Eine der ausländischen Betriebsstätte zugeordnete (ausländische) Beteiligung als internationale Schachtelbeteiligung

Juli 2019

Eine Entscheidung des BFG (GZ RV/3100525/2015 vom 26.2.2019) kommt zu dem Ergebnis, dass eine internationale Schachtelbeteiligung auch dann vorliegen kann, wenn diese Beteiligung einer ausländischen Betriebsstätte zugeordnet ist. Im konkreten Fall bestanden Auffassungsunterschiede darüber, ob eine Teilwertabschreibung auf eine der ausländischen Betriebsstätte (Italien) zugeordnete Beteiligung an einer anderen italienischen Kapitalgesellschaft über 7 Jahre verteilt in Österreich geltend gemacht werden kann oder als Abschreibung auf eine internationale Schachtelbeteiligung nicht steuerwirksam ist, wenn keine Option zur Steuerpflicht abgegeben wurde. Weil im Anlassfall keine Option zur Steuerpflicht abgeben wurde, konnte die Teilwertabschreibung letztlich nicht steuerwirksam geltend gemacht werden.

Das BFG begründete dabei seine Sichtweise für das Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung wie folgt:

• Es liegen die formalen Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung vor (10%ige Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, Beteiligung seit mehr als einem Jahr).
• Auch wenn Italien die laufenden Einkünfte der Betriebsstätte besteuern darf, wird Österreich aufgrund der im DBA vorgesehenen Methode (Anrechnungsmethode) das Besteuerungsrecht an den Einkünften der in Italien gelegenen Betriebstätte nicht entzogen.
• Die Bestimmungen des § 2 Abs. 8 EStG (bei der Berechnung der Steuer zu berücksichtigende ausländische Einkünfte) enthalten keine Fiktion, nach der die ausländische Betriebsstätte einschließlich der ihr zugeordneten Beteiligung als im Inland gelegen zu behandeln ist.
• Die Regelungen zu internationalen Schachtelbeteiligungen erfordern es nicht, dass die ihr zugeordnete Beteiligung in einem anderen Land als die Betriebsstätte selbst liegen muss. Aus österreichischer Sicht ist nur relevant, dass es sich bei der Beteiligung um eine ausländische Kapitalgesellschaft handelt.

Durch die BFG-Entscheidung wurde somit klargestellt, dass die Regelungen für internationale Schachtelbeteiligungen auch für qualifizierte Auslandsbeteiligungen, welche über eine ausländische Betriebsstätte gehalten werden, bei Bestehen eines DBA mit Anrechnungsmethode anzuwenden sind.

Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung ist kein endgültiger Vermögensverlust

Dezember 2018

Grundsätzlich gilt, dass Wertänderungen einer internationalen Schachtelbeteiligung (zumindest 10%ige Beteiligung an einer zumindest ein Jahr gehaltenen ausländischen Kapitalgesellschaft) steuerneutral sind. Im Jahr der Anschaffung besteht die Optionsmöglichkeit zur Steuerpflicht. Sofern diese Option nicht gewählt wird, können Wertverluste nicht steuerwirksam geltend gemacht werden. Dies gilt allerdings nicht für tatsächliche und endgültige Vermögensverluste durch liquidations- oder insolvenzbedingten Untergang. Derartige Verluste können - gekürzt um steuerfreie Gewinnausschüttungen der letzten fünf Jahre - über sieben Jahre verteilt geltend gemacht werden.

Das Bundesfinanzgericht (GZ RV/5101743/2014 vom 6.6.2018 bzw. GZ RV/6100553/2017 vom 26.7.2018) hat sich zuletzt mehrfach damit befasst, ob ein im Zuge einer Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung realisierter Verlust als endgültiger Vermögensverlust im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG anzusehen ist. Das BFG vertrat dabei eine strenge Auslegung und hat festgehalten, dass eine Veräußerung keinen Liquidations- oder Insolvenzfall darstellt und daher aufgrund fehlender gesetzlicher Deckung der Veräußerungsverlust nicht geltend gemacht werden kann. Eine aus wirtschaftlicher Sicht durchaus denkbare Gleichstellung eines Veräußerungsverlustes mit einem Liquidationsverlust wurde daher nicht akzeptiert.

Mit dieser Entscheidung orientiert sich das BFG an der sehr restriktiven Rechtsprechung des VwGH (GZ Ro 2014/13/0042 vom 31.3.2017), welcher das Vorliegen eines endgültigen Vermögensverlustes überhaupt erst bei Abschluss des Insolvenz- oder Liquidationsverfahrens zulässt. Im Hinblick auf die im Ausland oft recht komplexen und langwierigen Verfahren ist es somit oftmals gar nicht einfach, die faktisch bereits final eingetreten Verluste geltend machen zu können. Insgesamt empfiehlt es sich, die Beendigung eines verlustreichen Auslandsengagements sorgsam zu planen.

