Mantelkauf trotz Beibehaltung der bisherigen Geschäftsführer

Dezember 2024

Der Mantelkauftatbestand hat im Körperschaftsteuerrecht Bedeutung im Zusammenhang mit Verlustvorträgen. Bei Erwerb einer Gesellschaft mit Verlustvorträgen gehen diese nach § 8 Abs. 4 KStG dann unter, wenn es zu einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Basis kommt. Der gesetzliche Mantelkauftatbestand führt daher zum Untergang der Verlustvorträge, wenn es zwischen dem Zeitpunkt des Entstehens der Verluste und dem Zeitpunkt des Verlustabzugs zu einer Änderung der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft gekommen ist.

Der VwGH (GZ Ro 2022/15/0040 vom 24.4.2024) hat sich zuletzt in einer Entscheidung damit auseinandergesetzt, ob es zu einer organisatorischen Änderung der Struktur auch dann kommen kann, wenn die bisherigen Geschäftsführer auch nach dem Verkauf weiterhin in ihrem Amt bleiben. Eine solche Änderung, die (in Kombination mit den anderen im gegenständlichen Fall unstrittig gegebenen Voraussetzungen des entgeltlichen Übergangs und der wirtschaftlichen Änderung) zum Untergang der Verlustvorträge führt, ist auch bei faktischer Geschäftsführung durch einen Dritten anzunehmen. Begründet wurde das u.a. damit, dass die Geschäftsführerin abgesehen von der Unterfertigung von Schriftstücken keine nach außen ersichtlichen Tätigkeiten ausgeübt hat und in der Realität die Geschäfte von Organen der neuen Eigentümerin geführt worden sind. Die Geschäftsführerin sei vielmehr nur "am Papier" Geschäftsführerin geblieben.

Der VwGH hat somit die bisherige Verwaltungspraxis bestätigt, dass die bloß formal beibehaltene Organstellung eines im Firmenbuch eingetragenen Geschäftsführers die Wirkungen des Mantelkaufs nicht verhindern kann. Hervorgehoben wird auch, dass die Einstufung als Einzelfallbeurteilung und nach dem objektiven Gesamtbild des jeweiligen Falls zu treffen ist.

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Gebäudeentnahme zu steuerlichen Buchwerten

Dezember 2023

Bei Entnahmen von bebauten Grundstücken aus dem betrieblichen in den privaten Bereich kommt grundsätzlich der Teilwert zum Ansatz, wodurch die im betrieblichen Bereich entstandenen stillen Reserven aufgedeckt und einer Besteuerung unterworfen werden. Eine solche Entnahme von Gebäuden aus dem Betriebsvermögen erfolgte oftmals im Rahmen der Betriebsaufgabe oder um das Gebäude zu vermieten. Bislang gab es in diesem Zusammenhang immerhin die Begünstigung, dass die Entnahme von Grund und Boden zum steuerlichen Buchwert und somit steuerneutral erfolgte (vorausgesetzt, es liegt keine Ausnahme vom besonderen Steuersatz gem. § 30a EStG vor). Hingegen kam bei der Entnahme von Gebäuden der Teilwert (entspricht ca. dem Verkehrswert) zum Tragen, wodurch die aufgedeckten stillen Reserven im Zeitpunkt der Entnahme versteuert werden mussten - sofern nicht eine Ausnahme im Rahmen der begünstigten Betriebsaufgabe anwendbar war. Abgelehnt wurde eine etwaige Entnahme von Gebäuden zum Buchwert damals mit der Begründung, dass Gebäude im Betriebsvermögen einer intensiveren Nutzung und daher einem anderen Werteverzehr unterliegen als im Privatvermögen. Die Folgen intensiver Nutzung sind hohe Abschreibungen und unter Umständen die Bildung hoher stiller Reserven - diese stillen Reserven wollte der Gesetzgeber anlässlich der Entnahme (sonder)besteuern. Diese Ausnahme nach § 24 Abs. 6 EStG bestand dann, wenn das Gebäude bis zur Betriebsaufgabe der Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gewesen war, auf das Gebäude keine stillen Reserven übertragen worden sind und der Steuerpflichtige (abgesehen vom Todesfall) entweder das 60. Lebensjahr vollendet und die Erwerbstätigkeit eingestellt hat oder wegen körperlicher oder geistiger Behinderung erwerbsunfähig wurde und nicht mehr in der Lage, den Betrieb weiterzuführen.

Durch das Abgabenänderungsgesetz 2023 ist es seit 1.7.2023 zu einer bedeutsamen Ausweitung der Begünstigung (i.S.d. Ansatzes des steuerlichen Buchwerts) bei Entnahmen gekommen. Folglich können neben Grund und Boden auch Gebäude und grundstücksgleiche Rechte steuerneutral zum Buchwert entnommen werden - der steuerliche Entnahmewert/Buchwert stellt dann die Anschaffungskosten für die weitere steuerliche Behandlung wie z.B. die Abschreibung dar. Die Entnahme zum Teilwert (ca. Verkehrswert) kommt für Grund und Boden, Gebäude und grundstücksgleiche Rechte nur dann zum Tragen, wenn eine Ausnahme vom besonderen Steuersatz gem. § 30a Abs. 3 EStG besteht. Dies gilt etwa für Grundstücke des Umlaufvermögens oder bei Grundstücken von Steuerpflichtigen, deren betriebliche Tätigkeit in der gewerblichen Überlassung und Veräußerung von Grundstücken liegt (gewerblicher Grundstückshandel und Immobilienentwickler). Schließlich besteht eine Ausnahme für Grundstücke, soweit deren Buchwert vor dem 1.4.2012 durch eine Teilwertabschreibung gemindert wurde oder soweit stille Reserven vor dem 1.4.2012 aufgedeckt worden sind.

Durch den Wegfall der Entnahmebesteuerung von Gebäuden soll eine wirtschaftlich sinnvolle außerbetriebliche Nutzung von oft lange Zeit leerstehenden Betriebsgebäuden erreicht werden und letztlich auch aufgrund des reduzierten Leerstands die voranschreitende Bodenversiegelung in Österreich eingedämmt werden. Konkret können nunmehr lang leerstehende Betriebsgebäude für eigene Wohnzwecke oder zur Vermietung verwendet werden, ohne im Entnahmezeitpunkt stille Reserven aufdecken zu müssen - dies erfolgt erst im Rahmen einer späteren Veräußerung. Ebenso wird die Betriebsübergabe an Kinder unter Zurückbehaltung der Liegenschaften durch die Ausweitung der Begünstigung erleichtert.

In bestimmten Fällen nach dem 30. Juni 2023 kann freiwillig zur Besteuerung optiert werden. Dies gilt etwa für Betriebsaufgaben in Folge des Todes des Steuerpflichtigen oder in Folge von Erwerbsunfähigkeit oder bei Vollendung des 60. Lebensjahres mit Einstellung der Erwerbstätigkeit. Dann kann auf Antrag auf die Buchwertentnahme verzichtet werden und der gemeine Wert des Gebäudes bzw. auch von Gebäude(teile)n angesetzt werden. Dann kann, sofern seit Eröffnung des Betriebs oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind, der auf das Gebäude entfallende Aufgabegewinn mit dem Hälftesteuersatz versteuert werden (in der Regel 25 % bis 27,5 %). Die Ausübung der Option kann etwa dann sinnvoll sein, wenn laufende Verluste oder Verlustvorträge, welche anderweitig nicht oder nicht steueroptimaler verwertet werden können, mit dem Aufgabegewinn verrechnet werden können.

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Due Diligence als wichtige Vorstufe beim Unternehmenserwerb

Januar 2023

Der Begriff Due Diligence stammt aus dem angloamerikanischen Rechtskreis und bedeutet Prüfung (eines Unternehmens) mit der "gehörigen Sorgfalt". Oftmals durchleuchtet dabei ein potentieller Käufer die Bilanzen des Zielobjektes, prüft rechtliche Hindernisse und beurteilt vor allem auch das wirtschaftliche Entwicklungspotential eines Unternehmens. Typische Vorteile und Funktionen einer (Buyer) Due Diligence sind etwa die Informationsfunktion, die darin besteht, dem möglichen Käufer einen Überblick über das zu akquirierende Objekt zu verschaffen und damit die bestehende Informationsasymmetrie zwischen Verkäufer und Käufer zumindest zu verringern. Damit einher geht auch die Möglichkeit, verdeckte Chancen und Risiken zu identifizieren. Ebenso können die Ergebnisse einer Due-Diligence-Prüfung zur Gestaltung des Gewährleistungskatalogs beitragen oder zu einer Anpassung der ursprünglichen Kaufpreisvorstellungen des Verkäufers führen. Die mit der Durchführung einer Due Diligence oftmals verbundenen erheblichen Kosten werden häufig auch deshalb in Kauf genommen, weil das Management des Erwerbers eine Haftungsabsicherung erreichen will, um sich nicht dem Vorwurf einer sorgfaltswidrigen Vorgehensweise beim Unternehmenserwerb aussetzen zu müssen.

Einteilungsformen einer Due Diligence

Nach der Person des Auftraggebers unterscheidet man zwischen Vendor Due Diligence und Buyer Due Diligence, welche in der Praxis wesentlich häufiger vorkommt. Eine Vendor Due Diligence ist typischerweise dann sinnvoll, wenn der Verkäufer zunächst Informationen über sein eigenes Unternehmen gewinnen will bzw. muss, um eine künftige Veräußerung vorzubereiten oder rechtlich zu strukturieren. Wie etwa bei einem Bieterverfahren (Tender-Verfahren) kann basierend auf den Ergebnissen einer Due-Diligence-Prüfung den Kaufinteressenten eine erste Angebotsunterlage zur Verfügung gestellt werden.

