Umsatzsteuerfreie Sonderklassegebühren eines Arztes

August 2019

Ärzte erzielen mit ihrer Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit, welche in der Umsatzsteuer unecht befreit sind, weshalb auch ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Diese Befreiung gilt jedoch nur für Umsätze, die in direktem Zusammenhang mit einer Heilbehandlung stehen. Die Umsatzsteuerbefreiung gilt nicht nur für selbständige Ärzte, sondern kann auch in gewissen Fällen von in Krankenanstalten angestellten Ärzten in Anspruch genommen werden. § 2 Abs. 6 UStG stellt nämlich umsatzsteuerlich einen in einer Krankenanstalt angestellten Arzt einem Unternehmer gleich, wenn er im Rahmen des Dienstverhältnisses ärztliche Tätigkeiten ausübt, die im Sinne des Gesetzes zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gezählt werden. Somit sind z.B. Sonderklassegelder, auch wenn sie von den Krankenanstalten eingehoben werden, für den behandelnden Arzt und den Patienten umsatzsteuerfrei, da sie im Namen und auf Rechnung des Arztes erfolgen. Eine (Privat)Krankenanstalt erzielt hingegen Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb und die Umsätze unterliegen dem begünstigten (Umsatz)Steuersatz von 10% - ein Vorsteuerabzug ist möglich.

Vor den VwGH kam nun ein Fall (GZ Ro 2017/15/0029 vom 31.1.2019), in dem ein Privatkrankenhaus Leistungen an Privatpatienten erbrachte, die im Rahmen einer Rehabilitation bzw. eines stationären Aufenthaltes ausgeführt wurden. Diese Leistungen wurden der Zusatzversicherung der Patienten in Rechnung gestellt, wobei einerseits ein 10%iger Umsatzsteuersatz weiterverrechnet und anderseits ein Teil dieser Leistungen umsatzsteuerfrei gestellt wurde. Begründet wurde dies damit, dass ein "Arztanteil" in der Gesamtleistung enthalten wäre, der umsatzsteuerfrei sei. Im Gegenzug wurde von der Krankenanstalt an den Arzt ein Pauschale für diese ärztlichen Leistungen bezahlt, wobei die an die Versicherungsunternehmen als steuerfreie Ärztehonorare verrechneten Beträge nicht mit denen an die Ärzte überrechneten Honorare übereinstimmten. Strittig war nun, ob die den gegenständlichen Sonderklassegebührenzahlungen zu Grunde liegenden ärztlichen Leistungen der Krankenanstalt oder dem behandelnden Arzt zuzurechnen sind.

Der VwGH blieb im Wesentlichen bei seiner bisherigen Rechtsprechung. Er führte aus, dass bei einem direkten Leistungsaustausch zwischen Arzt und Patient und sofern die Krankenanstalt in fremdem Namen und auf Rechnung des Arztes Leistungen weiterverrechnet, eine umsatzsteuerbefreite Tätigkeit aus ärztlicher Tätigkeit vorliegen kann. Wird hingegen vom Krankenhausträger ein Arztanteil verrechnet, der dann als solcher gar nicht an den Arzt weitergeleitet wird, sondern nur mit einem jährlichen Pauschale abgegolten wird, kann nicht von einem im Namen des Arztes eingehobenen gesonderten Entgelt gesprochen werden. Der Name des Arztes auf der Rechnung dient hier lediglich als Zusatzinformation und bedeutet nicht per se, dass die Rechnung auch tatsächlich im Namen und auf Rechnung des Arztes erfolgt ist. Im Ergebnis ist also eine Aufteilung der Abrechnung in einen umsatzsteuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil laut VwGH zulässig. Entgegen der Meinung der Vorinstanzen ist nicht der gesamte "Arztanteil" der Umsatzsteuer zu unterwerfen.

Anwaltskosten der Tochter als außergewöhnliche Belastung beim Vater?

Dezember 2017

Ein Vater und gleichzeitig Sachwalter seiner aufgrund eines ärztlichen Kunstfehlers behinderten Tochter hatte Klage gegen die Krankenanstalt eingebracht und hatte die damit verbundenen Rechtsanwaltskosten als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht. Fraglich war nun, ob die Rechtsanwaltskosten als außergewöhnliche Belastung beim Vater in Abzug gebracht werden können.

Um die gesetzlichen Voraussetzungen zu erfüllen, müssen außergewöhnliche Belastungen zunächst außergewöhnlich sein und zwangsläufig erwachsen. Zudem müssen diese die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen. Eine Belastung ist für den Steuerpflichtigen als zwangsläufig zu beurteilen, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Unterhaltsleistungen für ein Kind sind aber prinzipiell durch die Familienbeihilfe sowie gegebenenfalls den Kinderabsetzbetrag abgegolten. Darüber hinaus sind Unterhaltsleistungen nur insoweit abzugsfähig, als sie zur Deckung von Aufwendungen gewährt werden, die beim Unterhaltsberechtigten selbst eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden. Ein Selbstbehalt auf Grund eigener Einkünfte des Unterhaltsberechtigten ist nicht zu berücksichtigen.

Der VwGH (GZ Ro 2016/13/0026 vom 26.7.2017) stellte zunächst einmal klar, dass die Tragung der Prozesskosten zur Durchsetzung eines krankheitsbedingten Sonderbedarfs eines Kindes für die unterhaltspflichtigen Eltern rechtlich verpflichtend ist. Strittig war jedoch in diesem speziellen Fall, ob die Prozesskosten zwangsläufig erwachsen waren oder nicht. Die Finanz und das BFG gingen jeweils davon aus, dass die Prozessführung mangels existenzbedrohender Notlage nicht zwangsläufig sei. Darauf kommt es aber laut VwGH nicht an. Zwangsläufigkeit von Prozesskosten wird stets dann verneint, wenn die Prozessführung auf Tatsachen zurückzuführen ist, die vom Steuerpflichtigen vorsätzlich herbeigeführt wurden oder die sonst die Folge eines Verhaltens sind, zu dem sich der Steuerpflichtige aus freien Stücken entschlossen hat. Dies war aber im vorliegenden Sachverhalt nicht gegeben. Da die Prozessführung konkret einen existentiell wichtigen Bereich des Lebens betrifft (lebenslange Pflege- und Rehabilitationsmaßnahmen), stellen die Kosten auch beim Vater selbst eine außergewöhnliche Belastung dar. Die Prozesskosten waren somit als außergewöhnliche Belastung absetzbar.

Fahrtkosten bei einem angestellten Arzt mit Sonderklassehonoraren

Februar 2012

Sonderklassegebühren stellen nichtselbständige Einkünfte (automatischer Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber) dar, wenn nach dem für das jeweilige Bundesland zur Anwendung gelangenden Krankenanstaltengesetz der Träger der Krankenanstalt verpflichtet ist, die Sonderklassegebühren im eigenen Namen einzuheben. In allen anderen Fällen sind Sonderklassegebühren bei Ärzten im Rahmen der selbständigen Tätigkeit zu erfassen und in der Einkommensteuererklärung zu deklarieren. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (z.B. GZ 2002/14/0148 vom 21.12.2005) gilt für Fahrtkosten des (angestellten) Arztes zu seinem Krankenhaus folgendes:

• Fahrten zwischen Wohnung und dem Krankenhaus in Erfüllung des Dienstplanes einschließlich Dienstbereitschaften sind durch sein Dienstverhältnis veranlasst und daher mit dem Verkehrsabsetzbetrag von jährlich 291 € bereits pauschal steuerlich abgegolten. Es können auch dann keine Fahrtkosten angesetzt werden, wenn an den entsprechenden Tagen auch Operationen stattfinden, die dem Arzt Ansprüche auf Sonderklassehonorare vermitteln. Ist ein Arzt daher bereits aus Anlass seines Dienstverhältnisses an der Krankenanstalt, fallen zusätzliche Fahrtkosten zur Erzielung der selbständigen Einkünfte gar nicht an.
• Betriebsausgaben können lediglich dann angesetzt werden, wenn Fahrtkosten außerhalb seiner Dienstbereitschaft - etwa über Anforderung einzelner Patienten - anfallen. Eine Abzugsfähigkeit von Fahrtkosten ist natürlich auch dann gegeben, wenn Operationen an einer Krankenanstalt durchgeführt werden, zu welcher der Arzt kein Dienstverhältnis hat.