Begutachtungsentwurf zum Jahressteuergesetz 2018 veröffentlicht

Mai 2018

Anfang April 2018 wurde das Jahressteuergesetz 2018 - als Nachfolger von Abgabenänderungsgesetzen im Frühjahr und im Herbst - als Begutachtungsentwurf veröffentlicht. Neben Klarstellungen resultieren viele Änderungen aus der EU-Richtlinie "Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarktes" (Anti Tax Avoidance Directive, ATAD). Ausgewählte Aspekte sind nachfolgend näher dargestellt. Die geplanten Gesetzes-
änderungen sollen überwiegend ab 1.1.2019 in Kraft treten.

Wegzugsbesteuerung im betrieblichen Bereich

Bei der sogenannten Wegzugsbesteuerung im betrieblichen Bereich soll der Ratenzahlungszeitraum für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens von sieben auf fünf Jahre verkürzt werden. Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens bleibt es bei dem Ratenzahlungszeitraum von zwei Jahren, innerhalb dessen es auch nicht zu einer vorzeitigen Fälligstellung kommen kann. Hingegen sollen beim Anlagevermögen Raten auch dann sofort fällig zu stellen sein, wenn der Sitz oder der Ort der Geschäftsleitung einer Körperschaft in einen Staat außerhalb des EU/EWR-Raumes verlegt wird, der Steuerpflichtige Insolvenz anmeldet, eine solche abgewickelt wird oder wenn eine Rate innerhalb von drei Monaten ab Fälligkeit nicht bzw. in zu geringem Ausmaß bezahlt wurde.

Abzugsteuer auf Entgelte für die Einräumung von Leitungsrechten

Es ist eine Abzugsteuer von 10% (für Körperschaften 8,25%) auf Zahlungen für die Einräumung von Leitungsrechten (oftmals i.Z.m. Infrastrukturprojekten) angedacht. So sind davon etwa Entgelte umfasst, welche ein Grundeigentümer erhält, weil er das Recht einräumt, über seinen Grund und Boden Leitungen führen zu lassen.

Methodenwechsel und Hinzurechnungsbesteuerung

Im Körperschaftsteuergesetz sind im Begutachtungsentwurf vor allem Änderungen beim Methodenwechsel (Switch-over) und damit zusammenhängend die Einführung einer Hinzurechnungsbesteuerung (im angloamerikanischen Raum "controlled foreign corporation rules" bzw. CFC rules) vorgesehen. Generell vereinfachend sollen von der Beteiligungsertragsbefreiung nur noch (inländische) Beteiligungserträge wie auch Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen umfasst sein und die Ausnahme (von der Befreiung) für Gewinnanteile aus ausländischen Beteiligungen bei Hybridfinanzierung gelten.

Der neue § 10a KStG normiert den Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung und setzt voraus, dass eine ausländische Körperschaft niedrigbesteuerte Passiveinkünfte erzielt und die Gewinne noch nicht ausgeschüttet worden sind. Die Hinzurechnungsbesteuerung führt zu einer höheren Steuerbemessungsgrundlage in Österreich, da die nicht ausgeschütteten Passiveinkünfte der ausländischen beherrschten Körperschaft, in Österreich als Gewinn zugerechnet werden. Zu einer Hinzurechnungsbesteuerung kann es nur kommen, sofern die österreichische Gesellschaft die ausländische Gesellschaft beherrscht (Beteiligungsausmaß regelmäßig direkt oder indirekt zu mehr als 50%) und Passiveinkünfte in Form von u.A. Zinsen, Lizenzgebühren, Dividenden, etc. vorliegen. Niedrigbesteuerung wird bei einer tatsächlichen Steuerbelastung im Ausland von nicht mehr als 12,5% angenommen. Die Einkünfte aus Tätigkeiten von Versicherungen und Banken sind zwar der EU-Richtlinie folgend auch unter Passiveinkünften zu subsumieren, dies soll jedoch durch eine Ausnahmeregelung für Finanzunternehmen ins Leere laufen (sowohl bei der Hinzurechnungsbesteuerung als auch beim Methodenwechsel). Im Sinne einer Bagatellgrenze sieht das Jahressteuergesetz 2018 vor, dass die niedrigbesteuerten Passiveinkünfte nachhaltig mehr als ein Drittel der gesamten Einkünfte der ausländischen Körperschaft betragen müssen.

Der Methodenwechsel knüpft an die Parameter Passiveinkünfte und Niedrigbesteuerung an und soll zukünftig auf internationale Schachtelbeteiligungen und qualifizierte Portfoliobeteiligungen (Minimumbeteiligung i.H.v. 5%) anwendbar sein. Vergleichbar der bisherigen Situation kommt es dann anstelle der Beteiligungsertragsbefreiung für Gewinnanteile bzw. bei internationalen Schachtelbeteiligungen auch anstelle der Steuerneutralität von Veräußerungsgewinnen, -verlusten und sonstiger Wertänderungen zur Anrechnung der im Ausland tatsächlich entrichteten Steuern auf die österreichische Körperschaftsteuer.
Hinzurechnungsbesteuerung und Methodenwechsel sind bereits auf Wirtschaftsjahre, welche nach dem 30. September 2018 beginnen, anzuwenden.

