unbeschränkte Einkommensbesteuerung wirksam verzichtet hat. Anders ausgedrückt kann er keinen Wohnsitz in Österreich haben, da er wie ein beschränkt Steuerpflichtiger zu behandeln ist und daher im Umkehrschluss weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben kann. Im Endeffekt blieb die bereits entrichtete Immobilienertragsteuer (die beschränkte Steuerpflicht umfasst auch Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen) als steuerliche Belastung aufrecht - die Hauptwohnsitzbefreiung kam nicht zur Anwendung.

VwGH zur Verlagerung des Mittelpunkts der Lebensinteressen bei Auslandstätigkeit

Juni 2018

Für die Besteuerung von natürlichen Personen ist im internationalen Kontext regelmäßig der Wohnsitz maßgebend, da die meisten Staaten die Ansässigkeit und damit zusammenhängend die unbeschränkte Steuerpflicht an das Vorliegen eines Wohnsitzes bzw. an den gewöhnlichen Aufenthalt einer Person knüpfen. Wenn zwei Staaten aufgrund des jeweiligen Wohnsitzes das Welteinkommen besteuern wollen, droht Doppelbesteuerung. Als Lösung sehen die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vor, dass weitere Kriterien beurteilt werden müssen, anhand derer der Ansässigkeitsstaat eindeutig ermittelt werden kann. Eine mögliche Doppelbesteuerung wird dann vermieden, da nur der Ansässigkeitsstaat das Welteinkommen besteuern darf und dem anderen Staat als Quellenstaat nur ein eingeschränktes Besteuerungsrecht zukommt.

Nach dem Merkmal des Wohnsitzes ist das Kriterium des Mittelpunkts der Lebensinteressen für die Bestimmung des Ansässigkeitsstaats entscheidend. Vereinfacht gesprochen soll eine natürliche Person in dem Staat - Wohnsitz als erste Stufe vorausgesetzt - ansässig sein, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat. Der VwGH hatte sich (GZ Ra 2016/15/0008 vom 17.10.2017) mit dem Fall auseinanderzusetzen, in dem ein in Österreich Angestellter sein Dienstverhältnis einvernehmlich gekündigt hatte, um dann bei dem Konzernunternehmen in den USA für 18 Monate zu arbeiten (als Angestellter der US-Gesellschaft). Er behielt seine Eigentumswohnung in Österreich während seiner Abwesenheit, vermietete sie jedoch nicht, da eine Vermietung über den Zeitraum der Abwesenheit nicht mit den Bestimmungen des MRG in Einklang zu bringen gewesen wäre (ein beschränkter Mietvertrag nach MRG muss auf mindestens drei Jahre abgeschlossen werden).

Das österreichische Finanzamt sah aufgrund der tatsächlichen Verfügungsmacht über die Wohnung die Ansässigkeit weiterhin in Österreich gegeben (mit der Folge der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich). Trotz gleichzeitigem Wohnsitz in den USA sei der Mittelpunkt der Lebensinteressen weiterhin in Österreich anzunehmen, welcher grundsätzlich über einen längeren Zeitraum hin betrachtet werden müsse. Regelmäßig ist bei kurzfristigen Auslandsaufenthalten (von weniger als zwei Jahren) von keiner Verlagerung des Mittelpunkts der Lebensinteressen auszugehen. Der VwGH teilte diese Ansicht und betonte, dass es für die Bestimmung des Mittelpunkts der Lebensinteressen auf das Gesamtbild der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse über einen (über 1 Jahr hinausgehenden) Zeitraum ankommt. Während die familiären Bindungen sowie Betätigungen gesellschaftlicher, religiöser und kultureller Art die persönlichen Verhältnisse bestimmen, geben die örtlich gebundenen Tätigkeiten und die Vermögensgegenstände in Form von Einnahmen Auskunft über die wirtschaftlichen Verhältnisse. Mit Verweis auf frühere Judikatur lässt eine zeitlich begrenzte Auslandstätigkeit den Mittelpunkt der Lebensinteressen selbst dann in Österreich bestehen, wenn die Familie an den Arbeitsort im Ausland mitzieht, die Wohnung im Inland aber beibehalten wird. Außerdem kommt den wirtschaftlichen Beziehungen in der Regel eine geringere Bedeutung als den persönlichen Beziehungen zu - diese waren im vorliegenden Fall hinsichtlich Mitgliedschaft in Vereinen und anderen sozialen Engagements in den USA nur sehr gering ausgeprägt gewesen.