In einem kürzlich zurückliegenden Verfahren vor dem VwGH (GZ 2007/15/0144 vom 31.3.2011) wurde versucht, eine weitere Konstellation ins Treffen zu führen. Ein Abteilungsvorstand behauptete dabei, im Rahmen seines Dienstverhältnisses lediglich für die Betreuung des Fachpersonals und des medizinischen Geräteparks zuständig zu sein. Daraus leitete der Steuerpflichtige die Sichtweise ab, dass Sonderklassehonorare eine vom Dienstverhältnis absolut losgelöste selbständige Einkunftsquelle darstellen und daher Fahrtkosten zur Krankenanstalt absetzbar seien. Diese Auffassung wurde vom VwGH jedoch nicht geteilt, so dass auch auf derartige Fälle die oben dargestellten Grundsätze anzuwenden sind.

Bloßes Erscheinungsbild einer Privatkrankenanstalt ist dem VwGH zu wenig

Juli 2009

Ärzte erzielen in ihrer Ordination Einkünfte aus selbständiger Arbeit und die Umsätze sind unecht umsatzsteuerbefreit, weshalb kein Vorsteuerabzug möglich ist. Im Rahmen einer (Privat)Krankenanstalt liegen für den Arzt Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor und die Umsätze unterliegen dem begünstigten (Umsatz)Steuersatz von 10% - Vorsteuerabzug ist möglich. Wird nun die gleiche ärztliche Tätigkeit teilweise in einer Ordination und teilweise in einer Privatkrankenanstalt, beispielsweise mit der Bezeichnung „Institut“, ausgeübt, so wäre eine Zuordnung von Patienten bzw. Leistungen entsprechend der umsatzsteuerlichen Vorteilhaftigkeit denkbar. Der VwGH hatte in einer Entscheidung vom 24.9.2008 (GZ 2006/15/0283) mit jener Situation zu tun, dass ein Arzt neben seiner Ordination auch eine Krankenanstalt („Institut“) betrieb und hat dazu ausgeführt, dass die Bewilligung zum Betrieb einer (Privat)Krankenanstalt allein nicht zu deren steuerlichen Konsequenzen führt, sofern das tatsächliche Erscheinungsbild nicht dem des gewöhnlichen Betriebs einer Krankenanstalt entspricht.

Ein bedeutendes Abgrenzungsmerkmal zwischen der ärztlichen Tätigkeit in der Ordination und dem Wesen einer Krankenanstalt liegt in der organisatorischen Einrichtung einer Krankenanstalt (z.B. durch das Vorliegen einer für Patienten und Ärzte geltenden Anstaltsordnung) einerseits und in der medizinischen Eigenverantwortlichkeit des Arztes bei der Behandlung in seiner Ordination andererseits. Die Umsatzsteuerrichtlinien erläutern, dass es für eine Zuordnung der Einnahmen bzw. Umsätze zur Krankenanstalt maßgeblich ist, dass sich die angebotenen und erbrachten Leistungen der Anstalt bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise objektiv vom Leistungsangebot einer Facharztpraxis unterscheiden. Unabhängig von der ertragsteuerlichen Einstufung - selbständige Tätigkeit erlaubt keinen Vorsteuerabzug, Einkünfte aus Gewerbebetrieb hingegen schon - ist eine dem begünstigten Umsatzsteuersatz unterworfene Krankenanstalt (und somit Vorsteuerabzugsmöglichkeit) gegeben, wenn nachfolgende Voraussetzungen erfüllt sind:

• Möglichkeit der gleichzeitigen Behandlung mehrerer Patienten,
• Bestellung eines Stellvertreters des ärztlichen Leiters, wodurch mindestens zwei Ärzte zur Verfügung stehen,
• Behandlungsvertrag wird nicht nur mit dem Arzt sondern auch mit der Einrichtung, welche unter sanitätsbehördlicher Aufsicht steht, abgeschlossen,
• typischer Organisationsgrad einer Krankenanstalt.

Der VwGH konnte in dieser Entscheidung die organisatorischen Merkmale der Krankenanstalt nicht erkennen, weshalb sowohl die Einnahmen ausschließlich der Ordination zuzurechnen waren, als auch kein Vorsteuerabzug im Rahmen der Privatkrankenanstalt (Institut) möglich war. Der VwGH sah sich u.A. in seiner Meinung bestätigt, da von dem ärztlichen Leiter lediglich eine Stellvertreterin und auch ein Krankenhaushygieniker namhaft gemacht wurden, ohne aber tatsächlich in dem „Institut“ anwesend oder tätig gewesen zu sein.

Neues aus der steuerlichen Rechtsprechung

Mai 2009

Aus der aktuellen steuerlichen Judikatur gibt es einige interessante Urteile, die nachstehend kurz zusammengefasst dargestellt werden.

• Kein Freibetrag für investierte Gewinne bei Basispauschalierung: Wie schon in der KI 08/08 berichtet, hat sich abgezeichnet, dass neben einer Basispauschalierung kein Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht werden kann. Dies hat nun leider auch der VwGH (4.3.2009, 2008/15/0333) bestätigt. Begründet wird dies damit, dass die neben dem Pauschalbetrag abzugsfähigen Betriebsausgaben in § 17 Abs. 1 dritter Satz EStG abschließend aufgezählt sind und der Freibetrag für investierte Gewinne dort nicht enthalten ist. Wenngleich die Steuerreform 2009 diese Benachteiligung nicht zur Gänze aufgehoben hat, steht ab dem Jahr 2010 auch bei der Basispauschalierung zumindest der Grundfreibetrag für investierte Gewinne von 30.000 € zu. Dies bedeutet, dass ohne Nachweis von Investitionen ein Betrag von 3.900 € (13% der Bemessungsgrundlage) als fiktive Betriebsausgabe zusätzlich zu den Pauschalausgaben angesetzt werden kann.
• § 25 Gebührengesetz aufgehoben: Eine in der Praxis mitunter unangenehme Bestimmung im Gebührengesetz wurde vom VfGH (26.2.2009, G158/08) nun aufgehoben. Bei Errichtung mehrerer Urkunden über ein Rechtsgeschäft (z.B. Mietvertrag) war mit wenigen Ausnahmen jede Urkunde oder jede Gleichschrift (Duplikat, Triplikat usw.) ebenfalls gebührenpflichtig, wenn nicht bis zum 15. Tag des auf den Kalendermonat, in dem die Gebührenschuld entstanden ist, zweitfolgenden Monats eine Vorlage an das Finanzamt erfolgt ist. Diese mehrfache Gebührenpflicht bestand unabhängig vom Verschulden, somit auch bei Irrtum oder Unmöglichkeit der rechtzeitigen Vorlage. Der VfGH sah darin eine unverhältnismäßige und daher gleichheitswidrige Maßnahme und hob die Bestimmung als verfassungswidrig auf. Somit entfällt nunmehr die Vorlagepflicht von Duplikaten.
• Keine Umsatzsteuerkorrektur bei bloß zweifelhafter Einbringlichkeit: In jüngerer Zeit hatte sich der VwGH mehrmals (3.9.2008, 2003/13/0109 und 28.10.2008, 2006/15/0361) mit der Frage befasst, welche Voraussetzungen für eine Umsatzsteuerkorrektur (Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 16 Abs. 3 UStG aufgrund von Uneinbringlichkeit einer Forderung) vorliegen müssen. Dabei wurde die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt, dass bei Zweifelhaftigkeit der Einbringlichkeit noch keine Korrektur vorgenommen werden kann. Die Bildung von Wertberichtigungen im Jahresabschluss berechtigt daher noch nicht zu einer Entgeltsberichtigung. Erst die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners oder die Minderung des Entgelts auf Grund eines Gerichtsurteils oder Vergleiches stellen echte Fälle von Uneinbringlichkeit dar. Auch die Abweisung eines Konkursantrages mangels Masse und die Einleitung erfolgloser Exekutionsverfahren bieten einen Nachweis für die Uneinbringlichkeit einer Forderung.
• Gesundheitsleistungen in einem Hotel machen dieses noch nicht zur Krankenanstalt: Nicht wenige Hotels bieten mittlerweile neben dem üblichen Kosmetik- und Wellnessangebot auch Leistungen an, die der Vorbeugung, Besserung und Heilung von Krankheiten dienen. Dies allein macht den Hotelbetrieb aber nicht zu einer bewilligungspflichtigen Krankenanstalt. Im konkreten Fall (VwGH vom 16.12.2008, 2006/11/0093) stellte das Hotel einer Ärztin gegen Entgelt Räumlichkeiten zur Verfügung und übernahm auch die Reinigung, die Terminkoordination und die Abrechnung. Der VwGH ging trotz eines gewissen Organisationsgrades dabei weiterhin vom Vorliegen einer ärztlichen Ordination und nicht von einer Krankenanstalt aus, da typische Elemente einer Krankenanstalt (Vorliegen einer Anstaltsordnung für Patienten und Ärzte, Behandlungsvertrag zwischen „Hotelier“ und Patient) fehlten. Steuerlich ist dies vor allem für die Umsatzsteuer von Bedeutung. Ärztliche Leistungen sind unecht umsatzsteuerbefreit (kein Vorsteuerabzug) während die Leistungen einer privaten Krankenanstalt dem 10%igen Umsatzsteuersatz (bei gleichzeitiger Vorsteuerabzugsberechtigung) unterliegen.