Istbesteuerung bei Freiberuflern und Erleichterungen für KMUs

In der Umsatzsteuer soll es dem Begutachtungsentwurf folgend zur Ausweitung der Istbesteuerung auf alle freiberuflichen Tätigkeiten unabhängig von der Rechtsform kommen. Bei der Margenbesteuerung ist der Entfall der vereinfachten Ermittlung der Marge bei Reiseleistungen geplant. Schließlich soll es durch die Umsetzung des unionsrechtlichen E-Commerce-Pakets zukünftig zu Leistungsortänderungen bei bestimmten elektronisch erbrachten sonstigen Leistungen, Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen innerhalb der EU kommen. Dies bringt Erleichterungen für KMUs, die nur gelegentlich solche Leistungen an Nichtunternehmer in der EU erbringen.

Ausweitung des "Advance Rulings"

Der aktuelle Anwendungsbereich des Advance Rulings (Auskunftsbescheid gem. § 118 BAO) ist auf noch nicht realisierte Tatbestände bei Umgründungen, Gruppenbesteuerung und Verrechnungspreisen begrenzt. Der Begutachtungsentwurf sieht nun eine schrittweise Ausweitung auf die Bereiche internationales Steuerrecht, Umsatzsteuer und "Missbrauch" vor. Hierbei sollen beabsichtigte Gestaltungen dahingehend untersucht werden, ob sie als Missbrauch (i.S.d. § 22 BAO) anzusehen sind. Ist dies nicht der Fall, erhöht sich durch den Auskunftsbescheid die Rechtssicherheit für den Steuerpflichtigen.

Horizontal Monitoring

Das bisher nur in Pilotprojekten getestete Horizontal Monitoring soll zukünftig als Alternative zu Betriebsprüfungen eingeführt werden. Wesentlicher Aspekt dabei ist der Zeitpunkt des Kontakts mit den Finanzbehörden, da Betriebsprüfungen im Regelfall mehrere Jahre nach den wirtschaftlichen Entscheidungen beginnen. Mit dem Horizontal Monitoring soll hingegen eine laufende Kontrolle geschaffen werden, wodurch sich - auch als Gegenleistung für eine verstärkte Offenlegungspflicht - die Planungssicherheit für Unternehmen durch zeitnahen Kontakt mit den Finanzbehörden erhöhen kann. "Teilnahmeberechtigt" sind Unternehmen, die u.A. Umsätze über 40 Mio. € erzielen.

Wir werden Sie über den weiteren Gesetzwerdungsprozess informieren.

Zeitpunkt des endgültigen Insolvenzverlustes erst nach Beendigung des Insolvenzverfahrens

Oktober 2017

Sogenannte "internationale Schachtelbeteiligungen" i.S.d. § 10 Abs. 2 KStG haben die Besonderheit, dass Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen grundsätzlich außer Ansatz bleiben, sofern nicht nach Abs. 3 zur Steuerpflicht der Beteiligung optiert wurde. Die Option zur Steuerpflicht muss bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr der Anschaffung der internationalen Schachtelbeteiligung oder des Entstehens einer solchen Beteiligung durch die Anschaffung zusätzlicher Anteile, ausgeübt werden. Ausgenommen von der Steuerneutralität (sofern nicht optiert wurde) sind allerdings tatsächliche und endgültige Vermögensverluste durch den liquidations- oder insolvenzbedingten Untergang der ausländischen Körperschaft. Durch diese Ausnahme von der Steuerneutralität (daher Steuerwirksamkeit des Verlusts) sollen unbillige Härten vermieden werden. Allerdings sind diese Verluste um die steuerfreien Gewinnanteile der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Wirtschaftsjahr der Liquidationseröffnung bzw. des Eintritts der Insolvenz zu kürzen.

Der VwGH hatte sich unlängst (GZ Ro 2014/13/0042 vom 31.3.2017) mit der Frage auseinanderzusetzen, zu welchem Zeitpunkt ein solch insolvenzbedingter Vermögensverlust anzunehmen ist und folglich steuerlich geltend gemacht werden kann. Wirtschaftlich kann es auch – so zumindest im vorliegenden Fall entsprechend der Ansicht der österreichischen GmbH mit der insolventen deutschen AG als Beteiligung – durchaus sein, dass der faktische Vermögensverlust bereits vor dem formellen Abschluss des Insolvenzverfahrens eingetreten ist. Verstärkt wurde diese (wirtschaftliche) Perspektive auch dadurch, dass die GmbH bereits die Haftsumme für die Beteiligung an der deutschen AG erhalten hatte.