Notwendige Nutzungsdauer einer Wohnung zur Begründung des Wohnsitzes

Februar 2018

Natürliche Personen sind in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht hat zur Folge, dass die Steuerlast grundsätzlich aus allen in- und ausländischen Einkünften ("Welteinkommen") errechnet wird. Sind weder Wohnsitz noch gewöhnlicher Aufenthalt in Österreich, so können "Steuerausländer" in Österreich der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Ein Wohnsitz besteht laut BAO dort, wo jemand eine Wohnung innehat, die darauf schließen lässt, dass die Wohnung beibehalten und benutzt wird.

Vor dem BFG (GZ RV/3101107/2016 vom 12.9.2017) war nun strittig, ob ein italienischer Staatsbürger einen Wohnsitz (nach innerstaatlichem Recht) in Österreich begründet hatte oder nicht. Der Lebensmittelpunkt und der qualifizierte Wohnsitz der Familie lagen unstrittiger Weise in Italien. Jedoch hatte der Steuerpflichtige ein Mehrparteienwohnhaus in Österreich zur Hälfte geerbt, in dem ihm eine Wohnung zumindest zeitweise zur Verfügung stand. Die Wohnung wurde von ihm pro Jahr zwischen 14 und 21 Tage bewohnt, wobei die Wohnung selbst sich zumindest teilweise noch im Rohbauzustand befand.

Älterer VwGH-Rechtsprechung folgend reicht es bei der "Innehabung" aus, wenn die Wohnung tatsächlich oder rechtlich jederzeit zur Verfügung steht. Eine ununterbrochene tatsächliche Benützung der Wohnung ist nicht notwendig, um einen Wohnsitz zu begründen. Jedoch muss die Wohnung, wenn auch nicht ununterbrochen, doch immer wieder tatsächlich genützt werden.

Im Jahr 1990 hatte der VwGH bereits entschieden, dass es für die Begründung eines Wohnsitzes ausreicht, wenn eine Wohnung jährlich mehrere Wochen hindurch (i.d.R. zwei bis drei Monate) benutzt wird. Der polizeilichen Hauptwohnsitzmeldung kommt im Einzelfall jedenfalls Indizienwirkung zu, sie ist aber grundsätzlich nicht entscheidungsrelevant. Wenngleich für die Frage nach der Begründung des Hauptwohnsitzes nicht entscheidend, findet sich noch eine weitere Frist in der Zweitwohnsitzverordnung. Demnach wird ein Zweitwohnsitz in Österreich begründet, wenn eine Wohnung alleine oder gemeinsam mit anderen Wohnungen an mehr als 70 Tagen genutzt wird.

Das BFG verneinte die unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich, da die Dauer der Benützung von 14 bis 21 Tagen pro Jahr zu kurz für die Begründung eines Wohnsitzes in Österreich sei. Zusätzlich wurde ausgeführt, dass die Wohnung aufgrund der unverputzten Wände sowie freiliegender Zu- und Abflussleitungen nicht geeignet war, dem Steuerpflichtigen ein den persönlichen Verhältnissen entsprechendes Heim zu bieten. Mangels Wohnsitz war demnach nur beschränkte Steuerpflicht in Österreich gegeben.