Bedarfsprüfung für private Ambulatorien gemeinschaftsrechtswidrig!

April 2009

Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 10.3.2009, Rs C-169/07 „Hartlauer“) ist die Versagung einer Bewilligung für die Errichtung eines privaten Ambulatoriums für Zahnheilkunde mit der Begründung, dass angesichts des bestehenden Versorgungsangebots durch Kassenvertragsärzte kein Bedarf besteht, gemeinschaftsrechtswidrig. Nach Auffassung des EuGH besteht nämlich zwischen Ambulatorien und Gruppenpraxen, für die keine Bedarfsprüfung stattzufinden hat, nach Art und Umfang der Tätigkeit kein so wesentlicher Unterschied, der eine derartige Differenzierung rechtfertigen würde. Inwieweit dadurch die Gründung privater Ambulatorien einen Boom erlebt, ist allerdings abzuwarten. Dem Vernehmen nach ist Hartlauer nach dem mehr als 10 Jahre dauernden Verfahren nicht mehr an der Gründung einer privaten Zahnklinik interessiert. Davon unabhängig ist zu beachten, dass die medizinischen Leistungen von privaten Krankenanstalten mit 10% Umsatzsteuer zu versteuern sind (im Gegenzug besteht dafür die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug) während ärztliche Leistungen grundsätzlich unecht umsatzsteuerbefreit sind (dafür allerdings kein Vorsteuerabzug).

Klarstellung bei Sonderklassengebühren

März 2006

Primarärzte und Assistenzärzte, die in einem Dienstverhältnis zu einer Krankenanstalt stehen, erhalten für die Behandlung von Sonderklassepatienten normalerweise eine Sondergebühr. Derartige Gebühren stellen nur dann im Rahmen der Einkommensteuererklärung zu erfassende selbständige Einkünfte dar, wenn sie nicht von der Krankenanstalt im eigenen Namen vereinnahmt werden. Anderenfalls liegen nichtselbständige Einkünfte vor, die im Rahmen des laufenden Monatsbezuges von der Krankenanstalt der Lohnsteuer zu unterziehen sind.

Im Zuge der Änderung der RZ 970 LStR hat die Finanzverwaltung diesbezüglich eine Klarstellung getroffen:

• Da in den Bundesländern Kärnten und Steiermark die jeweiligen Krankenanstaltengesetze vorsehen, dass die Krankenanstalt die Sonderklassengebühren im eigenen Namen einzuheben hat, können beim Arzt nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen.
• In den übrigen Bundesländern lassen die Krankenanstaltengesetze es zu, dass der Arzt die Honorare selbst in Rechnung stellt oder die Ärztehonorare durch die Krankenanstalt im Namen und für Rechnung der Ärzte vorgeschrieben und eingehoben werden. Es liegen daher beim Arzt Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit vor, die er in seiner Einkommensteuererklärung angeben muss.

Bei Ärzten ohne eigener Ordination ist die Geltendmachung des Betriebsausgabenpauschales von 12% der erhaltenen Sonderklassegebühren (maximal € 26.400 p.a.) sinnvoll, wenn keine nennenswerten anderen Ausgaben vorliegen.

Verbandsverantwortlichkeitsgesetz (VbVG)

März 2006

Mit 1.1.2006 trat das seit Jahren diskutierte Unternehmensstrafrecht unter der Bezeichnung "Verbandsverantwortlichkeitsgesetz" - VbVG in Kraft. Bisher hat sich das Strafrecht auf natürliche Personen beschränkt, mit dem VbVG wird der Adressatenkreis auf juristische Personen und Personengesellschaften ausgeweitet. Unternehmen können demnach für jeden Delikttypus des Strafrechts bzw. seiner Nebengesetze verantwortlich sein. Anzuwenden ist das Gesetz erst auf Straftaten, die nach dem In-Kraft-Treten begangen wurden.

Das Gesetz regelt, unter welchen Voraussetzungen Verbände für Straftaten verantwortlich sind und wie sie sanktioniert werden, sowie das Verfahren, nach dem die Verantwortlichkeit festgestellt und Sanktionen auferlegt werden.

Verbände

Verbände sind juristische Personen sowie Personenhandelsgesellschaften, Eingetragene Erwerbsgesellschaften und Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigungen.

Strafrechtliche Verantwortlichkeit

Ein Verband ist für eine Straftat verantwortlich, wenn die Tat zu seinen Gunsten begangen worden ist oder durch die Tat Pflichten verletzt worden sind, die den Verband treffen.

Eine Verantwortlichkeit ist u.a. für folgende Tatbestände und Deliktsgruppen vorgesehen: Vermögensdelikte (zB Diebstahl, Betrug, Untreue, Subventionsmissbrauch, Absprachen im Vergabeverfahren), Korruptions-, Umwelt-, Urkunden- und Geldfälschungsdelikte sowie auch Tatbestände im Nebenstrafrecht (Finanzstrafg., Ausfuhrerstattungsg., Fremdeng., Urheberrechtsg., Datenschutzg., Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb, Lebensmittelg.).
Die Verantwortlichkeit des Verbandes erstreckt sich sowohl auf schuldhafte, rechtswidrige Taten seiner Entscheidungsträger (Geschäftsführer, Prokuristen, Vorstandsmitglieder, Aufsichtsratsmitglieder bzw. jene Personen, die einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung des Verbandes ausüben) als auch auf Straftaten von Mitarbeitern. Letztere Verantwortlichkeit kommt insbesondere dann in Betracht, wenn der Verband wesentliche technische, organisatorische oder personelle Maßnahmen zur Verhinderung solcher Taten unterlassen hat. Nach dem Gesetz ist ein Rückgriff auf Mitarbeiter oder Entscheidungsträger ausgeschlossen, sodass die Strafe den Verband selbst trifft.
Von der Verbandsverantwortlichkeit sind besonders jene Branchen betroffen, die risikoträchtige Tätigkeiten abwickeln wie zB Unternehmen des Personen- und Güterbeförderungsverkehrs, der Bau- und Technikbranche oder aber auch Krankenanstalten oder Unternehmen, die Finanzdienstleistungen im weitesten Sinn anbieten.