Der VwGH stellt jedoch klar, dass der relevante Gesetzeswortlaut ("tatsächliche und endgültige Vermögensverluste") auf jenen Zeitpunkt abstellt, welcher erst nach Beendigung des Insolvenzverfahrens bzw. nach Abschluss der Liquidation sein kann. Erst nach Verteilung des Guthabens unter den Insolvenzgläubigern herrscht kein Abwicklungsbedarf mehr und der endgültige Vermögensverlust steht der Höhe nach fest.

Highlights aus dem 2. Abgabenänderungsgesetz 2014

Januar 2015

Das im Dezember 2014 final beschlossene 2. Abgabenänderungsgesetz 2014 bringt vor allem Klarstellungen mit sich. Die wesentlichsten Aspekte und Neuerungen, welche grundsätzlich ab 2015 gelten bzw. oftmals bereits für die Veranlagung 2014 Auswirkungen haben, werden nachfolgend dargestellt.

Beschränkte Steuerpflicht auf Zinsen – „Ausländer-KESt“

Die mit 1. Jänner 2015 geltende beschränkte Steuerpflicht auf bestimmte Zinseinkünfte von Ausländern ist eng an die Bestimmungen des EU-Quellenbesteuerungsgesetzes angelehnt. Nunmehr wurden diesbezüglich einige Klarstellungen getroffen. Bei Investmentfonds, bei denen die Höhe der Zinsen nicht gemeldet wurde, kommt es zu einem pauschalen Ansatz der Zinsen (ähnlich wie im Rahmen der EU-Quellensteuer). Ebenso wird festgelegt, dass nur natürliche Personen von der beschränkten Steuerpflicht auf Zinsen umfasst sind und zwar jene, die nicht bereits in den Anwendungsbereich des EU-Quellensteuergesetzes fallen. Die Abfuhr der einbehaltenen KESt auf Zinsen beschränkt Steuerpflichtiger hat einmal jährlich (nicht monatlich) bis zum 15. Februar des Folgejahres zu erfolgen. Beschränkt Steuerpflichtige können die Anträge auf Rückzahlung bzw. Erstattung der einbehaltenen KESt auf Zinsen erst nach Ablauf des Jahres der Einbehaltung einbringen.

Etwas mehr Flexibilität bei internationalen Schachtelbeteiligungen

Bekanntermaßen sind die Veräußerungsgewinne bei sogenannten internationalen Schachtelbeteiligungen steuerfrei, wodurch im Umkehrschluss ein etwaiger Veräußerungsverlust ebenso wenig steuerlich berücksichtigt werden kann. Sofern jedoch bei Anschaffung der internationalen Schachtelbeteiligung damit zu rechnen ist, dass die Beteiligung mit Verlust veräußert werden könnte, kann es ratsam sein, zur Steuerwirksamkeit der Wertänderung der Beteiligung zu optieren. Bisher war die Option zwar formlos möglich, in zeitlicher Hinsicht musste sie jedoch spätestens bei Abgabe der erstmaligen Körperschaftsteuererklärung für das Jahr der Anschaffung der Beteiligung erfolgen. In Zukunft besteht die Möglichkeit, innerhalb eines Monats ab Abgabe der Steuererklärung für das Jahr der Anschaffung der internationalen Schachtelbeteiligung eine unterlassene Option zur Steuerwirksamkeit der Beteiligung nachzuholen bzw. eine (irrtümlich) abgegebene Option zu widerrufen. Die Option zur Steuerwirksamkeit muss in der Körperschaftsteuererklärung sowie in der Beilage K 10 ausgeübt werden.

Eingeschränkte Abzugsfähigkeit von Zins- und Lizenzzahlungen im Konzern

Bei der seit März 2014 eingeschränkten Abzugsfähigkeit von Zins- und Lizenzzahlungen im Konzern – Niedrigbesteuerung beim Empfänger (d.h. inländische oder vergleichbare ausländische juristische Person des privaten Rechts) vorausgesetzt – kommt es zu mehreren Klarstellungen. In punkto Niedrigbesteuerung wird festgelegt, dass das Abzugsverbot auch dann greift, wenn keine explizite Nicht- oder Niedrigbesteuerung vorliegt, es aber zu einer Steuerrückerstattung kommt, welche zu einer effektiven Steuerbelastung der Zins- oder Lizenzeinkünfte von unter 10% führt. Dabei ist irrelevant, ob es zu einer Steuerrückerstattung an die empfangende Körperschaft oder an deren Gesellschafter (wie etwa in Malta) kommt. Das Abzugsverbot greift schon dann, wenn bereits abstrakt die Möglichkeit zur späteren Steuerermäßigung bzw. –rückerstattung besteht. Stellt sich allerdings innerhalb von fünf Wirtschaftsjahren nach dem Anfallen der nichtabzugsfähigen Zins- oder Lizenzaufwendungen heraus, dass es tatsächlich zu keiner Steuerermäßigung bzw. –rückerstattung gekommen ist, so kann der Abzug in Österreich nachträglich geltend gemacht werden. Wichtig ist außerdem, dass stets auf den Nutzungsberechtigten der Zins- oder Lizenzeinkünfte abgestellt werden muss, sofern dies nicht der Empfänger der Zahlungen ist. Folglich kann das Abzugsverbot nicht durch die Zwischenschaltung von konzernfremden natürlichen oder juristischen Personen umgangen werden.