Eine Due-Diligence-Prüfung lässt sich oftmals in folgende Teilbereiche mit unterschiedlichen Schwerpunkten einteilen.

Legal Due Diligence

Prüfung der rechtlichen und vertraglichen Verhältnisse des Unternehmens sowie Optimierung der rechtlichen Transaktionsstruktur (z.B. Share Deal oder Asset Deal) durch Rechtsanwälte. Die Ergebnisse der Legal Due Diligence bilden oftmals auch eine wichtige Grundlage für die Gestaltung des Gewährleistungskatalogs.

Tax Due Diligence

Prüfung der steuerlichen Verhältnisse und Identifizierung möglicher steuerlicher Risiken (z.B. im Rahmen zukünftiger Betriebsprüfungen) durch Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer. Dabei stehen steuerliche Themen wie ertrag- und umsatzbezogene Steuern, die Konzernfinanzierung aus steuerlicher Sicht, Folgen der Gruppenbesteuerung, Prüfung von Lohn- und Sozialabgaben, Prüfung der Verlustvorträge oder auch Verrechnungspreisthemen (nicht zuletzt aufgrund der Ähnlichkeit zwischen verdeckter Einlagenrückgewähr und verdeckter Gewinnausschüttung) oftmals im Fokus.

Financial Due Diligence (Accounting Due Diligence)

Prüfung der Jahresabschlüsse (i.d.R. der letzten drei bis fünf Jahre) in Hinblick auf Risiken, die aus der Überbewertung von Vermögenswerten bzw. der Unterbewertung von Schulden resultieren. Weiters werden auch stille Reserven, die bei der Kaufpreisermittlung eine Rolle spielen, identifiziert. Die Financial Due Diligence führen in der Regel Wirtschaftsprüfer durch. Dabei wird auch die Plausibilität und Konsistenz der Unternehmensplanung oder auch des internen Kontrollsystems geprüft und das wirtschaftliche Entwicklungspotential des Zielobjekts kritisch beleuchtet.

Commercial Due Diligence

Dabei wird die strategische Positionierung des Unternehmens geprüft, Absatz-, Preis -und Marktanteilsinformationen mit dem Branchenschnitt verglichen und die Attraktivität der erzeugten Produkte bzw. Dienstleistungen beurteilt. Eine Commercial Due Diligence kann beispielsweise durch Unternehmensberater oder bei größeren Transaktionen auch durch Investmentbanken durchgeführt werden.

Environmental Due Diligence und Cultural Due Diligence

Die Environmental Due Diligence durchleuchtet die Zielgesellschaft auf mögliche Umweltrisiken hin, wobei ein wichtiger Punkt auch darin besteht, ob die Gesellschaft über die erforderlichen umweltrechtlichen Genehmigungen verfügt bzw. ob umweltrechtlich betrachtet aus der Vergangenheit Altlasten bestehen. Der Bereich der Cultural Due Diligence und damit die Überprüfung von "soft factors" hat in letzter Zeit immer stärker an Bedeutung gewonnen. Schließlich scheitern Unternehmensübernahmen manchmal nicht aus rechtlichen Gründen, sondern im Rahmen der so genannten "post merger integration" aufgrund der Unvereinbarkeit bestehender Unternehmenskulturen.

Praktische Aspekte bei der Durchführung einer (Buyer) Due Diligence

Herzstück bei der Durchführung einer Due Diligence ist der so genannte Datenraum, der heutzutage meist virtuell ausgestaltet ist und die Möglichkeit, Dokument abzuspeichern oder auszudrucken, regelmäßig stark einschränkt. In dem Datenraum werden von dem Management der Zielgesellschaft die zu durchleuchtenden Dokumente und Informationen zur Verfügung gestellt, wobei typischerweise im Verlauf der Due-Diligence-Prüfung weitere Dokumente angefragt werden können (Due-Diligence-Request-List). Kritisch sollte im Rahmen einer Due-Diligence-Prüfung der Umstand gewürdigt werden, wenn das geprüfte Unternehmen (im Datenraum) nur überholte Zahlen vorlegt oder wichtige Informationen gar nicht oder nur sehr lückenhaft dem potentiellen Erwerber zur Verfügung stellt. Auch die Vorlage allzu optimistischer Planungsrechnungen, die in keinem Verhältnis zur vergangenen Entwicklung stehen, sollten stets kritisch beurteilt werden.

Die Ergebnisse einer Due-Diligence-Prüfung werden üblicherweise in einem schriftlichen Due-Diligence-Report festgehalten, wobei oftmals das besondere Interesse des Auftraggebers in einem "Red Flag Report" liegt. Der Red Flag Report soll nur jene Umstände enthalten, die für die Kaufentscheidung relevant sind (insbesondere "Dealbreakers" als Umstände, welche geeignet sind, die Transaktion scheitern zu lassen). Der Due-Diligence-Report und das Abschlussmeeting kennzeichnen regelmäßig das Ende der Due Diligence. Im Idealfall folgt darauf der Beginn der konkreten Verhandlungsgespräche, sofern beide Parteien weiterhin am Transaktionsvorhaben festhalten.

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Offene „Siebentelbeträge“ aus Teilwertabschreibungen sind keine Vorgruppenverluste

August 2017

Bekanntlich müssen steuerlich zulässige Abschreibungen auf Beteiligungen über 7 Jahre verteilt werden. Eine in diesem Zusammenhang wesentliche Frage ist, ob bei Aufnahme in eine steuerliche Unternehmensgruppe als Gruppenmitglied noch offene Siebentelbeträge als Vorgruppenverlustvorträge anzusehen sind oder (künftige) laufende Betriebsausgaben im Jahr der Geltendmachung darstellen. Für den Steuerpflichtigen macht es vor allem deshalb einen Unterschied, da Vorgruppenverluste nur mit künftigen eigenen Jahresgewinnen verrechnet werden können (und daher im Verlustfall das Gruppeneinkommen nicht vermindern), während anderenfalls die jeweils im Veranlagungsjahr wirksam werdenden Siebentelabschreibungen immer das Gruppeneinkommen verringern.

Der seitens der Finanzverwaltung in Rz. 1071 der Körperschaftsteuerrichtlinien vertretenen Auffassung, dass offene Siebentelbeträge aus Beteiligungsabschreibungen Vorgruppenverlustvorträge darstellen, welche lediglich mit künftigen eigenen Jahresgewinnen des Gruppenmitglieds verrechnet werden können, hat der VwGH (GZ Ro 2015/13/0024 vom 31.5.2017) nun eine Absage erteilt. Damit ist der VwGH der Ansicht des BFG gefolgt und hat die dagegen eingebrachte Amtsrevision der Finanzverwaltung verworfen.

Der VwGH begründet seine Sichtweise damit, dass Siebentelbeträge keine in einem vorangegangenen Jahr entstandenen Verluste sind, weshalb ein abreifendes Siebentel nicht unter den Vorgruppenverlustbegriff im Sinne des § 9 Abs. 6 Z 4 KStG fällt. Diese Beurteilung wird auch dadurch nicht verändert, dass die Ursache für die Siebentelabschreibung in einem Zeitraum vor der Gruppenbildung liegt.

Rechnungslegungsänderungs­gesetz 2014 - Spezial - Teil 1

November 2016

Das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 (RÄG 2014), welches bereits im Dezember 2014 beschlossen worden war, setzt vor allem EU-Vorgaben um und hat zum Ziel, die unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Bestimmungen anzugleichen (Stichwort Einheitsbilanz). Betroffen von den umfangreichen Neuerungen sind vor allem Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Aktiengesellschaften sowie kapitalistische Personengesellschaften (GmbH & Co KG). Die Änderungen gelten für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 begonnen haben – bei Regelbilanzstichtag daher erstmals für die anstehenden Jahresabschlüsse zum 31.12.2016. Damit es bei der Bilanzerstellung keine Überraschungen gibt, sollten die nächsten Wochen noch zur Vorbereitung genutzt werden. Nachfolgend werden die wichtigsten Änderungen praxisnah dargestellt.

Änderungen bei den Größenklassen

Mit dem RÄG 2014 wurde mit den Kleinstkapitalgesellschaften (so genannte Micros) eine neue Größenklasse eingeführt. Kleinstkapitalgesellschaften sind kleine Kapitalgesellschaften, die zumindest zwei der folgenden drei Schwellenwerte nicht überschreiten:

Kleinstkapitalgesellschaften müssen keinen Anhang erstellen, sofern Haftungsverhältnisse, sonstige wesentliche finanzielle Verpflichtungen und dingliche Sicherheiten (§ 237 Abs. 1 Z 2 UGB) sowie Vorschüsse und Kredite an Unternehmensorgane (§ 237 Abs. 1 Z 3 UGB) unter der Bilanz angegeben werden. Der Strafrahmen für Zwangsstrafen i.Z.m. der nicht zeitgerechten Offenlegung des Jahresabschlusses ist für Kleinstkapitalgesellschaften generell halbiert. Grundsätzlich gilt, dass in der Insolvenz keine weiteren Zwangsstrafen mehr anfallen sollen.

Neben der Einführung einer neuen Größenklasse wurden durch das RÄG 2014 auch die Schwellenwerte inflationsbedingt angehoben, welche für die Einstufung als kleine, mittelgroße oder große Kapitalgesellschaft relevant sind. Die erhöhten Schwellenwerte sind im Jahr 2016 bereits rückwirkend für die Beobachtungszeiträume 2014 und 2015 anzuwenden. Die neuen Schwellenwerte sind wie folgt:

Zu beachten ist, dass Aktiengesellschaften, die Mutterunternehmen sind („Holding-AGs“) die Schwellenwerte für den Einzelabschluss ab dem Jahr 2016 auf Basis von konsolidierten oder aggregierten Werten zu berechnen haben.