Sanktionen

Als Strafe wird die Verbandsgeldbuße eingeführt, die in Tagessätzen zu berechnen ist. Der Tagessatz ist nach der Ertragslage des Verbandes unter Berücksichtigung seiner wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu bemessen und entspricht dem 360. Teil des Jahresertrages, ist jedoch mindestens mit € 50 und höchstens mit € 10.000 festzusetzen. (Dient der Verband gemeinnützigen, humanitären oder kirchlichen Zwecken liegt dieser zwischen € 2 und max. € 500). Der Strafrahmen reicht von 40 bis 180 Tagessätze. Die Verbandsgeldbuße ist steuerlich nicht absetzbar. Im Verbandsverfahren gelten darüber hinaus Bestimmungen zur Berücksichtigung von Erschwerungs- und Milderungsgründen, zur bedingten oder teilbedingten Nachsicht der Verbandsgeldbuße, zur Diversion oder dem bloßen Erteilen von Weisungen (zB den aus der Tat entstandenen Schaden wieder gutzumachen).

Berechnung der Urlaubstage / krankheitsbedingte Unterbrechung des Urlaubs und Kündigung

Juni 2005

Urlaubsanspruch

Pro Arbeitsjahr hat der Arbeitnehmer bei weniger als 25 Dienstjahren (Vordienstzeiten, Schulzeiten, Studienzeiten etc. nach § 3 UrlG) Anspruch auf 30 Werktage, bei mehr als 25 Dienstjahren auf 36 Werktage.

Werktage / Arbeitstage

Grundsätzlich geht das Gesetz bei der Berechnung der Urlaubstage von Werktagen aus, das sind 6 Tage pro Woche. Laut Rechtsprechung ist aber auch die Berechnung in Arbeitstagen, das sind 5 Tage / Woche zulässig, wenn der Konsum vom Arbeitgeber bewilligt wird. Wird daher von Montag bis Freitag gearbeitet, ist es ratsam, den Urlaubsanspruch in Arbeitstagen zu vereinbaren. Damit ist klar gestellt, dass ein Feiertag, der auf einen regelmäßig arbeitsfreien Tag fällt (Samstag) für die Urlaubsberechnung bedeutungslos ist. Ein Feiertag spielt nur dann eine Rolle, wenn er auf einen Arbeitstag (Mo-Fr) fällt. Wird am Freitag nur halbtags gearbeitet, so gilt für die Urlaubsberechnung dieser Tag als ganzer Arbeitstag.

Halbtagsurlaub / Urlaub nach Stunden

Für die Gewährung besteht keine gesetzliche Verpflichtung. Selbst bei jahrelanger Übung entsteht kein gewohnheitsrechtlicher Anspruch darauf. Wird ohne spezielle Vereinbarung nur für einige Stunden Urlaub genommen, ist davon auszugehen, dass ein ganzer Urlaubstag verbraucht wurde.

Teilzeitbeschäftigung

Der Urlaubsanspruch ist auf die tatsächlichen Arbeitstage umzurechnen. Wird z.B. an 3 Tagen / Woche gearbeitet, beträgt der Urlaubsanspruch 15 Arbeitstage pro Arbeitsjahr (5 Wochen zu je 3 Arbeitstagen). Demnach werden bei einer Woche Urlaub 3 Urlaubstage konsumiert.

Schwankende Anzahl der Arbeitstage

Hier bietet sich die Berechnung der durchschnittlichen Anzahl der Arbeitstage / Woche an. Es kann aber auch von der Anzahl der ausfallenden Arbeitstage während des Urlaubs ausgegangen werden. Sinnvoll ist es in diesem Fall im Arbeitsvertrag einen sachgerechten Modus zu vereinbaren.

Erkrankung im Urlaub

- Unterbrechung
Dauert die Erkrankung (Unfall) länger als 3 Tage und ist der Umstand nicht auf eine dem Erholungszweck widersprechende Erwerbstätigkeit zurückzuführen, wird der Urlaub unterbrochen, wenn unverzüglich eine diesbezügliche Mitteilung an den Dienstgeber erfolgt.

- Nachweispflicht
Bei Wiederantritt des Dienstes ist ein ärztliches Zeugnis über Beginn, Dauer und Ursache der Arbeitsunfähigkeit ohne schuldhafte Verzögerung vorzulegen.

- Rechtsfolgen der Unterbrechung
Sie führt nicht zu einer Verlängerung des Urlaubs. Der Dienst ist grundsätzlich nach Ablauf der getroffenen Vereinbarung anzutreten, es sei denn die Arbeitsunfähigkeit dauert über diesen Zeitpunkt hinaus an. In diesem Fall ist der Dienst mit Ende des Krankenstandes anzutreten.

- Erkrankung vor Urlaubsantritt
Diese kann zum Rücktritt von der Urlaubsvereinbarung führen, oder bei wieder rechtzeitiger Genesung direkt in den Urlaub münden.

- Erkrankung im Ausland
Diese unterliegt einer strengeren Nachweispflicht. Dem ärztlichen Zeugnis ist eine behördliche Bestätigung (z.B. ausländische Behörde, österreichischen Botschaft, Konsulat etc.) beizulegen, dass das Zeugnis von einem zugelassenen Arzt stammt, es sei denn es liegt die Bestätigung einer Krankenanstalt vor.

- Urlaubskrankenschein für Ausland
Bis Ende 2005 steht noch das Formular E 111 zur Verfügung, welches für alle EU-Mitgliedsstaaten, mit Ausnahme der neuen Mitgliedsstaaten, zur Verfügung steht. Im Zweifelsfalle ist Auskunft bei der GKK einzuholen. Mit der geplanten E-card (voraussichtlich ab 2006) ist dann die europäische Krankenversicherungskarte automatisch verbunden.

- Kündigung im Krankenstand
Häufige Krankenstände rechtfertigen eine Kündigung, da sie einen personenbezogenen Kündigungsgrund darstellen können, insbesondere wenn ein planmäßiger Einsatz des Arbeitnehmers durch das Ausmaß der Krankenstände unmöglich gemacht wird. Dabei ist zu beachten, dass nicht die Vergangenheit maßgebend ist, sondern eine Prognose für die Zukunft. Laut OGH 25.1.2005,10 Obs 200/04s kann eine Kündigung gerechtfertigt sein, wenn die Krankenstände mit hoher Wahrscheinlichkeit 7 Wochen oder mehr im Jahr betragen. Dieser Umstand ist gerichtlich aufgrund eines ärztlichen Gutachtens zu klären. Wird die Kündigung ausgesprochen, endet das Dienstverhältnis nach Ablauf der Kündigungsfrist unter Wahrung aller sonstigen damit verbundenen Rechte.

Umsatzsteuerfreiheit für ärztliche Leistungen und Abgrenzung zur Krankenanstalt

März 2004

Im Umsatzsteuerprotokoll 2003 wird zu folgenden Themen Stellung genommen:

Rechtsform der Ausübung der ärztlichen Tätigkeit

Laut Urteil des EuGH vom 10. September 2002 ist für die Steuerfreiheit nur die Art der Tätigkeit und nicht die Rechtsform, in deren Rahmen die ärztliche Tätigkeit erbracht wird, maßgebend. Daraus leitet das Umsatzsteuerprotokoll 2003 ab, dass für die Steuerbefreiung folgende Voraussetzungen erforderlich sind:

• Erbringung ärztlicher Leistungen,
• von Personen, welche den erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweis besitzen, worunter auch die im Gesetz erwähnten ähnlichen Berufe (z.B. Dentist, Psychotherapeut, Hebammen) fallen.

Liegen diese Voraussetzungen z.B. bei einer GmbH vor, ist § 6 Abs. 1 Z 19 UStG (Steuerfreiheit) anwendbar.