Nur mehr eingeschränkte Durchbrechung des Abflussprinzips bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern

Das bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern geltende Abflussprinzip wird im Umlaufvermögen bei Gebäuden und Wirtschaftsgütern, die keinem regelmäßigen Werteverzehr unterliegen, durchbrochen, indem die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. der Einlagewert erst bei Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen abgesetzt werden können. Hintergrund dieser Regelung ist, dass das Erzielen steuerlicher Verluste im Umlaufvermögen verhindert werden soll, wenn es zu keiner tatsächlichen Vermögensminderung gekommen ist. Beginnend mit der Veranlagung 2014 kommt es zu einer Klarstellung und Einschränkung für den weit gefassten Begriff der „Wirtschaftsgüter, die keinem regelmäßigen Werteverzehr unterliegen“. Wie schon bisher sind Grundstücke von dieser Ausnahmebestimmung umfasst und nunmehr auch die Edelmetalle Gold, Silber, Platin und Palladium (jeweils Barren und Münzen), sofern sie nicht der unmittelbaren Weiterverarbeitung dienen. Für Wirtschaftsgüter, die nun nicht mehr von der Durchbrechung des Abflussprinzips umfasst sind und nach dem 31.3.2012 und vor dem 1.1.2014 angeschafft, hergestellt oder eingelegt wurden, können die damit verbundenen Kosten schon im Rahmen der Veranlagung 2014 und nicht erst beim Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen steuerlich berücksichtigt werden.

Hauptwohnsitzbefreiung bei der Immobilienertragsteuer

Um die Hauptwohnsitzbefreiung nutzen zu können ist es mitunter erforderlich, dass das Eigenheim oder die Eigentumswohnung ab der Anschaffung mindestens zwei Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient hat und der Hauptwohnsitz im Zuge der Veräußerung aufgegeben wird. Klargestellt wird nun, dass die Hauptwohnsitzbefreiung auch dann gelten kann, wenn das Gebäude erst errichtet werden muss. Im Falle der Anschaffung eines unbebauten Grundstücks mit späterer Errichtung des Eigenheims muss die Mindestnutzungsdauer vom Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes weg erfüllt werden und nicht vom Anschaffungszeitpunkt des Grund und Bodens.

Einheitlicher Betrieb bei Arbeitsgemeinschaften

Insbesondere für Arbeitsgemeinschaften (ARGE) im Baugewerbe, welche sich für die Durchführung eines einzigen Werkvertrags oder Werklieferungsvertrags zu einer nicht rechtsfähigen Personenvereinigung (z.B. GesbR) zusammenschließen, kommt es für nach Ablauf von 2014 beginnende Wirtschaftsjahre zu Änderungen. Bisher wurden für Betriebsstätten einer solchen nicht rechtsfähigen Personenvereinigung jeweils anteilig Betriebsstätten der Mitglieder angenommen. Zu einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung (auf Ebene der Personenvereinigung) kam es folglich nicht. Diese Ausnahmebestimmung soll mit dem Ziel, Mehrfach-Erfassungen und Mehrfach-Nichterfassungen von Erlösen und Aufwendungen zu verhindern, nunmehr eingeschränkt werden, indem sie nur noch bei Auftragswerten von höchstens 700.000 € (ohne USt) zur Anwendung kommt. Bei höheren Auftragswerten wird ab 2015 von einem einheitlichen Betrieb ausgegangen und es hat ein Feststellungsverfahren zu erfolgen. Für schon vor 2015 bestehende Arbeitsgemeinschaften mit einem Auftragswert von über 5 Mio. € (ohne USt) treten diese Folgen ebenfalls ein.