Änderungen in der Gliederung bzw. im Ausweis

Mit dem RÄG 2014 wurde der Begriff „Umsatzerlöse“ neu definiert. Ab dem Jahr 2016 sind Umsatzerlöse jene Beträge, die sich aus dem Verkauf von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen, Umsatzsteuer und sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern (z.B. Elektrizitäts-, Kohle- und Erdgasabgabe) ergeben. Ob die Erlöse für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typisch sind, spielt keine Rolle mehr. Der Umfang der Umsatzerlöse wird sich aufgrund der Neudefinition regelmäßig erhöhen, da nunmehr auch z.B. Lizenzeinnahmen, Kantinenerlöse und Erlöse aus Vermietung und Verpachtung Umsatzerlöse darstellen. Hierbei ist darauf zu achten, dass sich daraus auch Auswirkungen auf Vertragsbestimmungen (z.B. umsatzabhängige Pacht) und Kennzahlen (z.B. Umsatzrentabilität) ergeben können. Andere Erträge wie Fremdwährungskursgewinne, Schadenersatzleistungen und Ausbuchungen von verjährten Verbindlichkeiten verbleiben gemäß RÄG 2014 in den übrigen sonstigen betrieblichen Erträgen. Da zwischen Umsatzerlösen und Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ein enger Zusammenhang besteht, wird es auch zu Umgliederungen zu Lasten der sonstigen Forderungen kommen. Die Vorjahreswerte sind im Jahresabschluss 2016 an die Neudefinition anzupassen. Trotz fehlender eindeutiger gesetzlicher Regelung sprechen gute Gründe dafür, dass die Neudefinition der Umsatzerlöse im Zusammenhang mit der Einordnung in die Größenklassen – vergleichbar mit den Änderungen bei den Schwellenwerten - bereits für die Beobachtungszeiträume 2014 und 2015 heranzuziehen ist.

Kein außerordentliches Ergebnis mehr: In Anlehnung an die internationalen Rechnungslegungsbestimmungen soll der Ausweis von außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen in der Gewinn- und Verlustrechnung entfallen. Dafür sind dazu Angaben im Anhang zu machen. Folglich gibt es auch kein „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ (EGT) mehr, welches künftig als „Ergebnis vor Steuern“ zu bezeichnen ist.

In der Bilanz sind vor allem zu den Fristigkeiten von Forderungen und Verbindlichkeiten bereits in der Bilanz Angaben zu tätigen (bis ein Jahr bzw. über ein Jahr). Eine Verlagerung dieser Angaben in den Anhang ist nicht zulässig. Neben dem Entfall der unversteuerten Rücklagen sind eigene Anteile künftig als Minusposten im Eigenkapital zu zeigen.

Im Anlagenspiegel ist nunmehr die Entwicklung der kumulierten Abschreibungen verpflichtend darzustellen (Abschreibungen des Jahres, Abgänge und Umbuchungen). Sofern vom Wahlrecht für die Aktivierung von Fremdkapitalzinsen Gebrauch gemacht wird, sind die aktivierten Zinsen in einer eigenen Spalte oder in einem „Davon“-Vermerk neben den Zugängen auszuweisen.

Neuregelung bei den latenten Steuern

Latente Steuern bilden zeitliche Unterschiede zwischen dem unternehmensrechtlichem Ergebnis und der Steuerbemessungsgrundlage ab. Aktive latente Steuern liegen vor, wenn in der Vergangenheit (im Verhältnis zum Ergebnis) „zu viel“ an Steuern bezahlt wurde und sich dieser Effekt in Folgeperioden wieder ausgleicht. Im umgekehrten Fall kommt es zu passiven latenten Steuern. Durch das RÄG 2014 gilt in Österreich auch das international übliche bilanzorientierte Konzept („liability concept“) anstelle der bisherigen Orientierung an der Gewinn- und Verlustrechnung.

Wie schon bisher besteht für passive latente Steuern eine Passivierungspflicht unabhängig von der Größenklasse. Für aktive latente Steuern (ausgenommen Verlustvorträge) gilt für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften nunmehr eine Aktivierungspflicht – für kleine Kapitalgesellschaften besteht ein Aktivierungswahlrecht. Die Aktivierung erfolgt mittels Ausweis in dem mit dem RÄG 2014 neu geschaffenen Bilanzposten „D. Aktive Latente Steuern“. Kleine Kapitalgesellschaften haben bei der Aktivierung latenter Steuern – dadurch kann etwa die Eigenkapitalquote verbessert werden - dieselben Angaben im Anhang zu machen wie mittelgroße und große Gesellschaften. Zu beachten ist auch das Stetigkeitsgebot, demzufolge auch ausgeübte Wahlrechte in Bezug auf die Aktivierung latenter Steuern in Folgejahren (stetig) anzuwenden sind. Latente Steuern von Personengesellschaften (KG, OG) sind bei den Gesellschaftern zu bilanzieren.

Eine besondere Quelle für aktive latente Steuern bilden Verlustvorträge, welche unbeschränkt vorgetragen werden können, aber regelmäßig nur zu 75% mit steuerpflichtigen Einkünften verrechnet werden können. Im Gegensatz zur Rechtslage vor dem RÄG 2014 ist nunmehr ein Ansatzwahlrecht vorgesehen, welches an mehrere Bedingungen geknüpft ist. Besteht nach Saldierung mit aktiven latenten Steuern (ohne Verlustvorträge) ein Überhang passiver latenter Steuern, so kann diese Lücke mit aktiven latenten Steuern aus Verlustvorträgen gefüllt werden. Darüber hinaus können aktive latente Steuern aus verwertbaren Verlustvorträgen nur dann angesetzt werden, wenn mittels steuerlicher Planungsrechnung überzeugende substanzielle Hinweise vorliegen, dass ausreichendes steuerliches Ergebnis in Zukunft zur Verfügung steht, damit eine Steuerersparnis auch tatsächlich eintreten kann. Bei der Planungsrechnung ist in Anlehnung an die deutschen Bestimmungen – das RÄG 2014 gibt hier keine Hinweise – von einem Zeithorizont von 5 Jahren auszugehen.

Schließlich ist noch zu beachten, dass keine aktiven latenten Steuern anzusetzen sind, die aus dem erstmaligen Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts resultieren. Aktive latente Steuern führen überdies zu einer Ausschüttungssperre. Gewinne dürfen also nur insoweit ausgeschüttet werden, als jederzeit auflösbare Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens dem aktivierten Betrag der latenten Steuern entsprechen. Der von der Ausschüttungssperre betroffene Betrag schwankt daher jährlich im Ausmaß der Veränderung der aktiven latenten Steuern.

Da sich durch die Neuregelung der latenten Steuern unter Umständen die Vermögens- und Ertragslage von Unternehmen massiv ändern kann, sieht das RÄG 2014 eine Verteilungsmöglichkeit (beginnend 2016) über längstens fünf Jahre vor. Wichtig ist, dass sich diese Verteilungsmöglichkeit auf den Stand der latenten Steuern zum 1.1.2016 bezieht, während die Veränderung der latenten Steuern im Jahr 2016 selbst immer in voller Höhe ergebniswirksam zu erfassen ist.

Berücksichtigung nicht getilgter Verbindlichkeiten im Zuge der Liquidationsbesteuerung

Februar 2016

In einer am 13. Jänner 2016 veröffentlichten Information (BMF-010203/0002-VI/6/2016) hat das BMF seine Sichtweise betreffend der Berücksichtigung nicht getilgter Verbindlichkeiten bei der Berechnung des Liquidationsergebnisses dargelegt. Generell gilt dabei, dass am Ende der Abwicklung nicht getilgte Verbindlichkeiten den Liquidationsgewinn erhöhen.

In der Praxis kann es folgende Sonderkonstellationen geben:

Liquidation eines Gruppenmitglieds

Das steuerliche Liquidationsergebnis des Gruppenmitglieds, in dem die Auflösung nicht getilgter Verbindlichkeiten enthalten ist, wird dem Gruppenträger zugerechnet. Soweit im zusammengefassten Gruppenergebnis Liquidationsgewinne des Gruppenmitglieds enthalten sind, ist die 75%ige Vortragsgrenze nicht anzuwenden.

Liquidation des Gruppenträgers

Der Eintritt in die Liquidationsbesteuerung führt zur Beendigung der Unternehmensgruppe. Es ist daher wie bei der Liquidation von nicht einer Unternehmensgruppe zugehörigen Körperschaften vorzugehen (siehe nachfolgend).

Liquidation außerhalb eines Insolvenzverfahrens

Das steuerliche Liquidationsergebnis, in dem die Auflösung nicht getilgter Verbindlichkeiten enthalten ist, ist um vorhandene Verlustvorträge zu kürzen.

Liquidation im Rahmen eines Insolvenzverfahrens

Da bei Insolvenzverfahren, bei denen die Körperschaft über keine ausreichend hohen steuerlichen Verlustvorträge verfügt, die aufgrund der nicht getilgten Verbindlichkeiten (zusätzlich) anfallende Körperschaftsteuer regelmäßig zur Masseunzulänglichkeit führt, soll unter bestimmten Voraussetzungen keine Steuer festgesetzt werden. Dies ist dann der Fall, wenn die Verteilungsquote für die Insolvenzmasse bis zu 20% beträgt.

Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014

Dezember 2014

Ende September wurde der Ministerialentwurf zum Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 (RÄG 2014) veröffentlicht. Nach einigen kleineren Anpassungen liegt nunmehr eine Regierungsvorlage vor, welche im Dezember zur Beschlussfassung gelangen soll. Mit dem RÄG 2014 sollen einerseits rechnungslegungsspezifische Vorgaben der EU umgesetzt werden, andererseits besteht eine weitere Zielsetzung darin, die unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Bestimmungen anzugleichen. Betroffen sind Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Aktiengesellschaften sowie kapitalistische Personengesellschaften (GmbH & Co KG). Die Anwendung der geänderten Bestimmungen ist für jene Geschäftsjahre vorgesehen, die nach dem 31.12.2015 beginnen (somit bei Regelbilanzstichtag Jahresabschluss zum 31.12.2016). Die wichtigsten geplanten Änderungen im Überblick:

• Allgemeine Rechnungslegungsgrundsätze: Kodifizierung des Grundsatzes der Wesentlichkeit und des wirtschaftlichen Gehalts, wobei diese Begriffe in der Praxis ohnehin schon weitgehend etabliert sind.
• Änderung der Größenklassen: Die Grenzen für die einzelnen Größenklassen werden leicht angehoben und um die Kategorie der „Kleinstgesellschaften“ (sogenannte Micros) erweitert:

Kleinstgesellschaften brauchen keinen Anhang aufstellen. Weiters ist für diese der Strafrahmen für Zwangsstrafen generell halbiert. Apropos Zwangstrafen: für die Dauer von Insolvenzverfahren sollen keine Zwangsstrafen verhängt werden.

• Vorgaben zur Abschreibungsdauer eines Firmenwertes: Sofern die Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann, hat die Abschreibung über 10 Jahre zu erfolgen (gilt nicht für bereits bilanzierte Firmenwerte). Eine Zuschreibung nach einer außerplanmäßigen Abschreibung ist nicht zulässig. Die Nutzungsdauer ist im Anhang anzugeben.
• Bilanzposten der unversteuerten Rücklagen wird abgeschafft: Die Position der unversteuerten Rücklagen (§ 205 UGB) wird ersatzlos gestrichen. Bestehende unversteuerte Rücklagen sollen unmittelbar in die Gewinnrücklage eingestellt werden. Damit verbundene (passive) Steuerlatzen werden durch Bildung einer Rückstellung berücksichtigt.
• Zuschreibung bei Finanzanlagen (§ 204 UGB): Das Wahlrecht auf Zuschreibungen zu verzichten, wenn der niedrigere Wert auch steuerlich beibehalten werden kann, entfällt künftig (Zuschreibungspflicht bei Wegfall der Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung). Steuerlich gibt es eine Übergangsregelung, welche die Einstellung des Zuschreibungsbetrags in eine (außerbilanzielle) unversteuerte Rücklage ermöglicht.
• Herstellungskosten von Sachanlagen und Vorräten: Hier ist eine Harmonisierung mit den steuerlichen Bewertungsansätzen vorgesehen. Dadurch besteht künftig eine bilanzielle Aktivierungspflicht (bisher Wahlrecht) für angemessene fixe und variable Gemeinkosten.
• Disagio: Durch eine Änderung in § 198 Abs. 7 UGB wird künftig eine Aktivierungspflicht (bisher Wahlrecht) für ein Disagio normiert. Ein Disagio liegt vor, wenn der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit zum Zeitpunkt ihrer Begründung höher ist als ihr Auszahlungsbetrag.
• Bewertung von Rückstellungen: Rückstellungen sind künftig mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen (bisher Rückzahlungsbetrag), welcher bestmöglich zu schätzen ist. Bei der Bewertung sind auch Sachleistungsverpflichtungen zu berücksichtigen wie auch künftige Kostensteigerungen. Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit einem marktüblichen Zinssatz abzuzinsen. Sozialverpflichtungen (Abfertigungs-, Jubiläums- und Pensionsrückstellungen) sind entweder nach versicherungsmathematischen Grundsätzen oder alternativ pauschal mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz bei einer Restlaufzeit von 15 Jahren zu ermitteln. Die steuerlichen Sonderregelungen gelten weiterhin. Soweit aufgrund der geänderten Bewertung von langfristigen Verpflichtungen, welche die Bildung einer Rückstellung erforderlich machen, eine Zuführung zu den Rückstellungen erforderlich ist, ist dieser Betrag über längstens fünf Jahre gleichmäßig verteilt nachzuholen.
• Latente Steuern: Angleichung an das international übliche „liability concept“ (bilanzorientiert) anstatt wie bisher Orientierung an der Gewinn- und Verlustrechnung. Wesentlich ist, dass es für mittelgroße und große Gesellschaft künftig zu einer Aktivierungspflicht kommt (bisher Wahlrecht). Für aktive latente Steuern auf Verlustvorträge besteht ein Aktivierungswahlrecht (bisher Aktivierungsverbot), wenn überzeugende substantielle Hinweise vorliegen, dass ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis in Zukunft vorliegen wird.
• Kein außerordentliches Ergebnis mehr: In Anlehnung an die internationalen Rechungslegungsbestimmungen soll der Ausweis von außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen in der Gewinn- und Verlustrechnung entfallen. Dafür sind dazu Angaben im Anhang zu machen.
• Gliederung Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung: Hier kommt es zu keinen fundamentalen Änderungen. Neben dem Entfall der unversteuerten Rücklagen sind eigene Anteile künftig als Minusposten im Eigenkapital zu zeigen. Das „EGT“ wird künftig als „Ergebnis vor Steuern“ bezeichnet.
• Konzernabschlüsse: Anhebung der Schwellenwerte für die Ausnahme von der Konsolidierung für mittlere Gruppen (Nettomethode: 20 Mio. € Bilanzsumme statt bisher 17,5 Mio. € und 40 Mio. € Umsatzerlöse statt bisher 35 Mio. €; bei der Bruttomethode: 24 Mio. € Bilanzsumme statt bisher 21 Mio. € und 24 Mio. € Umsatzerlöse statt bisher 35 Mio. €). Weiters wird bei neuen Erstkonsolidierungen die Buchwertmethode abgeschafft. Bei der Equity-Methode wird die in der Praxis ohnehin nicht allzu sehr verbreitete Kapitalanteilsmethode abgeschafft.
• Anhang: Die Angabepflichten im Anhang werden neu geregelt. Vor allem bei kleinen Gesellschaften werden die Angaben gestrafft. Bei mittelgroßen und großen Gesellschaften kommen allerdings zum Teil zusätzliche Angaben hinzu.

Wir werden Sie über den weiteren Gesetzwerdungsprozess informieren.

Änderung beim Übergang von Verlustvorträgen im Erbfall

März 2014

Nach bisheriger Rechtsansicht der Finanzverwaltung gingen Verlustvorträge des Erblassers aus einem Betrieb anteilig nach Maßgabe der Erbquote im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die einzelnen Erben über. Dies galt unabhängig davon, welcher Erbe den verlustverursachenden Betrieb geerbt hat. Gestützt durch das VwGH-Erkenntnis vom 25.4.2013 (GZ 2010/15/0131 und 2011/15/0143) hat das BMF diese Ansicht nun geändert (BMF-Info vom 19.12.2013). Diese Änderung wird mit Wirkung für alle Veranlagungsfälle ab dem Jahr 2013 im Zuge der nächsten Wartung der Einkommensteuerrichtlinien in die Randziffern 4534 und 4535 eingearbeitet.

Ab der Veranlagung 2013 sollen nunmehr die Verlustvorträge nur auf den Steuerpflichtigen übergehen, der den (verlustverursachenden) Betrieb von Todes wegen unentgeltlich auch tatsächlich vom Erblasser übernimmt. Im Gegensatz zur früheren Rechtslage ist es nun unerheblich, ob der Betrieb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge oder der Einzelrechtsnachfolge übergeht. Somit können Verlustvorträge künftig auch auf Vermächtnisnehmer oder Pflichtteilsberechtigte als Einzelrechtsnachfolger übergehen, sofern diese den verlustverursachenden Betrieb übernehmen. Bei Übertragung von Teilbetrieben von Todes wegen auf mehrere Erben gehen die Verlustvorträge anteilig nach jenem Verhältnis über, welches dem Verkehrswert des Teilbetriebes bezogen auf den gesamten Verkehrswert entspricht. Kann eine eindeutige Zuordnung der Verlustvorträge zu den Teilbetrieben vorgenommen werden, sind diese (genaueren) Werte für den Verlustübergang relevant. Wird der verlustverursachende Betrieb von dem Erben aufgegeben oder veräußert, hat dies keinen Einfluss auf die Zulässigkeit des Abzuges der Verluste beim Erben.

Die Änderung kann auch Auswirkungen auf alte Erbfälle haben, sofern aus diesen Altfällen noch offene Verlustvorträge bestehen. Die neue Regelung gilt nämlich unabhängig vom Zeitpunkt des Todes ab der Veranlagung 2013. Einem Erben, der (z.B. 2011) Verluste geerbt hat, aber den Betrieb nicht übernommen hat, steht demnach ab der Veranlagung 2013 kein Verlustabzug mehr für noch offene Verluste des Erblassers zu. Jenem Erben, der den Betrieb damals von Todes wegen übernommen hat, steht der Verlustabzug für Verluste des Erblassers insoweit zu, als diese Verluste nicht schon in Vorjahren von anderen Erben verbraucht wurden. Ihm fallen also ab der Veranlagung 2013 die noch offenen Verluste der anderen Erben zu. Eine doppelte Verlustberücksichtigung bleibt dadurch ausgeschlossen.