Abgrenzung der ärztlichen Tätigkeit zur Krankenanstalt

Aus der bisherigen höchstgerichtlichen Rechtsprechung leitet das Umsatzsteuerprotokoll 2003 folgende Grundsätze ab:

• Ärztliche Tätigkeit und damit Umsatzsteuerfreiheit, ist dann gegeben, wenn die Einkünfte einkommenssteuerlich als freiberufliche Tätigkeit einzustufen sind. Das ist dann der Fall, wenn der Arzt aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.
• Eine Krankenanstalt und damit der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 10 % ist dann gegeben, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:
  • Möglichkeit der gleichzeitigen Behandlung mehrerer Personen.
  • Bestellung eines Stellvertreters des ärztlichen Leiters, wodurch mindestens zwei Ärzte zur Verfügung stehen.
  • Der Behandlungsvertrag wird mit der Einrichtung, die unter sanitätsbehördlicher Aufsicht steht, abgeschlossen.
  • Bestehen einer Organisation, die einer Krankenanstalt entspricht.

Der Umstand einer gewerbebehördlichen Bewilligung aufgrund des Krankenanstaltengesetztes zum Betrieb einer Krankenanstalt und somit der Zugehörigkeit der Organisation zur Kammer der gewerblichen Wirtschaft wird lediglich als Indiz für das Vorliegen einer Krankenanstalt gewertet und reicht laut Rechtsprechung für die umsatzsteuerliche Beurteilung alleine nicht aus.

GSBG-Beihilfe für Ärzte und Krankenanstalten

März 2004

Seit dem 1. Jänner 1997 sind Leistungen aus ärztlicher Tätigkeit unecht umsatzsteuerbefreit (die Umsätze unterliegen daher nicht der Umsatzsteuer - allerdings ist damit auch der Wegfall der Vorsteuerabzugsberechtigung verbunden). Eine unechte Steuerbefreiung besteht auch für jene - unmittelbar mit der Patientenbehandlung im Zusammenhang stehenden - Leistungen, die von Kranken- und Pflegeanstalten, Alters-, Blindenheimen und Siechenheimen bzw. Kuranstalten erbracht werden. Voraussetzung ist auch, dass diese von Körperschaften öffentlichen Rechts bzw. von gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Institutionen geführt werden. Die Umsätze von privaten (auf Gewinn gerichteten) Krankenanstalten sind hingegen mit 10% steuerpflichtig; es besteht im Gegenzug aber auch die Möglichkeit eines Vorsteuerabzuges. Zur Kompensation des fehlenden Vorsteuerabzuges bei unecht umsatzsteuerbefreiten Leistungen von Ärzten und Krankenanstalten hat der Gesetzgeber mit dem etwas sperrig klingenden "Gesundheits- und Sozialbereichsbeihilfengesetz (GSBG)" einen Ausgleich in Form einer Beihilfe geschaffen (diese Beihilfe besteht u.a. auch noch für die Krankenkassen als Sozialversicherungsträger).

Bei den begünstigten Krankenanstalten ist die Beihilfe dabei grundsätzlich als voller Ausgleich für die nicht abziehbaren Vorsteuern konzipiert. Die Beihilfe wird lediglich um 10% jener unecht steuerbefreiten Leistungsentgelte, soweit diese nicht aus öffentlichen Mitteln stammen (dazu zählen insbesondere Behandlungsgebühren für Privatpersonen, Klassegelder etc), gekürzt.

Bei Vertragsärzten besteht die GSBG-Beihilfe in Form eines fachgruppenspezifischen Ausgleichs für den Entfall der Vorsteuerabzugsberechtigung. Die Höhe des Anspruchs des jeweiligen Facharztes ist nachstehender Tabelle zu entnehmen und orientiert sich dabei am in den Tarifverträgen oder ähnlichen Verträgen festgelegten Entgelt, soweit die Leistung im Rahmen eines Vertrages (Einzelvertrag) mit dem Sozialversicherungsträger, einer Krankenfürsorgeeinrichtung oder einem Träger des öffentlichen Fürsorgewesens erbracht wird.

Die Auszahlung der Beihilfe erfolgt im Zuge der Endabrechnung mit der Sozialversicherung. Anzumerken ist noch, dass im Falle einer gesetzlich oder vertraglich geregelten (teilweisen) Bezahlung durch den Patienten der erstattungsfähige Ausgleich dennoch vom gesamten Entgelt (inkl. Selbstbehalt) berechnet wird. Voraussetzung ist jedoch, dass die Leistung im Rahmen eines Einzelvertrages erfolgt und das Entgelt im Tarifvertrag mit der Sozialversicherung festgelegt ist. Zu beachten ist weiters, dass jene Umsätze von Ärzten, die nicht unter die Steuerbefreiung fallen (z.B. Vermietung von medizinischen Geräten an andere Ärzte, Mitarbeit bei medizinischen Fachzeitschriften, Vortragstätigkeit etc.) auch nicht beihilfenberechtigt sind. Der Arzt ist jedoch für diese steuerpflichtigen Umsätze ohnehin (aliquot) vorsteuerabzugsberechtigt.

Abgrenzung zwischen ärztlicher Tätigkeit und Krankenanstalt

November 2002

Der VwGH stellt im E. 19. Juni 2002, 2001/15/0053 in Abweichung von den Umsatzsteuerrichtlinien Tz 950 folgende Kriterien für die Abgrenzung der Tätigkeit eines Arztes von einer Krankenanstalt (z.B. Ambulatorium) auf:

::Für die ärztliche Tätigkeit ist die Eigenverantwortlichkeit des behandelnden Arztes gegenüber den Patienten nach dem
Ärztegesetz maßgeblich.

::Krankenanstalten setzen eine organisatorische Einrichtung nach dem Krankenanstaltengesetz voraus. Infolge Verpflichtung zur Bestellung eines Stellvertreters des ärztlichen Leiters, müssen mindestens zwei Ärzte der Krankenanstalt zur Verfügung stehen. Der Behandlungsvertrag wird nicht nur mit dem Arzt, sondern auch mit der Einrichtung, die unter sanitätsbehördlicher Aufsicht steht, abgeschlossen. Weiters ist entscheidend, dass die Möglichkeit der gleichzeitigen Behandlung mehrerer Personen besteht.
Stand bisher – nach den Umsatzsteuerrichtlinien – eher eine pragmatische Lösung der Abgrenzung im Vordergrund (Zurechnung nach Überwiegen der betreffenden Tätigkeit) so löst der VwGH das Zurechnungsproblem rein auf Basis der Gesetzeslage (Ärztegesetz bzw. Krankenanstaltengesetz).

Steuerliche Folgen der Unterscheidung

::Einkommensteuer
Die Einkünfte aus ärztlicher Tätigkeit sind gemäß § 22 Z. 1 b EStG Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die Einkünfte aus Krankenanstalten dagegen gemäß § 23 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Die Zurechnung zu unterschiedlichen Einkunftsarten hat eine getrennte Gewinnermittlung zur Folge:
– Bilanzierungspflicht für Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Krankenanstalt) bei Überschreitung der Buchführungsgrenzen gemäß § 125 BAO (Jahresumsatz bis 2001 über S 5 Mio., ab 2002 über € 400.000,–).
Die Buchführungs- (Bilanzierungspflicht) beginnt dann, wenn diese Umsatzgrenzen in zwei aufeinanderfolgenden Jahren überschritten worden sind.

– Einnahmen-Ausgabenrechnung für Einkünfte aus ärztlicher Tätigkeit.

::Umsatzsteuer
Erlöse aus ärztlicher Tätigkeit, soweit sie die Heilbehandlung betreffen, sind gemäß § 6 Abs. 1 Z. 19 UStG unecht von der Umsatzsteuer befreit (daher kein Vorsteuerabzug).
Die Erlöse aus einer Krankenanstalt unterliegen gemäß § 10 Abs. 2 Z. 15 UStG dem ermäßigten Steuersatz von 10 %, wobei der Vorsteuerabzug zusteht.