Besteuerung sonstiger Bezüge ist beim Anrechnungshöchstbetrag zu berücksichtigen

Oktober 2017

Wird ein in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtiger gleichzeitig auch in einem anderen Land steuerpflichtig, droht grundsätzlich Doppelbesteuerung, da die im Ausland erzielten Einkünfte nicht nur dort, sondern auch in Österreich besteuert würden. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) bieten hier Schutz und sehen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung je nach Abkommen entweder die Befreiungsmethode oder die Anrechnungsmethode vor. Länder, mit denen Österreich die Anrechnungsmethode vereinbart hat, sind beispielsweise USA, Italien, Großbritannien, Japan etc. Bei dieser Methode können in Österreich ansässige Personen, welche in dem anderen Land ebenfalls (Quellen)Steuern zahlen, diese ausländischen Steuern auf die österreichische Steuer anrechnen lassen. Nur tatsächlich im Ausland bezahlte Steuern sind anrechenbar. Zudem müssen bestehende Steuervorteile im Ausland ausgenützt worden sein. Schließlich soll ein Verzicht auf derartige Steuervorteile im Quellenstaat nicht zu Lasten des österreichischen Fiskus gehen.

Österreich deckelt in den meisten seiner DBA allerdings die Anrechnung der ausländischen Steuer und lässt sie nur bis zur Höhe jenes Teils der österreichischen Steuer zu, welcher auf die Auslandseinkünfte entfällt. Bei Einkünften aus mehreren Staaten ist überdies pro Land eine gesonderte Höchstbetragsberechnung vorzunehmen. Die Formel für den Anrechnungshöchstbetrag lautet:

Einkommensteuer in Österreich x Auslandseinkünfte / in Ö veranlagungspflichtiges Welteinkommen

Im Ergebnis führt diese Formel dazu, dass der österreichische Durchschnittssteuersatz auf die ausländischen Einkünfte angewendet wird. Es wird also nur so viel an ausländischer Steuer angerechnet, als österreichische Steuer auf die von der Anrechnung umfassten Auslandseinkünfte entfällt.

Der VwGH hat sich unlängst (GZ Ro 2015/13/0019 vom 27.6.2017) mit der Frage beschäftigt, ob auch der in Österreich zur Anwendung kommende fixe, begünstigte Steuersatz für sonstige Bezüge (z.B. Urlaubs- und Weihnachtsgeld) in die Berechnung einzubeziehen ist. Ausgangspunkt ist dabei, dass es bei der Anrechnung der ausländischen Steuer nicht auf die speziellen Tarifregelungen des österreichischen Steuerrechts ankommen darf. Der VwGH stellte klar, dass bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags (und somit bei der Berechnung des Durchschnittssteuersatzes) die gesamte österreichische Einkommensteuer (Steuer laut Tarif und Steuer nach festen Sätzen) und das gesamte Einkommen zu berücksichtigen sind. Die nun ergänzte Formel des VwGH zum Anrechnungshöchstbetrag lautet somit:

Einkommensteuer in Österreich (Tarifsteuer plus fixe Besteuerung sonstiger Bezüge) x Auslandseinkünfte (ggf. inkl. fixbesteuerter ausländischer sonstiger Bezüge) / in Ö veranlagungspflichtiges Welteinkommen (inkl. sonstiger Bezüge)

Im konkreten Fall kam es durch die erweiterte Berechnungsformel zu negativen Auswirkung für den Steuerpflichtigen, da sich der Durchschnittssteuersatz verringerte und somit weniger ausländische Steuer in Österreich angerechnet werden konnte. Dies liegt an der unwesentlich höheren Steuerbelastung durch die begünstigte Besteuerung der sonstigen Bezüge (fixe Besteuerung mit 6%) in Kombination mit der im Vergleich um die sonstigen Bezüge deutlich erhöhten Bemessungsgrundlage i.S.d. veranlagungspflichtigen Welteinkommens.