UFS erweitert Firmenwertabschreibung in der Gruppe auf EU-Ausland

August 2013

Die österreichische Gruppenbesteuerung ermöglicht nicht nur die steuerliche Verrechnung von Gewinnen mit ausländischen Verlusten innerhalb der Gruppe, sondern auch eine Firmenwertabschreibung bei der Anschaffung bzw. Aufnahme von Beteiligungen in die Unternehmensgruppe. Mit der Einführung der Firmenwertabschreibung in der Gruppe sollte eine Gleichstellung zwischen dem Asset-Deal und dem Share-Deal erreicht werden. Der wesentliche Unterschied zwischen diesen beiden Firmenwertabschreibungen über jeweils 15 Jahre besteht in der Ermittlung des Abschreibungsbetrags, welcher innerhalb der Gruppe (Share-Deal) mit 50% der steuerlichen Anschaffungskosten der Beteiligung begrenzt ist. Beiden Arten des Unternehmenserwerbes ist grundsätzlich gemein, dass die Firmenwertabschreibung oftmals bloß zu einem temporären Steuervorteil (Stundung) führt, da aufgrund des dann gesenkten Beteiligungsansatzes es in Folge zu einem höheren Veräußerungsgewinn kommt („eine Art Nachversteuerung“). Ein negativer Firmenwert ist auch über 15 Jahre verteilt gewinnerhöhend aufzulösen.

Innerhalb der Unternehmensgruppe unterliegt die zwingend vorzunehmende Firmenwertabschreibung diversen Besonderheiten. Neben dem Beteiligungserwerb an einer betriebsführenden Kapitalgesellschaft sieht das Gesetz vor, dass es sich um eine in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft handeln muss. Überdies darf die Beteiligung nicht von einem anderen Gruppenmitglied oder verbundenen Unternehmen erworben worden sein. Der UFS ist unlängst (GZ RV/0073-L/11 vom 16.4.13) zu der Entscheidung gekommen, dass die Beschränkung auf inländische Unternehmen – Beteiligungen an Unternehmen aus EU-Mitgliedstaaten sind folglich davon ausgeschlossen - einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit darstellt. Konkret wurde seitens des Finanzamts die Firmenwertabschreibung auf eine in die Unternehmensgruppe aufgenommene Beteiligung an einer slowakischen Kapitalgesellschaft verwehrt. Begründet wurde dies mit dem Gesetzeswortlaut wie auch mit dem Hinweis, dass sich in- und ausländische Gruppenmitglieder nicht in vergleichbaren Situationen befänden.

Durch die Einschränkung der Firmenwertabschreibung auf inländische Gruppenmitglieder soll verhindert werden, dass ansonsten bei ausländischen, in Österreich beschränkt steuerpflichtigen Beteiligungen, im Idealfall zuerst eine Firmenwertabschreibung steuerlich geltend gemacht wird und dann auch noch ein steuerfreier Veräußerungsgewinn erzielt wird. Da bei Erfüllung der Voraussetzungen für die Gruppenbesteuerung im Regelfall auch jene für die „internationale Schachtelbeteiligung“ (Beteiligungsertragsbefreiung gem. § 10 Abs. 2 KStG) erreicht sind, würde diese zweifache Begünstigung lediglich dann nicht eintreten, wenn im Zeitpunkt des Erwerbes die Option zugunsten der Steuerwirksamkeit dieser Beteiligung ausgeübt worden ist. Mit Verweis auf diverse EuGH-Rechtsprechung sowie auf vermehrte Literaturmeinung lässt der UFS in einem ersten Schritt das im österreichischen Körperschaftsteuergesetz verankerte Abzugsverbot von Aufwendungen im Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen (steuerneutralen) Vermögensmehrungen und Einnahmen ins Leere laufen. Entscheidend ist vielmehr auf unionsrechtlicher Ebene die Gefährdung der Kohärenz des Steuersystems als möglicher Rechtfertigungsgrund für einen Ausschluss ausländischer Gesellschaften von der Firmenwertabschreibung. Dieser für die Gefährdung der Kohärenz enge Zusammenhang zwischen Firmenwertabschreibung in der Gruppe und steuerfreier Veräußerungsgewinnbesteuerung bei ausländischen Beteiligungen ist dem UFS folgend aber gerade nicht gegeben, da bloß die Möglichkeit eines späteren steuerfreien Veräußerungsgewinns besteht.

Die Ausdehnung der Firmenwertabschreibung in der Gruppe auf Beteiligungen aus den EU-Mitgliedstaaten durch den UFS – unabhängig davon, ob die Option zugunsten der Steuerwirksamkeit der Beteiligung ausgeübt wurde - ist aus Sicht des Steuerpflichtigen zu begrüßen! Es darf allerdings nicht vergessen werden, dass ein allfälliger negativer Firmenwert bei Ausübung der Option gewinnerhöhend aufzulösen ist. Da das Finanzamt Amtsbeschwerde beim VwGH eingebracht hat, bleibt das letzte Wort in dieser Entscheidung jedoch noch abzuwarten. Wir werden Sie über die weitere Entwicklung auf dem Laufenden halten.