::Betriebsprüfungsrisiko
Im Falle einer Umqualifikation von Einkünften bestehen folgende Risken: Wenn bisher keine Trennung der Erlöse aus ärztlicher Tätigkeit und Krankenanstalt erfolgte, und die Erlöse aus der Krankenanstalt mit 10 % versteuert worden sind, während die Erlöse aus ärztlicher Tätigkeit von der Umsatzsteuer befreit waren, ist mit folgenden Konsequenzen zu rechnen: Sofern die Kriterien einer Krankenanstalt vorliegen und die Buchführungsgrenzen überschritten sind, besteht ein Verstoß gegen die Buchführungsbestimmungen. Liegen dagegen die Kriterien für eine Krankenanstalt nicht vor, sind die Erlöse unecht von der Umsatzsteuer befreit. Dies hätte den Verlust des Vorsteuerabzuges zur Folge, während die Umsatzsteuerpflicht Kraft Rechnungslegung bestehen bleibt. Wurde für die Erlöse der Krankenanstalt aber die Ustbefreiung zu unrecht in Anspruch genommen, kommt es zur Nachbelastung mit der 10 %igen Umsatzsteuer, während die Vorsteuern, sofern nicht genau ermittelbar, geschätzt werden können.

::Sozialversicherung
Handelt es sich um eine gewerblich zugelassene Krankenanstalt, unterliegt die Person des „Rechtsträgers“ (verantwortlicher ärztlicher Leiter) gem. § 2(1)71 GSVG – als Mitglied der Kammer der gewerblichen Wirtschaft – der Vollversicherungspflicht. Abschließend sei vermerkt, dass seitens des BMF zu dieser neuen Rechtsprechung noch keine Stellungnahme existiert. Die Auswirkung auf die Verwaltungsübung ist daher noch nicht absehbar.

Neues zur Lohnverrechnung und Sozialversicherung

September 2002

:: Pauschalierte Dienstgeberbeiträge für geringfügig Beschäftigte sind verfassungswidrig
Der VfGH vom 7. März 2002, G 219/01 hebt § 53 a ASVG mit Ablauf des 31. März 2003 als verfassungswidrig auf. In der Klienten-Info 11/2001 haben wir auf die verfassungsrechtlichen Bedenken bereits hingewiesen. Bis 31. März 2003 bleibt es allerdings bei der bisherigen Beitragsberechnung. An die Unfallversicherung sind 1,4 % der Beitragsgrundlage zu leisten, ferner ist ein Pauschalbeitrag zur Kranken- und Pensionsversicherung in der Höhe von 16,4 % abzuführen, wenn die eineinhalbfache Geringfügigkeitsgrenze (für 2002 e 452,31) überschritten ist.

:: Keine Mitversicherung gleichgeschlechtlicher Lebenspartner
Der VwGH hat am 4. Oktober 2001, 98/08/0218 ausgesprochen, dass für gleichgeschlechtliche Lebenspartner kein Anspruch auf Mitversicherung im Bereich der Krankenversicherung besteht. Dies gilt im Bereich des B-KUVG, GSVG, ASVG und BSVG.

:: Abschaffung der beitragsfreien Mitversicherung ist verfassungskonform
Der VfGH hat am 4. Dezember 2001, E 998/01 festgestellt, dass der Zusatzbeitrag für Angehörige nicht der Verfassung widerspricht.

:: Beitragspflichtige Prämien für Verbesserungsvorschläge
Der VwGH hat am 4. Oktober 2001, 97/08/2001 festgestellt, dass Prämien für Verbesserungsvorschläge dann nicht beitragsfrei sind, wenn es sich um den Entwurf verbesserter Abrechnungsformulare und Bestelllisten handelt.

:: Aufteilung der Wohlfahrtsbeiträge für Zivilingenieurkonsulenten auf Dienstgeber und Dienstnehmer
Ab 1. Jänner 2002 sind Ziviltechniker und Berufsanwärter aus der Pflichtversicherung in der Pensionsversicherung im Bereich des ASVG ausgenommen. Die an diese Stelle tretenden Pensionsbeiträge an den Wohlfahrtsfonds sind in der Personalverrechnung wie ASVG-Beiträge zu behandeln. Sie sind im Verhältnis 55,04 % auf Dienstgeber und 44,96 % auf Dienstnehmer aufzuteilen.

:: Erstattung sämtlicher KFZ-Kosten durch den Arbeitgeber
Erstattet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer für dessen eigenen PKW sämtliche Kosten, handelt es sich um die Zuwendung von Barlohn. Es sind daher keine Sachbezugswerte anzusetzen, vielmehr ist die gesamte Zuwendung beim Arbeitnehmer als Lohn zu versteuern (BFH 6.11.2001).

:: Steuerpflichtiger Sachbezug für Abstell- oder Garagenplatz des Arbeitgebers
Hat der Arbeitnehmer die Möglichkeit, das von ihm für Fahrten Wohnung–Arbeitsstätte genutzte Fahrzeug während der Arbeitszeit in Bereichen, die einer Parkraumbewirtschaftung unterliegen, auf einem Abstell- oder Garagenplatz des Arbeitgebers zu parken, ist ein Sachbezug von € 14,53 anzusetzen. Nach derzeitigem Stand ist laut Rz 199 LStR 2002 von einer flächendeckenden Parkraumbewirtschaftung in folgenen Städten auszugehen: Amstetten, Baden, Bregenz, Dornbirn, Eisenstadt, Feldkirch, Graz, Innsbruck, Kapfenberg, Klosterneuburg, Klagenfurt, Krems, Leoben, Linz, Mödling, Salzburg, St. Pölten, Steyr, Villach, Wels, Wr. Neustadt, Wien (1., 4., 5., 6., 7., 8. und 9. Bezirk – Teile des 2., 3. und 20. Bezirkes). Für Auskünfte, ob im Zweifelsfall eine Parkraumbewirtschaftung vorliegt, ist das Finanzamt der Betriebsstätte zuständig. Im Sinne des § 90 EStG hat dieses verbindliche Auskünfte zu erteilen.

:: Beitragspflicht für Sonderklassegebühren
– Bei einem Dienstverhältnis des Arztes zur Krankenanstalt und der Vereinnahmung der Sonderklassegebühren im Namen der Krankenanstalt, besteht Beitragspflicht nach ASVG.
– Bei Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit des Arztes erhöht sich die Beitragsgrundlage nach FSVG.

:: Beitragspflicht nach BSVG für Nebenerwerb ab 1. Jänner 2002
Die Einnahmen aus der Direktvermarktung sowie dem Mostbuschenschank sind beitragspflichtig, wenn sie € 3.700,– p.a. übersteigen.

:: Sozialversicherung für geschäftsführende, lohnsteuerpflichtige Gesellschafter einer Wirtschaftstreuhand GmbH
Waren diese Personen am 31. Dezember 1999 nach GSVG pflichtversichert, bleiben sie weiterhin nach GSVG pensionspflichtversichert. Die Unfallversicherung bleibt nach ASVG bestehen. Durch die bestehende Lohnsteuerpflicht kommt es jedenfalls nicht zu einem ASVG-pflichtigen Dienstverhältnis, so lange der maßgebliche Sachverhalt sich nicht ändert.