Wirtschaftliche Beziehungen sind auch maßgebend für die Bestimmung des Mittelpunkts der Lebensinteressen

April 2016

Für die Vermeidung von Doppelbesteuerung ist die Bestimmung des Ansässigkeitsstaats wichtig, da diesem das Besteuerungsrecht des Welteinkommens zukommt. Der andere Staat hat dann regelmäßig ein Quellenbesteuerungsrecht. Bei der Bestimmung der Ansässigkeit einer natürlichen Person sieht das Doppelbesteuerungsabkommen mehrere Prüfschritte vor. Sofern der Steuerpflichtige in beiden Staaten über einen Wohnsitz (eine Wohnstätte) verfügt, kommt es auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen als Entscheidungskriterium an. Dabei handelt es sich üblicherweise um jenen Wohnsitz, zu dem die stärksten persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen bestehen.

Der VwGH hatte (GZ 2011/13/0091 vom 25.11.2015) über einen Dirigenten zu entscheiden, der für insgesamt 10 Jahre bei einem Orchester in Deutschland angestellt war und Wohnsitze in Deutschland und in Österreich hatte. Als Generalmusikdirektor in Deutschland verpflichtete er sich zur Zusammenarbeit mit dem Orchester an zumindest 150 Tagen pro Jahr. Das österreichische Finanzamt bezweifelte den auch vom deutschen Finanzamt angenommenen Mittelpunkt der Lebensinteressen in Deutschland aufgrund der stärkeren persönlichen Bezugspunkte zu Österreich. Der VwGH stellte in seiner Entscheidung klar, dass die persönlichen Beziehungen typischerweise in Form von familiären Bindungen bestehen wie auch in der Betätigung gesellschaftlicher, religiöser und kultureller Art. Wirtschaftliche Bindungen gehen vor allem von örtlich gebundenen Tätigkeiten und von Vermögensgegenständen in Form von Einnahmequellen aus. Entgegen der Ansicht des österreichischen Finanzamts sah der VwGH die wirtschaftlichen Beziehungen zu Deutschland als maßgebend an – nicht zuletzt aufgrund der beruflich bedingten umfangreichen Anwesenheit in Deutschland und des Ausmaßes der Einkünfteerzielung aus der Anstellung als Generalmusikdirektor. Den für die enge persönliche Beziehung zu Österreich sprechenden Argumenten maß der Gerichtshof jedoch wenig Bedeutung zu bzw. sah sie als nicht ausreichend nachgewiesen an. So konnte etwa eine gemeinsame Haushaltsführung am Wohnsitz in Österreich nicht nachgewiesen werden und auch die Aussage, dass die Managerin und spätere Ehefrau des Dirigenten so oft wie möglich nach Deutschland gependelt ist, war dem Mittelpunkt der Lebensinteressen in Österreich abträglich.

Kein periodenübergreifender Anrechnungsvortrag von ausländischen Steuern

Mai 2015

Bekanntermaßen wird eine Doppelbesteuerung gemäß Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) üblicherweise dadurch vermieden, dass entweder die ausländischen Einkünfte von der Besteuerung ausgenommen werden (Befreiungsmethode) oder aber z.B. Österreich als Ansässigkeitsstaat auch die ausländischen Einkünfte in die Besteuerung einbezieht, jedoch die im Ausland entrichtete Steuer anrechnet (die Anrechnungsmethode sieht regelmäßig einen Anrechnungshöchstbetrag vor). Durch die Anrechnung der ausländischen Steuer – etwa einer Quellensteuer auf Dividenden oder Zinsen - auf die österreichische Steuer soll sichergestellt werden, dass der ausländische Einkommensteil nicht doppelt besteuert wird. Liegt jedoch in Österreich eine Verlustsituation (negatives Welteinkommen) vor, so scheitert die Anrechnung der ausländischen Steuer mangels Steuerbelastung in Österreich. Ungeachtet dessen reduzieren die ausländischen Einkünfte im Realisierungsjahr den Verlustvortrag in Österreich. Ob die ausländische Steuer zu einem späteren Zeitpunkt genutzt werden darf, ist ein von Rechtsprechung und Literatur kontrovers diskutiertes Thema.