Teilwertabschreibung einer Beteiligung bei Liquidation

Mai 2013

Beteiligungen an Kapitalgesellschaften unterliegen als unkörperliche Wirtschaftsgüter keinem regelmäßigen Wertverzehr. Eine dauerhafte Wertminderung führt jedoch zu einer steuerlichen Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert, welche grundsätzlich auf sieben Jahre zu verteilen ist. Eine Teilwertabschreibung wie auch ein Veräußerungsverlust sind allerdings nicht anzuerkennen, wenn sie durch zuvor durchgeführte Ausschüttungen bedingt sind, da es sonst zu einer doppelten Begünstigung bei der die Beteiligung haltenden Gesellschaft (steuerfreie Beteiligungserträge und steuerwirksame Abschreibung des Beteiligungsansatzes bzw. Geltendmachung des Veräußerungsverlusts) kommen würde. Geht es um Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften, für welche die Kriterien des „internationalen Schachtelprivilegs“ – mindestens 10% Beteiligung, Behaltedauer 1 Jahr – erfüllt sind, ist zu bedenken, dass eine Teilwertabschreibung bzw. ein Veräußerungsverlust steuerlich regelmäßig nur dann wirksam sind, wenn im Zeitpunkt der Anschaffung der Beteiligung zur Steuerpflicht der Wertänderungen am Stamm optiert wurde.

Der VwGH hatte sich unlängst (GZ 2010/15/0022 vom 26.2.2013) mit einer Teilwertabschreibung an einer niederländischen Beteiligung auseinanderzusetzen, welche vorgenommen wurde, weil sich die ausländische Gesellschaft in Liquidation befand. Zu dem konkreten Fall ist anzumerken, dass zum Zeitpunkt der vorgenommenen Teilwertabschreibung noch andere Voraussetzungen und Konsequenzen bei „internationalen Schachtelbeteiligungen“ vorlagen, insbesondere waren die Wertänderungen am Stamm grundsätzlich und nicht nur im Falle der Ausübung der Option zur Steuerpflicht der Beteiligung steuerlich wirksam. Das Finanzamt erkannte die Teilwertabschreibung und damit einhergehende Verteilung auf sieben Jahre jedoch nicht an und begründete dies damit, dass die Entwertung des Wirtschaftsgutes nicht nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht worden war.

Wenngleich bei einer Teilwertabschreibung einer Beteiligung grundsätzlich vom Steuerpflichtigen die Wertminderung glaubhaft gemacht bzw. nachgewiesen werden muss, so widersprach der VwGH der Ansicht des Finanzamts und bejahte die Verteilung über sieben Jahre. Ausschlaggebend war, dass die niederländische Kapitalgesellschaft nicht nur in die Liquidationsphase eingetreten war, sondern aufgrund des fehlenden Wertes die Beteiligung auch offensichtlich aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden war. In einer solchen Situation ist die Nachweispflicht der Wertminderung bei einer Teilwertabschreibung nicht so eng auszulegen, insbesondere wenn das Finanzamt von der Liquidation der (im vorliegenden Fall niederländischen) Gesellschaft Kenntnis erlangt hatte.

Besteuerung von Portfoliodividenden aus Drittstaaten gemeinschaftsrechtswidrig

März 2011

In seiner Entscheidung vom 10.2.2011 (C-436/08 und C-437/08, Rs Haribo und Salinen) hat der EuGH zu mehreren strittigen Fragen im Zusammenhang mit der Besteuerung von Portfoliodividenden aus Drittstaaten Stellung genommen. Von Portfoliodividenden spricht man, wenn das Beteiligungsausmaß weniger als 10% beträgt und daher für Dividendenerträge nicht schon aufgrund einer internationalen Schachtelbeteiligung eine Freistellung von der österreichischen Körperschaftsteuer besteht. Während Portfoliodividenden aus EU-Mitgliedstaaten (und Norwegen) schon bislang in Österreich steuerfrei gestellt wurden (Befreiungsmethode), unterlagen Portfoliodividenden aus Drittstaaten nach Auffassung der österreichischen Finanzverwaltung der vollen Besteuerung.

Der EuGH hat in dieser ungleichen Behandlung einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit erkannt. Diese Rechtsauffassung des EuGH ist in allen offenen Verfahren zu berücksichtigen. Gleichzeitig gibt der EuGH für die nunmehr erforderliche gesetzliche Anpassung einige Rahmenbedingungen vor. So stellt der EuGH die Gleichwertigkeit von Befreiungsmethode und Anrechungsmethode zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung fest. Die Anwendung der Befreiungsmethode, wie sie für Portfoliodividenden aus EU-Staaten bzw. Norwegen vorgesehen ist, ist daher für Portfoliodividenden aus Drittstaaten nicht zwingend erforderlich.

Die Steuerbefreiung bzw. -anrechnung für Portfoliodividenden aus EWR- oder Drittstaaten an das Erfordernis eines Amtshilfeabkommens zwischen Österreich und dem Quellenstaat zu knüpfen widerspricht grundsätzlich nicht dem EU-Recht. Das Erfordernis eines Abkommens über Vollstreckungshilfe hingegen widerspricht dem EU-Recht. Den für EU/EWR-Portfoliodividenden in § 10 Abs. 5 KStG vorgesehenen Methodenwechsel („Switch over“) von der Befreiungsmethode zur Anrechnungsmethode im Falle einer nicht vergleichbaren Steuerbelastung im Ausland sieht der EuGH jedoch als gerechtfertigt an. Die mit der Anrechnungsmethode in der Regel höheren Informationserfordernisse können laut Ansicht des EuGH nicht als übermäßiger Verwaltungsaufwand gewertet werden.