:: Dienstgeberbeitrag und Kommunalsteuer für Bezüge wesentlich beteiligter Gesellschaftergeschäftsführer einer GmbH
Seit dem VfGH-Erkenntnis vom März 2001 mehren sich die abweisenden Entscheidungen des VwGH gegen die Berufung der Abgabepflichtigen. Bis etwa Juni 2001 darf wohl davon ausgegangen werden, dass der Abgabenpflichtige eine vertretbare Rechtsansicht angewendet hat und ihn deshalb kein Verschulden zugerechnet werden kann. Aus folgenden VwGH-Erkenntnissen sind für die Praxis bedeutsame Leitsätze für die Abgabenfreiheit abzuleiten:
– Gewinnausschüttungen und angemessene Verzinsung eines Verrechnungskontos haben nichts mit der Geschäftsführertätigkeit zu tun und gehören daher nicht zur Bemessungsgrundlage. Es handelt sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen (VwGH 18.07.2001, 2001/13/0072).
– Ist die Entlohnung mit einem festgelegten Prozentsatz des Brutto-Cash-Flows festgelegt, kann trotz Zusage einer Betriebspension und des Reisekostenersatzes von einem Wagnis gesprochen werden und es besteht keine Abgabenpflicht (VwGH 25.09.2001, 2001/14/0066).
– Sind die Bezüge von der Höhe des Gewinnes abhängig, ist der Zusammenhang durch feststehende nach außen dokumentierte Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Geschäftsführer nachzuweisen (VwGH 19.12.2001, 2001/13/0086).
– Errechnet sich die Vergütung für den Gesellschafter-Geschäftsführer aus dem realisierten Umsatz abzüglich Einzel- und anteiliger Gemeinkosten, ist die diesbezügliche abgabenpflichtige Einkünfteerzielung nach § 22 Z. 2, 2. Teilstrich EStG fraglich (VwGH 12.09.2001, 2001/12/01015).
– Erfolgsbedingte Schwankungen des Geschäftsführerhonorars können ein Unternehmerrisiko in der Geschäftsführertätigkeit begründen und damit die DB-Pflicht von Gesellschafter-Geschäftsführerbezügen ausschließen (VwGH 17.10.2001, 2001/13/0098).
– Wurde angesichts des vorgerückten Alters des wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers ein auf 1 Jahr befristeter Werkvertrag abgeschlossen und vom monatlichen Zahlungsmodus abgegangen, sowie der Bilanzgewinn als Bemessungsgrundlage für die Vergütung vereinbart, fehlen die für die Abgabenpflicht wesentlichen Kriterien der Eingliederung in den Organismus des Betriebes und es liegt ein Unternehmerwagnis vor (VwGH 12.09.2001, 2001/13/0055).
– Ein Unternehmerwagnis liegt dann vor, wenn der Erfolg weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit und Einsatzbereitschaft abhängt und die mit der Tätigkeit verbundenen Aufwendungen aus eigenen Mitteln bestritten werden (VwGH 29.05.2001, 2001/14/0077).

Schlussfolgerung:

DB- und Kommunalsteuerpflicht besteht dann, wenn
– eine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes
– kein ins Gewicht fallendes Unternehmerwagnis besteht und
– eine laufende (nicht notwendig monatliche) Entlohnung vorliegt.

Sonderfall des behinderten wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers:

Gemäß § 41 Abs. 4 lit. e FLAG sind Arbeitslöhne, die an Dienstnehmer gewährt werden, die als begünstigte Personen gemäß den Vorschriften des Behinderteneinstellungsgesetzes beschäftigt werden, von der Beitragsgrundlage ausgenommen.
Da aber Einkünfte gemäß § 22 Zi. 2 EStG vorliegen und im einkommensteuerlichen Sinn kein Dienstverhältnis besteht, entfällt der erwähnte Befreiungstatbestand. Es handelt sich wohl um eine formalrechtlich richtige Entscheidung, allerdings mit einer besonderen materiellrechtlichen Härte (VwGH 18.07.2001, 2001/13/0089).

Highlights zur Umsatzsteuer

Juni 2001

Sachzuwendungen an Arbeitnehmer

Aus den Randzahlen 66 bis 73 der UStRL 2000 ist folgendes abzuleiten:
· Ein steuerpflichtiger Eigenverbrauchstatbestand liegt vor, wenn zwischen Dienstgeber und Dienstnehmer ein Leistungsaustausch gegeben ist und zugunsten des Dienstnehmers eine Bedürfnisdeckung besteht. Hat der Dienstnehmer für die Sachzuwendung nichts zu bezahlen (auch kein Lohnabzug) und dient dieser nicht der privaten Bedürfnisdeckung des Dienstnehmers, liegt kein steuerpflichtiger Eigenverbrauch vor. Andernfalls sind die lohnsteuerlichen Sachbezugswerte Bemessungsgrundlage für den umsatzsteuerpflichtigen Eigenverbrauch.

Beispiele für die Steuerfreiheit:
- Bloße Annehmlichkeiten (z.B. Bereitstellung von Getränken am Arbeitsplatz etc.)
- Freiwilliger Sozialaufwand (z.B. Gesundheitsleistungen, Berufskleidung etc.)
- Unentgeltliche Beförderung zwischen Wohnort und Arbeitsstätte
- Unentgeltliche Beherbergung und Verköstigung der Dienstnehmer im Gastronomiegewerbe.
- Hausbesorgerwohnung
- Unentgeltliche Garagierung von Privat-KFZ von Dienstnehmern ausschließlich beschränkt auf die Dienstzeit.

Kein Vorsteuerabzug bei Rechnungsmängel

Aus der Randzahl 1508 UStRL 2000 ist folgendes abzuleiten:
Bloße Sammel- oder Gattungsbezeichnungen stellen keine handelsübliche Bezeichnung dar und reichen daher nicht für den Vorsteuerabzug (z.B. Büromaterial, Fachliteratur, Werkzeuge, Lebensmittel, Reinigungsmittel, Vermittlungsleistung etc.)

Rechnungsberichtigung auch bei Missbrauch möglich

Auf Grund des EuGH-Urteils vom 19. September 2000, Rs.C-454/98, entspricht es dem EU-Recht, dass eine Rechnung, welche laut § 11 Abs. 14 UStG eine Umsatzsteuerschuld kraft Rechnungslegung (abstrakte Steuerschuld) auslöst, auch dann berichtigt werden kann, wenn eine missbräuchliche Rechnungslegung vorliegt. Dies wird damit begründet, dass die Gefährdung des Steueraufkommens mit der rechtzeitigen und vollständigen Rechnungsberichtigung beseitigt ist. Eine zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer kann daher - ohne dass sie vom guten Glauben des Ausstellers der Rechnung abhängig gemacht wird - berichtigt werden, weil damit der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gewahrt ist.
In der Klienten-Info März 2000 wurde noch die gegenteilige Rechtsauffassung mitgeteilt. Den UStRL 2000 ist diesbezüglich noch keine Information zu entnehmen.

Vorsteuerabzug bei "unecht" befreiten Umsätzen

Entgegen der bisherigen Rechtsauffassung vertritt der EuGH in seinem Urteil vom 22. Februar 2001 C408/98 die Rechtsauffassung, dass der Vorsteuerabzug für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der unechten Befreiung gemäß § 6 Abs. 1 Zi 8 lit g UStG (Umsätze und Vermittlung von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen) rechtens ist. Die Umsatzsteuerrichtlinien 2000 werden in diesem Sinne anzupassen sein. Damit kann die Vorsteuer von Vermittlungs-, Konzeptions- und Marketing-Leistungen im Zusammenhang mit Umsätzen von Gesellschaftsrechten geltend gemacht werden.
Abgrenzung der unecht umsatzsteuerbefreiten Gesundheitsleistungen von den umsatzsteuerpflichtigen Leistungen einschließlich der Einfuhrumsatzsteuer und deren Auswirkung auf den Vorsteuerabzug sowie Änderungen der UStR 2000 ab 1. Jänner 2001
Der EuGH hat am 14. September 2000 die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG ausschließlich auf medizinische Diagnose und Therapie in der Humanmedizin eingeschränkt. Gemäß § 6 Abs. 1 Z 20 UStG sind auch die Leistungen der Zahntechniker sowie die Lieferung von Zahnersatz durch Zahnärzte und Zahntechniker umsatzsteuerfrei. Zur Problematik der Einfuhrumsatzsteuer für Zahnprotesen hat der VwGH am 28. September 2000 ZL 99/16/0302 Recht gesprochen.