Keine Werbungskosten / Betriebsausgaben bei unentgeltlicher Geschäftsführung

Oktober 2011

Bei vielen GmbHs kommt es in der Praxis häufig vor, dass die Geschäftsführungstätigkeit selbst durch den oder die Gesellschafter erfolgt (sogenannte Gesellschafter-Geschäftsführer). Aus verschiedenen Gründen kann es dabei sein, dass der Gesellschafter für die von ihm ausgeübte Geschäftstätigkeit kein gesondertes Entgelt bekommt. Mit der Geschäftsführung im Zusammenhang stehende Kosten (z.B. Reisekosten, Computer, Büromaterial usw.), die vom Gesellschafter-Geschäftsführer selbst getragen werden, können nach Ansicht des VwGH (GZ 2008/13/0234 vom 6.7.2011) nicht steuerlich geltend gemacht werden, da mit der unentgeltlichen Tätigkeit keine Einkunftsquelle verbunden ist. Die Ausgaben stehen nach Auffassung des VwGH im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen und sind aufgrund der Endbesteuerungswirkung der KESt auf Ausschüttungserträge auch bei dieser Einkunftsquelle nicht abzugsfähig.

Das Erkenntnis des VwGH bekräftigt indirekt auch die von der Finanzverwaltung bisher schon ablehnende Haltung zur steuerlichen Erfassung von Nutzungseinlagen (unentgeltliche Geschäftsführungstätigkeit, zinslose Kapitalgewährung, unentgeltliche Bereitstellung von im Privatvermögen befindlichen Liegenschaften usw.) durch Gesellschafter. Die steuerliche Irrelevanz bedingt, dass weder bei der Gesellschaft eine fiktive Ausgabe anzusetzen ist noch beim Gesellschafter eine fiktive Einnahme zu versteuern ist.

Das Instrument der Nutzungseinlage kann u.a. zur Gewinnverlagerung in die Kapitalgesellschaft verwendet werden. Interessant können derartige Gestaltungen insbesondere in Konstellationen sein, in denen in der Kapitalgesellschaft bei ausschüttungsfähigen Bilanzgewinnen noch steuerliche Verlustvorträge aus Vorjahren vorhanden sind. Der „Abtausch“ eines Geschäftsführerentgelts gegen höhere Ausschüttungen kann dann erhebliche steuerliche Vorteile (25%ige Steuerbelastung aus der KESt anstatt bis zu 50%-Steuersatz auf Geschäftsführerbezüge) bringen. Darüber eignen sich derartige Gestaltungen bis zu einem gewissen Grad auch für eine (zulässige) Bilanzpolitik. Durch Verzicht auf ein Geschäftsführungsentgelt wird das operative Ergebnis entlastet. Ausschüttungen stammen dann aus dem Bilanzgewinn und schlagen sich in der Gewinn- und Verlustrechnung nur als erfolgsneutrale Verminderung des Bilanzgewinns nieder.

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

Dezember 2010

Eine GmbH kann zu jedem – auch ideellem – gesetzlich zulässigen Zweck gegründet werden, ausgenommen politische Vereine oder Versicherungsgeschäfte. Seit August 2010 können auch Ärzte eine GmbH gründen. Für diese Gruppenpraxen gelten im Ärztegesetz festgelegte Sondervorschriften, die im Rahmen dieses Artikels nicht dargestellt werden können.

Die GmbH ist juristische Person und Unternehmerin kraft Rechtsform. Das bedeutet, dass die GmbH – nicht die Gesellschafter – Trägerin aller Rechte und Pflichten ist, sie haftet mit ihrem Gesellschaftsvermögen für die Verbindlichkeiten gegenüber Dritten. Die Gesellschafter haften grundsätzlich nicht mit ihrem Privatvermögen. Aus diesem Grund gibt es zahlreiche zwingende Vorschriften, die der Aufbringung und dem Erhalt des Stammkapitals dienen, um die Gläubiger der GmbH bestmöglich vor Vermögensverlust zu schützen. Daher wird auch streng zwischen Gesellschaftsvermögen und Vermögen der Gesellschafter unterschieden (Trennungsprinzip). Eine Vermischung dieser Sphären kann zum Haftungsdurchgriff auf die Gesellschafter führen. Obwohl die GmbH eine Gesellschaft ist, ist eine Ein-Personen-GmbH möglich, d.h. eine Person kann im Extremfall einziger Gesellschafter und Geschäftsführer sein. Daneben besteht aber auch die Möglichkeit der Drittorganschaft, d.h. ein Geschäftsführer muss nicht aus dem Kreis der Gesellschafter bestellt werden. Im Gegensatz zu Personengesellschaften (OG, KG) sind die Geschäftsanteile übertragbar und vererblich, es ist jedoch ein Notariatsakt erforderlich.

Begriffe im Zusammenhang mit der GmbH:

• Stammkapital: Summe der Stammeinlagen der Gesellschafter, mindestens 35.000 €, davon muss die Hälfte in bar eingezahlt werden; veränderbar nur durch Kapitalerhöhung bzw. –herabsetzung; in der Bilanz unter Eigenkapital ausgewiesen;
• Stammeinlage: rechnerische Größe (= Anteil eines Gesellschafters am Stammkapital), eine Stammeinlage muss mindestens 70 € betragen;
• Geschäftsanteil: Summe der Rechte und Pflichten eines Gesellschafters, abhängig in der Regel von der Höhe der Stammeinlage
• Gesellschaftsvermögen: bilanzielle Aktiva, Veränderung durch Gewinn / Verlust

Jede GmbH muss mindestens folgende Organe haben:

Generalversammlung

Sie ist das oberste Organ der GmbH und kann den Geschäftsführern bindende Weisungen erteilen. In bestimmten Fällen muss die Geschäftsführung einen Gesellschafterbeschluss einholen, wie z.B. Prüfung und Feststellung des Jahresabschlusses, Abschluss bestimmter Verträge (große Investitionen, außergewöhnliche Geschäfte). Jeder Gesellschafter hat – gemäß seines Geschäftsanteils – Anspruch auf den Bilanzgewinn. Die Hauptpflichten eines Gesellschafters sind die Leistung der Stammeinlage sowie eine allgemeine Treuepflicht gegenüber der GmbH und den übrigen Gesellschaftern.

Geschäftsführung

Man unterscheidet die gesellschaftsrechtliche Bestellung und die arbeitsrechtliche Anstellung des unternehmensrechtlichen Geschäftsführers. Bestellt wird er von den Gesellschaftern, angestellt ist er bei der GmbH. Die Geschäftsführer vertreten die GmbH nach außen, d.h. sie begründen Rechte und Pflichten der GmbH gegenüber Dritten. Aus Verkehrsschutzgründen ist diese Vertretungsmacht gegenüber Dritten nicht beschränkbar, d.h. ein Rechtsgeschäft ist auch gültig, wenn der Geschäftsführer dabei Weisungen oder andere interne Beschränkungen nicht eingehalten hat. Schadenersatzansprüche im Innenverhältnis stehen selbstverständlich zu.

Im Verhältnis zur Gesellschaft hat die Geschäftsführung vor allem folgende Aufgaben:

• Verantwortung für das Rechnungswesen
• Anmeldungen zum Firmenbuch
• Rechtzeitiges Stellen eines Konkursantrages

Zu beachten ist, dass eine GmbH immer zur doppelten Buchhaltung (im Gegensatz zur bloßen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) verpflichtet ist. In den ersten fünf Monaten des Geschäftsjahres ist ein Jahresabschluss inklusive Anhang und Lagebericht aufzustellen, wobei es größenabhängige Erleichterungen gibt (siehe nachfolgende Artikel). Mit Ausnahme der kleinen GmbH unterliegen alle GmbH der Prüfungspflicht durch einen Abschlussprüfer. Unrichtige Berichte, Darstellungen und Übersichten über die GmbH können gerichtlich strafbar sein. Jeder Gesellschafter hat ein Bucheinsichtsrecht.

Innerhalb der Geschäftsführung kann eine Geschäftsverteilung vereinbart werden. Dabei muss jeder Geschäftsführer die Sorgfalt eines „ordentlichen Geschäftsmannes“ einhalten, ein objektiver Sorgfaltsmaßstab, der nach der Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes jene Kenntnisse und Fähigkeiten voraussetzt, die im Geschäftszweig der GmbH und nach der Größe des Unternehmens üblicherweise erwartet werden können. Diese Sorgfaltspflicht umfasst auch – trotz Geschäftsverteilung - eine gewisse Überwachungspflicht gegenüber den anderen Geschäftsführern, d.h. ein Geschäftsführer kann im Konkursfall nicht behaupten, für das Rechnungswesen sei ein anderer Geschäftsführer zuständig gewesen. Ein sorgfaltswidriges Verhalten führt zur Haftung gegenüber der GmbH, nur in Ausnahmefällen besteht auch eine Haftung gegenüber Gesellschaftsgläubigern.

§ 29 GmbH-Gesetz zählt die Voraussetzungen für die obligatorische Einrichtung eines Aufsichtsrates auf, wie z.B. ein Stammkapital von über 70.000 € und Anzahl der Gesellschafter übersteigt 50 Personen oder bei mehr als 300 Arbeitnehmern. Ein Aufsichtsrat kann aber jederzeit auf freiwilliger Basis eingerichtet werden, jedoch müssen auch in diesem Fall die ihn betreffenden zwingenden Bestimmungen angewendet werden.

Besteuerung

Der (steuerliche) Gewinn der GmbH unterliegt der 25% Körperschaftsteuer. Steuerliche Verlustvorträge aus Vorjahren können unter Bedachtnahme auf die gesetzlich normierten Verrechnungsgrenzen (max. im Ausmaß von 75% pro Jahr) mit steuerlichen Gewinn der Folgejahre verrechnet werden.

Ausschüttungen/Entnahmemöglichkeiten

Voraussetzung für eine Ausschüttung an die Gesellschafter ist das Vorliegen eines unternehmensrechtlichen Bilanzgewinns. Gewinnausschüttungen unterliegen der 25%igen Kapitalertragsteuer und sind bei den Gesellschaftern damit endbesteuert.