Der VwGH hat einen sogenannten „Anrechnungsvortrag“ von nicht genutzten ausländischen Steuern – auch als Anrechnungsüberhang bezeichnet - in seiner Entscheidung unlängst (GZ 2012/15/0002 vom 27.11.2014) mit mehreren Argumenten wiederum verneint. Etwa mit dem Hinweis, dass eine spätere Anrechnung ausländischer Steuern in Österreich deshalb nicht möglich ist, da es sich dann um andere Einkünfte handelt als jene (ausländischen) Einkünfte, aus denen die ausländische Steuerbelastung resultiert. Es gilt nämlich der Grundsatz, dass eine Anrechnung bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer desjenigen Jahres zu erfolgen hat, in welchem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Einkünfte steuerlich erfasst worden sind. Außerdem wird ein Anrechnungsvortrag für ausländische Quellensteuern regelmäßig nur in jenen Staaten gewährt, in denen er ausdrücklich gesetzlich vorgesehen ist, was in Österreich aktuell nicht der Fall ist. Aus unionsrechtlicher Sicht ist dem VwGH folgend ebenso wenig ein Anrechnungsvortrag für ausländische (Quellen)Steuern geboten.

Der Ausschluss des Anrechnungsvortrags von ausländischen Steuern wird in der Literatur heftig kritisiert. Möglicherweise erfährt diese für den Steuerpflichtigen nachteilige Situation bei der Anrechnung von ausländischen Steuern in Zukunft eine Änderung. Schließlich wurde bereits im Rahmen des Salzburger Steuerdialogs 2009 seitens des BMF angedacht, in Einzelfällen einen Anrechnungsvortrag zu gewähren.

Kein Import des Verlustvortrags bei Zuzug nach Österreich

November 2009

Die Verlustverwertung an sich und der Verlustvortrag im Speziellen entsprechen dem Leistungsfähigkeitsprinzip, da nicht nur Gewinne versteuert werden müssen, sondern auch Verluste (grundsätzlich auch ausländische) entsprechend zu berücksichtigen sind, damit nur die Vermögensmehrung einer Besteuerung unterzogen wird. Wenngleich dies in Österreich verwirklicht ist, kann es trotzdem in gewissen Konstellationen zu unangenehmen Situationen für den Steuerpflichtigen kommen. So hat der VwGH (2008/15/0034 vom 28.5.2009) nunmehr entschieden, dass vor der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich ein Verlustvortrag aus einem anderen Land nicht in Österreich verwertet werden kann.

Der VwGH-Entscheidung lag der Fall eines deutschen Staatsbürgers zugrunde, welcher seine Physiotherapiepraxis in Deutschland aufgegeben hat, nach Österreich gezogen ist und hier wiederum eine solche Praxis eröffnet hat. Die österreichische Finanzverwaltung hat den Import eines in Deutschland korrekt ermittelten Verlustvortrags nicht zugelassen und wurde darin vom VwGH bestätigt. Maßgeblicher Entscheidungsgrund ist, dass zum Zeitpunkt der Verlustentstehung noch keine Einkünfteerzielung und keine unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich vorlagen, wodurch keine Berücksichtigung des Welteinkommens und somit auch von (ausländischen) Verlusten möglich war. Systematisch ist auch zu beachten, dass in Deutschland in früheren Jahren erzielte positive Einkünfte genauso wenig in Österreich steuerlich berücksichtigt wurden und auch der Verlust in Deutschland in keinem Zusammenhang mit den später in Österreich erzielbaren Einkünften steht. Außerdem ist nicht ausgeschlossen, dass der Verlustvortrag in Deutschland, welcher ja nicht verloren geht, eines Tages durch Einkünfteerzielung in Deutschland doch noch ausgeglichen werden kann. Die Differenzierung Österreichs hinsichtlich der Verlustverwertung zwischen durchgehend unbeschränkt steuerpflichtigen Personen und solchen, die zwischen unbeschränkten Steuerpflichten mehrerer Staaten wechseln, verstößt auch nicht gegen das Gemeinschaftsrecht (Niederlassungsfreiheit).