Steuerfreie Leistungen im Rahmen der Heilberufe gemäß § 6 UStG

Ziffer 18 und 25: Kranken- und Pflegeanstalten etc. soweit ihr Träger eine Körperschaft öffentlichen Rechts oder eine gemeinnützige Körperschaft ist.
Ziffer 19: Die taxativ aufgezählten Tätigkeiten als: Arzt, Dentist, Psychotherapeut, Psychologe, Hebamme, Krankenpflegefachdienst und gehobene medizinisch-technische Dienste (z.B. ernährungswissenschaftlicher Dienst, Logopädie u.a.). Neben den Umsätzen, die dem Berufsbild entsprechen, fallen auch die Kostenersätze im Rahmen der ärztlichen Praxisgemeinschaften unter die Befreiungsbestimmung, es sei denn, es handelt sich um Kapitalgesellschaften.
Ziffer 20: Umsätze der Zahntechniker und Lieferung von Zahnersatz durch Zahnärzte, auch dann, wenn für seine Herstellung eigenes Personal eingesetzt wird.
Ziffer 21: Lieferung von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch
Ziffer 22: Krankenbeförderung mit hiefür besonders eingerichteten Fahrzeugen.

Steuerpflichtige Leistungen im Rahmen der Heilberufe

· 20% Umsatzsteuer
Dem Normalsteuersatz unterliegen folgende beispielsweise aufgezählte Tätigkeiten der Heilberufe, auch dann, wenn sie berufsbezogen ausgeübt werden:
Fachschriftstellerische-, Vortrags- und Lehrtätigkeit, Mitarbeit in Rundfunk und Fernsehen, die Lieferung von Hilfsmittel (z.B. Kontaktlinsen, Schuheinlagen etc.) und Hilfsgeschäfte (z.B. Verkauf von Geräten, Betriebsveräußerung etc.). Im Psychotherapeuten-Erlass des BMF vom 20. Juni 1997 sind weiters angeführt: Forschung, Betriebs- und Organisationsberatung sowie Supervision. Eine Ausnahme von der Ausnahme bildet die Ausbildungssupervision. Erfolgt die Supervision nämlich in einer Ausbildungseinrichtung (Schule), sind die Umsätze gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 UStG befreit. Hiebei ist es unmaßgeblich, ob die Honorare des Psychotherapeuten über die Ausbildungseinrichtung oder direkt an den Ausbildungskandidaten verrechnet werden.

Auf Grund der UStR 2000 RZ 946 in der Fassung des BMF-Erlasses vom 17. Jänner 2001 ist die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 (1) Zi 19 UStG ab 1. Jänner 2001 nicht mehr anzuwenden:
- auf biologische Untersuchungen gestützte Feststellung einer anthropologischerb-biologischen Verwandtschaft;
- auf die ärztliche Untersuchung über die pharmakologische Wirkung eines Medikamentes beim Menschen und die dermatologische Untersuchung von kosmetischen Stoffen,
- auf psychologische Tauglichkeitstests, die sich auf die Berufsfindung erstrecken.

·Auswirkung der Änderungen und praktische Hinweise:

Die schon bisher schwierige Abgrenzung zwischen umsatzsteuerfreien und -pflichtigen Leistungen ist durch die Neuregelung noch weiter verschärft worden. Zur zeitlichen Abgrenzung sei vermerkt, dass auf den Leistungszeitpunkt und nicht auf den Honorarzufluss abzustellen ist. Der Honorarnotenerstellung ist daher erhöhte Aufmerksamkeit zu widmen. Da in die Kleinunternehmergrenze von S 300.000,- p.a. auch die umsatzsteuerfreien Umsätze einzubeziehen sind, wird diese i.d.R. nur für nebenberuflich selbständige angestellte Spitalsärzte in Frage kommen. Im oben zitierten Erlass des BMF vom 17. Jänner 2001 wurden die mit Erlass vom 14. November 2000 veröffentlichten UStR 2000 schon wieder geändert. Damit bleibt die USt-Befreiung für ärztliche Zeugnisse und Gutachten, die nicht ausdrücklich - wie oben angeführt - davon angenommen sind, auch weiterhin bestehen, es sei denn es handelt sich um Gutachten, die der Lösung von Rechtsfragen dienen (z.B. der Ermittlung des Pflegebedarfes eines Versicherten - vgl OLG Linz 16. März 2001).

Dieses Gerichtsurteil steht somit im Gegensatz zum BMF-Erlass, welcher nur die ausdrücklich im Erlass erwähnten Gutachten als steuerpflichtig bezeichnet.

Entscheidend für die USt-Freiheit sei der Zweck der medizinischen Leistung. Wenn keine Diagnose oder Therapie bezweckt wird, liegt keine umsatzsteuerfreie Leistung vor. Nur diese Auslegung entspreche der Rechtsansicht des EuGH und stehe im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht. Nun ist der schwarze Peter wieder beim Fiskus. Und woran hält sich der Steuerpflichtige in der Zwischenzeit?

· 10% Umsatzsteuer
Private Kranken- und Pflegeanstalten, Alters-, Blinden- und Siechenheime sowie Kuranstalten unterliegen gemäß § 10 Abs. 2 Z 15 UStG dem begünstigten Steuersatz. Abgrenzungsprobleme zwischen Umsatzsteuerbefreiung und begünstigtem Steuersatz können sich bei kleinen Ambulatorien ergeben, in denen die ärztliche Tätigkeit im Vordergrund steht. Entscheidend wird die zivil- bzw. gewerberechtliche Qualifikaion sein. Liegt z.B. ein Bescheid der Gewerbebehörde zum Betrieb einer privaten Krankenanstalt vor, wird Umsatzsteuerpflicht anzunehmen sein.

Einfuhrumsatzsteuerbefreiung für die Einfuhr von Zahnersatz

Obwohl in § 6 Abs. 4 UStG diese Gegenstände nicht ausdrücklich genannt sind, hat der Verwaltungsgerichtshof unter Berufung auf Artikel 14 RL 77/388 EWG die Einfuhrumsatzsteuerfreiheit für sämtliche ärztliche Behandlungsleistungen und Prothesen sowie Implantate als anwendbar erklärt. Dabei wird der österreichische Gesetzgeber dahingehend kritisiert, die EWG-Richtlinie bei der EUSt für ärztliche Leistungen nicht korrekt umgesetzt zu haben. In der Fachliteratur wird die Auffassung vertreten, dass nunmehr die EUSt-Befreiung für sämtliche Leistungen und Lieferungen gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 bis 21 UStG anzuwenden ist. Dieser Ansicht hat sich das BMF in RZ 3941 der UStR 2000 hinsichtlich des innergemeinschaftlichen Erwerbes angeschlossen.

Vorsteuererfassung

Das Wesen der unechten Umsatzsteuerbefreiung besteht darin, dass ein Vorsteuerabzug nicht zulässig ist. Werden neben unecht umsatzsteuerfreien auch umsatzsteuerpflichtige Umsätze erzielt, dann ist die Vorsteuer nach Maßgabe des § 12 Abs. 4 bis 6 UStG in abziehbare und nicht abziehbare aufzuteilen, was in der Regel mit einem erheblichen Verwaltungsmehraufwand verbunden ist, der meist außer Verhältnis zur ermittelten Höhe der geltend zu machenden Vorsteuer steht, da in diesem Fall ja sämtliche Vorsteuerbeträge des Jahres gesondert erfasst werden müssten, wenn keine direkte Zurechnung der Vorsteuern zu den steuerpflichtigen Umsätzen möglich ist. Sollte die Voraussetzung des § 14 UStG (Vorsteuerabzug nach Durchschnittssätzen) erfüllt sein, könnte die vereinfachte pauschale Vorsteuerermittlung in Anspruch genommen werden.