Gewinnunabhängige Entnahmemöglichkeiten wie bei Personengesellschaften oder Einzelunternehmen bestehen bei der GmbH nicht. Ein Mittelabfluss zum Gesellschafter in Form von Darlehensgewährungen oder durch den Aufbau von Verrechnungssalden führt bei fehlender Fremdüblichkeit zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, die ebenfalls der Kapitalertragsteuer unterliegt. Darüber hinaus sind derartige Vermögensverschiebungen auch zivilrechtlich kritisch.

Um insbesondere KMU die innergemeinschaftliche Unternehmenstätigkeit zu erleichtern wird auf europäischer Ebene seit Jahren um die Schaffung einer Europäischen Privatgesellschaft, auch Societas Privata Europaea genannt, gerungen. Ihre Einführung war für Juli 2010 geplant, wurde jedoch wieder aufgeschoben. Es bleibt abzuwarten, ob bzw. wann diese Rechtsform zur Verfügung stehen wird.

Unterschiedliche Steuerbelastung je nach Rechtsform des Unternehmens ab 1. Jänner 2005

Mai 2005

Rechtsformen

Einzelunternehmen, Kapitalgesellschaften: GesmbH, AG, SE (Societas Europaea = Europa AG),
Personengesellschaften: OHG, OEG, KG, KEG, GesnbR, Atypische Stille Ges, GesmbH & Co KG, AG & Co KG.

Besteuerung je nach Gewinnverwendung

:: Vollausschüttung

Infolge Senkung des Körperschaftsteuersatzes auf 25% ergibt sich durch die KESt-Belastung eine Gesamtbesteuerung in der Höhe von 43,75%. Bei einem Vergleich mit der Einkommensteuer, für welche der Spitzensteuersatz nach wie vor 50% beträgt, kommt es bei einem steuerpflichtigen Einkommen von ca. € 135 000,- zu einer gleichen Steuerbelastung. Wenn daher ein höherer Gewinn vorliegt, ist die KöSt & KESt-Belastung geringer. Bei hohen steuerpflichtigen Einkünften nähert sich die durchschnittliche Einkommensteuerbelastung der Progressionsspitze, ohne die 50% genau zu erreichen. Zwischen Einkommen- und KöSt & KESt-Belastung liegen dann ca. 6 Prozentpunkte, die eine um 15% höhere Einkommensteuerbelastung bedeutet, was rechtspolitisch und verfassungsrechtlich zumindest als bedenklich einzustufen ist. Experten haben errechnet, dass der ESt-Spitzensteuersatz auf 44% gesenkt werden müsste, um die Gleichheitswidrigkeit zu beseitigen. Die KESt könnte mit 25% unverändert bleiben. Bei den nicht selbständigen Einkünften wären allerdings Spitzeneinkünfte aus dem Jahressechstel herauszunehmen, was vermutlich an einem Tabu zu scheitern droht.

:: Thesaurierung

Schüttet die Kapitalgesellschaft ihren Gewinn nicht aus, bleibt die KöSt-Belastung - unabhängig von der Höhe des Gewinnes - mit 25% gleich hoch. Diese Steuerbelastung wird aber bei der Einkommensteuer bereits ab einem steuerpflichtigen Einkommen von € 28.000,- erreicht! Etwas besser geht es den Land- und Forstwirten sowie Gewerbetreibenden, wenn sie die Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinnes, bei dessen Ermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung), in Anspruch nehmen. Bei ihnen erhöht sich der Betrag auf € 120.000,-, ab dem sie mit Körperschaften bei der Besteuerung gleichgestellt sind. Freiberufler sind - aus nicht erkennbaren Gründen - davon ausgeschlossen, was wohl auch dem Gleichheitsprinzip widerspricht.

:: Niedriger Gewinn oder Verlust

Kapitalgesellschaften unterliegen der Mindestkörperschaftsteuer sowohl bei niedrigen Gewinnen als auch bei Verlusten. In diesen Fällen ist die Einkommensteuer günstiger, zumal es die Möglichkeit einer Pauschalbesteuerung gibt und Verluste mit anderen positiven Einkünften (z.B. Vermietung etc.) ausgeglichen werden können.

Sonderbestimmungen für Steuerbegünstigungen/-belastungen

:: Übertragung stiller Reserven

Diese ist ab 2005 nur mehr für natürliche Personen (Einzelunternehmen und Personengesellschaften) möglich und nicht für Kapitalgesellschaften.

:: Nicht entnommener Gewinn

Wie oben erwähnt, kann diese Begünstigung nur von bilanzierenden natürlichen Personen, mit Ausnahme von Freiberuflern, in Anspruch genommen werden.

:: Finanzierungskosten von Beteiligungserwerben

Ab 2005 sind die Zinsen im engeren Sinne, die mit der Fremdfinanzierung des Erwerbes von Kapitalanteilen, soweit sie zum Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft gehören, abzugsfähig.

:: Bezüge von wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern

Übersteigt deren Kapitalbeteiligung 25%, unterliegen ihre Bezüge der denkbar höchsten Belastung. Zur progressiven Einkommensteuer kommen noch ca. 8% bezugsabhängige Abgaben in Form von DB, FLAF inkl. DZ und KommSt, sowie Sozialversicherungsbeiträge. Die Bezüge sollten daher auf ihre Vorteilhaftigkeit überprüft werden und eventuell stattdessen eine endbesteuerte Gewinnausschüttung in Erwägung gezogen werden. Auf Grund der aktuellen Rechtsprechung scheint es nahezu aussichtslos die bezugsabhängigen Abgaben zu vermeiden.

Gruppenbesteuerung

Ab der Steuerveranlagung 2005 können sich vorteilhafte steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten für Kapitalgesellschaften hinsichtlich der Verlustverwertung (auch über die Grenzen) und der Firmenwertabschreibung innerhalb der Unternehmensgruppe ergeben.

:: Voraussetzungen

- Finanzielle Verbindung von mehr als 50% am Kapital und der Stimmrechte.

- Diese Verbindung muss während des ganzen Wirtschaftsjahres bestanden haben.
- Der Gruppenantrag muss vor Ablauf des Wirtschaftsjahres beim Sitzfinanzamt des Gruppenträgers gestellt werden. Die hiefür erforderlichen Formulare G 1 - G4a sind in der Homepage des BMF verfügbar.
- Bestehende Organschaften können nahtlos in die Gruppenbesteuerung gelangen, wenn der Antrag bis 31. Dezember 2005 gestellt wird.

:: Steuerliche Aspekte

- Verlustverwertung
Diese stellt das Kernstück der Neuregelung dar, weil es sich auch auf Auslandsverluste erstreckt. Euphorie ist deshalb aber noch lange nicht angebracht, da diese Verlustverrechnung nur vorläufigen Charakter hat. In bestimmten Fällen müssten hellseherische Eigenschaften vorhanden sein, um entscheiden zu können, ob für alle Zukunft Vor- oder Nachteile damit verbunden sind. Eine verantwortungsvolle Analyse der Zukunftsaussichten ist daher erforderlich. Es lauern nämlich einige Steuerfallen, insbesondere wenn der Gruppenträger selbst ein steuerlich negatives Ergebnis einfährt oder es zu einem Wechsel des Gruppenträgers aus wirtschaftlichen Gründen kommt. Bei geringen inländischen Gewinnen und hohen ausländischen Verlusten kommt es zu erhöhten inländischen Verlustvorträgen. Tritt im Ausland später ein hoher Gewinn ein, kommt es infolge Beschränkung der Verlustverrechnung zu einer höheren Bemessungsgrundlage, als ohne Gruppenbesteuerung. Damit werden nämlich ausländische Gewinne importiert!

- Firmenwertabschreibung
Diese eröffnet sich für Neuakquisitionen von Beteiligungen, wobei als Voraussetzung gilt, dass im Zeitpunkt der Anschaffung die erforderliche Betriebsführung dauerhaft vorliegt. Die Abschreibung ist allerdings dann nicht möglich, wenn ein Gesellschafter unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss auf die Beteiligung hat.

Neuerungen bei der Berechnung der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuerrückstellung für 2001

Mai 2002

Bei den Abschlussarbeiten für das Jahr 2001 sind erstmals nachfolgende Änderungen zu beachten:

:: Eingeschränkte Verlustverwertung - neu
Diese bewirkt eine Mindestbesteuerung positiver Einkünfte nach einer vorangegangenen Verlustphase in folgenden Stufen:

1. Stufe - Verrechnungsgrenze gem. § 2 Abs. 2 b Z. 1 EStG
Die nicht ausgleichsfähigen Verluste des verlustverursachenden Betriebes können maximal mit 75 % der positiven Einkünfte dieses Betriebes verrechnet werden. Damit verbleiben auf dieser Stufe 25 % der positiven Einkünfte steuerpflichtig. Die auf diese Weise nicht verrechenbaren Verluste können in späteren Jahren - abermals unter Berücksichtigung der 75 % Grenze - verrechnet werden.

2. Stufe - Vortragsgrenze gem. § 2 Abs. 2 b Z. 2 EStG
Auf dieser Stufe sind die sonstigen vortragsfähigen Verluste gem. § 18 Abs. 6 und 7 EStG als Sonderausgaben ebenfalls mit 75 % des Gesamtbetrages der positiven Einkünfte begrenzt. Darunter sind die Verluste aus den ersten drei Einkunftsarten zu verstehen, welche im Jahr der Entstehung nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden konnten, sofern eine ordnungsgemäße Buchführung vorliegt. Dieser Verlustvortrag ist zeitlich unbegrenzt möglich. Anlaufverluste, welche nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Ausgaben Rechnung) ermittelt werden, sind allerdings nur drei Jahre vortragsfähig.
Die so nicht verwertbaren Verluste können in späteren Jahren - bei Beachtung der 75 % Grenze - abgezogen werden. In diese Berechnung sind auch die Fünftelverluste der Jahre 1989 und 1990, die noch für die Jahre 2001 und 2002 verwertbar sind, einbezogen. Im Jahre 2001 ist demnach das vierte Fünftel dieser Verlustvorträge zu berücksichtigen. Können Teile dieses Fünftels 2001 aufgrund der 75 % Regel nicht verwertet werden, kann diese ohne zeitliche Ein-schränkung unter Beachtung der 75 % Grenze in folgenden Jahren verwertet werden. Damit kommt es auf längere Sicht gesehen - entgegen der zeitlichen Begrenzung des § 17 Abs. 7 EStG (trotz Verfassungsbestimmung!) zu einer vollen Verwertung der beiden letzten Fünftel.

Für Sanierungs-, Aufgabe-, Liquidations- oder Veräußerungsgewinne sind weder die Verlustverrechnungs- noch Verlustvortragsgrenze anzuwenden, so dass der volle Verlustvortrag zur Verrechnung kommt.

:: Die schon bisher bestehenden Einschränkungen für die Verlustverwertung, wie
- IFB-Wartetaste gem. § 10 Abs. 8 EStG, Verluste, die nur mit Gewinnen aus dem betreffenden Betrieb verrechenbar sind,
- Wartetaste gem. § 2 Abs. 2 lit. a EStG, das sind Verluste aus Verlustbeteiligungen sowie aus Betrieben, deren Unternehmensschwerpunkt in der Verwaltung unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder in der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern besteht, welche ebenfalls nur mit positiven Einkünften aus dem betreffenden Betrieb zu verrechnen sind, und
- Verluste aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart gem. § 4 Abs. 10 EStG, die zu je einem Siebentel auf die nächsten sieben Jahre zu verteilen sind, werden durch die neuen Verlustbeschränkungen ab 2001 zusätzlich verkompliziert.

:: Gebäudeabschreibung
Von Gebäuden, die zumindest 80 % unmittelbar der Betriebsausübung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft sowie Gewerbebetrieb dienen, beträgt nur mehr 3% statt bisher 4 %. Bei den anderen Abschreibungssätzen hat sich nichts geändert. Diesbezüglich sei auf die Zusammenstellung in der Klienten-Info Dezember 2001 verwiesen.

:: Der Investitionsfreibetrag entfällt für Investitionen ab 1. Jänner 2001.

:: Rückstellungen deren Laufzeiten mehr als 12 Monate betragen, sind nur mit 80 % des nichtabgezinsten Teilwertes anzusetzen. Dies gilt auch für bereits bestehende Rückstellungen aus der Zeit vor dem 1. Jänner 2001. Auflösungsgewinne infolge Kürzung auf 80 % können auf die Jahre 2001 bis 2005 verteilt werden, wobei jährlich mindestens ein Fünftel anzusetzen ist.

:: Verzinsung des Eigenkapitalzuwachses
Der Zinssatz beträgt ab 2001 6,2 %. Die errechneten Eigenkapitalzinsen mindern den steuerpflichtigen Gewinn und sind mit 25 % endbesteuert. Auf diese Weise kommt es z.B. bei Körperschaften zu einem Steuervorteil von 9 %.

:: Beteiligungsveräußerung
War der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens mit 1 % an der Körperschaft beteiligt, besteht Steuerpflicht. Der Gewinn unterliegt dem halben Steuersatz.
Erfolgte die Anschaffung vor dem 1. Jänner 1998 und betrug die Beteiligung nach dem 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2000 nicht mehr als 10 %, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der gemeine Wert der Anteile zum 1. Jänner 2001. Als Beteiligung ist nur eine Substanzbeteiligung zu verstehen. Unbeachtlich ist die Gewinnbeteiligung und das Stimmrecht.

:: Mitarbeiterbeteiligung
Die unentgeltliche oder verbillige Abgabe von Kapitalanteilen an Mitarbeiter wurde von S 10.000,- auf nunmehr S 20.000,- (€ 1.460,-) erhöht. Der Betrag ist als Betriebsausgabe absetzbar und beim Arbeitnehmer steuerfrei.

Anregungen für Maßnahmen vor Jahresende und Vorschau auf 2002

Dezember 2001

-- I. Steuerrecht

Insbesondere zum Jahresende ist darauf zu achten, dass geplante Vorhaben rechtzeitig ausgeführt werden, um damit auch jene Wirkung zu erzielen, die erreicht werden soll. Da sich die letzte Dezemberwoche 2001 hiefür aus Datumsgründen schlecht eignet, sollten diese Maßnahmen ehestens getroffen werden.

I. Steuerrecht

1. Zahlungen noch vor 31. Dezember 2001

Spenden sind höchstens bis 10% des Jahreseinkommens 2000 abzugsfähig, wenn sie an bestimmte Forschungs- und Lehranstalten bezahlt werden.

Die sogenannten Topf-Sonderausgaben wirken sich nur bis zu einer Einkommensgrenze von S 700.000,- - auch das nur marginal - aus. Der Kirchenbeitrag ist bis S 1.000,-, die Steuerberatungskosten, Renten und dauernde Lasten sind unbegrenzter Höhe abzugsfähig.

Außergewöhnliche Belastungen sind in der Regel um den gesetzlich festgelegten Selbstbehalt zu kürzen (z.B. Krankheitskosten, Zahnbehandlung etc.). Ab einer 25%igen Erwerbsminderung sind die Kosten der Behinderung ohne Selbstbehalt abzugsfähig, allenfalls vermindert um pflege bedingte Geldleistungen. Unterbringungskosten im Alters heim sind bereits ab der Pflegestufe I außergewöhnliche Belastungen.

Aus- und Fortbildungskosten: Fortbildungskosten sind grundsätzlich abzugsfähig. Ausbildungskosten nur dann, wenn sie mit der beruflichen oder verwandten Tätigkeit im Zusammenhang stehen. Aufwendungen für EDV-Kurse (insbesondere der Erwerb des ECDL-Computerführerscheines) sind immer abzugsfähige Ausbildungskosten (BMF 3. Juli 2001 Lohnsteuerprotokoll) Die Studiengebühren für ein allgemeines Universitätsstudium EUR 363,36 (rund S 5.000,-) sind steuerlich nicht absetzbar. Gleiches gilt für Aufwendungen allgemeinbildender Schulen sowie für ein Zweitstudium an einer Universität, selbst dann, wenn es eine wesentliche Grundlage für die Berufsausbildung darstellt (Rz 360 LStR1999). Berufstätige, die im Rahmen ihres Berufes ein Studium, insbesondere einen Fachhochschullehrgang oder einen Hochschulkurs absolvieren, können das Studiengeld und die damit verbundenen Ausgaben steuerlich geltend machen. Dazu zählen neben den Kursgebühren auch Skripten, Fachliteratur, Fahrt kosten, anteilige PC-Kosten etc. Bei Vorbereitungskursen für eine Berufsreifeprüfung ist zu unterscheiden, ob diese für eine allgemeinbildende oder berufsbildende höhere Schule erfolgen. Nur im letzten Fall handelt es sich um abzugsfähige Aufwendungen. Für Kinder, die außerhalb des Wohnortes studieren, können die Eltern - bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen - "außergewöhnliche Belastung" geltend machen. Zahlt der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer Aus- und Fortbildungskosten, sind sie jedenfalls Betriebsausgaben und beim Arbeitnehmer kein steuerpflichtiger Arbeitslohn, wenn überwiegend betriebliche Interessen nachgewiesen werden.

Sozialausgaben: Als Sachbezüge sind beim Dienstnehmer steuer- und sozialversicherungsfrei: Bis S 4.000,- für Zukunftssicherung, bis S 2.550,- für Geschenke (z.B. Weihnachten, Geburtstag) und bis S 5.000,- für Betriebsveranstaltungen. Zu den Geschenken an Dienstnehmer zählen auch Warengutscheine, die im Betrieb des Arbeitgebers eingelöst werden können. Auch Geschenkgutscheine dürfen keine individuelle Belohnung darstellen, sondern müssen allen Arbeitnehmern oder Gruppen von Arbeitnehmern zukommen.

Sonstige steuerbegünstigte Maßnahmen an Dienstnehmer

- Die Zinsenersparnis bei zinsverbilligten oder zinsfreien Arbeitgeberdarlehen bzw. Gehaltsvorschüssen ist bis zu einem Betrag von S 100.0000,- steuer- und sozialversicherungsfrei. Für darüber hinausgehende Beträge sind Zinsen in der Höhe von 4,5% zu berechnen und unterliegen der Lohnsteuer, DB, DZ, Kommunalsteuer und Sozialversicherung.

- Mitarbeiterbeteiligung: Unentgeltliche oder verbilligte Abgabe einer Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers sind bis zu einem Betrag von S 20.000,- p.a. von Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ und Kommunalsteuer befreit.

- Belegschaftsbeteiligungs-Stiftung: Die Zuwendungen des Stifters (Arbeitgeber) sind in unbegrenzter Höhe abzugsfähig. Die Zuwendungen der Stiftung an die Arbeitnehmer sind bis zu einem Betrag von S 20.000,- p.a. nicht lohnsteuerbar, sondern mit 25% KESt endbesteuert. Darüber hinaus gehende Beträge sind nach dem Tarif zu besteuern.

- Optionen auf den verbilligten Erwerb einer Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers sind bis zu einem Betrag von S 500.000,- begünstigt.

- Pensionskassenbeiträge: Die Arbeitgeberbeiträge sind von der Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ und Kommunalsteuer befreit, sofern keine Bezugsumwandlung vorliegt. Die Arbeitnehmer-Beitragsleistung war bisher mit der Höhe der Arbeitgeber-Beitragsleistung begrenzt. Durch eine beabsichtigte Änderung des Betriebspensionsgesetzes sollen Arbeitnehmer auch höhere Beiträge ab 2002 einzahlen und damit die Prämienbegünstigung des § 108a EStG (EUR 1.000,-) ausschöpfen können.

- Pensionsabfindungen Bei Auszahlungen bis 31. Dezember 2001 bleibt ein Viertel der Bemessungsgrundlage steuerfrei. Der Rest bis S 125.000,- ist mit dem Hälftesteuersatz, darüber hinaus nach dem Tarif zu versteuern. Das steuerfreie Viertel entfällt ab 2002.

- Reinigungskosten für Berufskleidung sind nur dann abzugsfähig, wenn sie infolge besonderer Verschmutzung höhere Kosten verursachen als für bürgerliche Kleidung. So hat z.B. der VwGH 5. April 2001, 98/15/0046 die Kosten der Reinigung von Uniformhemden (mit angenähten Rangabzeichen, Polizeiaufschrift, etc.) steuerlich als nicht abzugsfähig anerkannt, weil deren Reinigung nicht teurer kommt als andere Hemden.

2. Freibeträge

Forschungsfreibetrag Der allgemeine Freibetrag beträgt 25% der Forschungsaufwendungen. Für erhöhte Forschungsaufwendungen können 35% geltend gemacht werden.

- Lehrlingsfreibetrag In Teilbeträgen können insgesamt S 60.000,- geltend gemacht werden: S 20.000,- bei Beginn, S 20.000,- bei Beendigung und S 20.000,- bei Lehrabschluss.

- Bildungsfreibetrag

Zusätzlich zu den vom Arbeitgeber bezahlten Aus- und Fortbildungsleistungen, kann ein Freibetrag von 9% abgesetzt werden.

3. Eigenkapitalzuwachsverzinsung

Für den Eigenkapitalzuwachs des Jahres 2001 kann die fiktive Verzinsung in der Höhe von 6,2% mit 25% KESt endbesteuert werden. Damit kommt es zu einer Ersparnis gegenüber der Einkommensteuerprogression bzw. der 34%igen Körperschaftsteuer.

4. Wertpapierdeckung Abfertigungsvorsorge: Zum 31. Dezember 2001 müssen österreichische festverzinsliche Wertpapiere im Nennbetrag von mindestens 50% des steuerfreien Betrages per 31. Dezember 2000 vorhanden sein. Andernfalls ist der Gewinn um 60% der Unterdeckung zu erhöhen.

Pensionsrückstellung: Grundsätzlich gelten die gleichen Bestimmungen wie für die Abfertigungsvorsorge. Die 50%ige Deckung ist aber auf 20 Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt zu erreichen.

5. Investitionen/Abschreibungen

Für Anschaffungen bis 30. Juni 2001 ist die volle, ab 1. Juli 2001 die halbe AfA anzusetzen. Von den Investitionsbegünstigungen sind ab 2001 nur mehr die Übertragung Stiller Reserven von veräußerten Anlagegegenständen auf Neuinvestitionen sowie die Sofortabsetzung von geringwertigen Wirtschaftsgütern (S 5.000,-) übriggeblieben.

Die steuerliche AfA von Gebäuden beträgt ab 2001 per anno:

- Bis 3% (für 2000 letztmals 4%) bei mindestens 80% unmittelbar der Betriebsausübung dienenden Gebäuden.

- Bis 2,5% bei unmittelbar dem Betrieb von Bank- und Versicherungsunternehmen dienenden Gebäuden. Dient das Gebäude mindestens zu 80% dem Kundenverkehr, kann bis zu 3% abgeschrieben werden.

- Bis 2% wenn das Gebäude anderen betrieblichen Zwecken dient.

- Bis 1,5% bei Gebäuden, die der Vermietung und Verpachtung dienen. Die steuerliche AfA für PKW beträgt 12,5% p.a. Die AfA-Komponente in einer Leasingrate ist anzupassen bzw. entsprechend aktiv abzugrenzen.

Ein Firmenwert ist steuerlich auf 15 Jahre abzuschreiben.

Der Instandsetzungsaufwand bei Wohngebäuden ist auf 10 Jahre zu verteilen.

Der Herstellungsaufwand bei Wohngebäuden ist über Antrag auf 15 Jahre verteilt abzuschreiben.

Die Teilwertabschreibung von Beteiligungen ist auf 7 Jahre zu verteilen.

6. Rückstellungen

Rückstellungen für ungewisse Schulden und drohende Verluste mit einer Restlaufzeit von mehr als 12 Monaten (z.B. für Prozesskosten) können zum 31. Dezember 2001 nur mit 80% des Teilwertes angesetzt werden. Der Gewinn aus der Auflösung von Altrückstellungen kann auf 5 Jahre verteilt werden. Rückstellungen werden steuerlich nur anerkannt, wenn mit dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist. Für Gewährleistungsverpflichtungen ist eine Rückstellung nur dann zulässig, wenn am Bilanzstichtag die Verpflichtung besteht, für später hervorkommende Mängel aufkommen zu müssen (VwGH 7. August 2001, 97/14/0066). Steuerlich unzulässig sind Pauschalrückstellungen (z.B. Delkredere-Rückstellung), Rückstellungen für Kosten der Euro-Umstellung, für Firmenjubiläum und Aufwandsrückstellungen.

Ohne Einschränkung können Rückstellungen gebildet werden für: Abfertigungsvorsorge, Pensionsanwartschaften und Jubiläumsgelder. Der Neuberechnung für die Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Juli 2001 enden, sind die neuen biometrischen Größen (Tod, Invalidität etc.) zugrunde zu legen. Die EStR 2000 enthalten in den Rz 3447-3532 einen Katalog der Rückstellungen von Abis Z, welcher in der Fachliteratur aber als restriktiv fiskalistisch qualifiziert wird. Beispiel: Eine Rückstellung für die Mietzinsreserve (Rz 3491) wird mit der Begründung, dass es sich nur um eine Aufwandsrückstellung handle, als unzulässig erklärt. Richtigerweise handelt es sich aber um eine öffentlich-rechtliche Verbindlichkeit, die eine Verbindlichkeitsrückstellung begründet (RdW2001/639).

Die Ausgliederung von Abfertigungs- und Jubiläumsgeldverpflichtungen ist in Rz 3369a und 3446a EStR 2000 geregelt. Laut Erlass des BMF vom 3. August 2001 sind diese Bestimmungen auf alle offenen Fälle anzuwenden.

7. Verlustvorträge Ab 2001 können vortragsfähige Verluste nur im Ausmaß von 75% der steuerpflichtigen Einkünfte des betreffenden Jahres verrechnet werden. Noch nicht verbrauchte Fünftelbeträge aus den Jahren 1998 und 1999 können auch noch nach 2002 abgezogen werden (BMF 22. Februar 2001). Verluste gehen daher nicht verloren, sondern werden zum Vortrag lediglich auf spätere Zeiträume verschoben. Die Verlustverrechnungsgrenze gilt nicht für: Sanierungsgewinne, Veräußerungs- und Aufgabegewinne sowie für Liquidationsgewinne.

8. Vorsicht bei Verlustbeteiligungen

Weder ausgleichs- noch (als Sonderausgabe) vortragsfähig, sind Verluste aus Beteiligungen, die öffentlich angeboten werden und bei denen die angestrebte Rendite nach Steuern mehr als das Doppelte der Rendite vor Steuern ausmacht. Diese Regelung gilt ab 2001 auch für Körperschaften.

Diese Einschränkung gilt auch für Verluste aus Betrieben mit Unternehmensschwerpunkt unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder gewerblicher Vermietung von Wirtschaftsgütern. Davon sind aber Körperschaften grundsätzlich ausgenommen. In beiden o.a. Fällen sind die Verluste nur mit positiven Einkünften aus der gleichen Beteiligung frühestmöglich zu verrechnen, wie dies schon bisher bei den Wartetastenverlusten (Investitionsfreibetrag) der Fall war.

Mit Wirkung ab 31. Oktober 2000 hat das BMF auch für Investmentfonds-Beteiligungen restriktive Maßnahmen zur Vermeidung von negativen ausschüttungsgleichen Erträgen ergriffen (Rz 6240b und c sowie 6280a Einkommensteuerrichtlinien 2000).

9. Spekulationseinkünfte

Ein Spekulationsgeschäft liegt vor, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung bei Grundstücken nicht mehr als 10 Jahre (15 Jahre bei Fünfzehntel-Absetzung von Herstellungskosten) bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere Wertpapieren, nicht mehr als 1 Jahr vergangen ist. Spekulationseinkünfte ohne Befristung liegen vor bei: Termin- und Differenzgeschäften sowie bei Substanzgewinnen von Investmentfonds.

Ausnahmen gibt es für Eigenheime / Eigentumswohnungen, die zwei Jahre als Hauptwohnsitz gedient haben und für den Verkauf selbst erstellter Gebäude.

Pro Jahr besteht eine Freigrenze von S 6.000,-. Spekulationsverluste sind nur mit Spekulationsgewinnen im gleichen Jahr ausgleichsfähig.

Neu ab 2001 ist die 5%ige Substanzbesteuerung bei Investmentfonds und die 2,5%ige Sicherungssteuer für ausländische Investmentfonds.

10. Beteiligungsveräußerung

Ab 2001 liegt eine Beteiligungsveräußerung vor, wenn innerhalb der letzten 5 Jahre die Beteiligung mindestens 1% betragen hat (bisher mehr als 10%). Übergangsregelung: Erfolgte der Erwerb von nicht mehr als 10% vor dem 1. Jänner 1998, kann statt der Anschaffungskosten der gemeine Wert per 1. Jänner 2001 angesetzt werden. Es kommt der halbe Steuersatz zur Anwendung. Als Beteiligung ist die Substanzbeteiligung zu verstehen (Gewinnbeteiligung und Stimmrecht sind unbeachtlich; BMF 30. August 2001).