Kommt es zur Anrechnungsmethode, so erachtet der EuGH die Gewährung eines sogenannten Anrechnungsvortrags für ausländische Körperschaftsteuern als geboten. Inländischen Gesellschaften muss daher im Falle der Anwendung der Anrechnungsmethode in einem Verlustjahr der Vortrag der ausländischen Körperschaftsteuer, die bei der ausschüttenden Gesellschaft mit Sitz in EU- oder Drittstaat erhoben wurde, ermöglicht werden. Ohne Anrechnungsvortrag würde es nämlich zu einer Schlechterstellung gegenüber der Befreiungsmethode kommen, da anders als bei der Befreiungsmethode durch die ausländischen Dividendenerträge der inländische Verlustvortrag reduziert wird. Eine Vortragsmöglichkeit für ausländische Quellensteuern wird vom EuGH hingegen nicht für erforderlich erachtet.

Die konkrete Umsetzung dieser EuGH-Entscheidung bleibt abzuwarten. Wir werden Sie über die weiteren Entwicklungen informieren!

Highlights aus dem Wartungserlass 2010 zu den Körperschaftsteuerrichtlinien

Juni 2010

Der kürzlich veröffentlichte Wartungserlass zu den KStR enthält mehrere Klarstellungen, von denen die bedeutendsten nachfolgend näher dargestellt werden:

Steuerfreiheit von EU/EWR-Portfolio-Dividenden

Bekanntermaßen wurde durch das AbgÄG 2009 die Steuerfreiheit von Portfoliodividenden aus Beteiligungen an EU-Kapitalgesellschaften sowie an norwegischen Kapitalgesellschaften unabhängig vom Beteiligungsausmaß eingeführt und damit dem Gemeinschaftsrecht entsprochen (siehe auch KI 06/09). Da die Regelung für noch offene Veranlagungen (beispielsweise im Rahmen einer Betriebsprüfung) rückwirkend gilt, müssten systematisch betrachtet auch die nachteiligen Konsequenzen bei Beteiligungsertragsbefreiungen eintreten. In seltenen Fällen wären dies die Nichtabzugsfähigkeit von Fremdkapitalzinsen im Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung der Beteiligung und (häufiger) die Verteilung von Teilwertabschreibungen über 7 Jahre. Da diese Folgen der Intention des Gesetzgebers widersprechen, tritt explizit nur die Beteiligungsertragsbefreiung ein. Demnach gibt es für Wirtschaftsjahre bis zum 30.6.09 keine rückwirkende Verteilung der Teilwertabschreibung auf solche Portfoliobeteiligungen. Für spätere Veranlagungszeiträume ist zu unterscheiden, ob diese Portfoliobeteiligung dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zuzurechnen ist. Bei einem Beteiligungsausmaß von unter 5% ist automatisch von Umlaufvermögen auszugehen und eine Teilwertabschreibung bzw. auch ein Veräußerungsverlust sind sofort in vollem Umfang steuerwirksam. Liegt eine höhere Beteiligungsquote vor, ist für den Einzelfall zu prüfen, ob Anlage- oder Umlaufvermögen gegeben ist – bei Anlagevermögen gilt die Verteilung auf 7 Jahre.

Typenvergleich mit österreichischen Kapitalgesellschaften

Für die Befreiung von Beteiligungserträgen aus ausländischen Beteiligungen („internationale Schachtelbeteiligung“) ist es notwendig, dass das ausländische Rechtsgebilde einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist oder dass es in der Liste der Gesellschaften im Sinne der Mutter-Tochter-Richtlinie angeführt ist. Die Indizien für die Vergleichbarkeit mit einer österreichischen Kapitalgesellschaft sind in den KStR dargestellt und umfassen beispielsweise den Tatbestand einer eigenen Rechtspersönlichkeit nach ausländischem Recht, ein starres, ergebnisunabhängiges, im Eigentum der Gesellschaft stehendes Gesellschaftskapital sowie auch die Beschränkung der Haftung für Gesellschaftsschulden auf das Gesellschaftsvermögen. Durch den Wartungserlass 2010 werden weitere Aspekte wie etwa die ungehinderte Übertragbarkeit der Gesellschaftsanteile an Nichtgesellschafter ergänzt. Überdies spricht das (bei der ausländischen Gesellschaft geltende) Erfordernis der Aufbringung des Gesellschaftskapitals durch Einlagen der Gesellschafter für die Vergleichbarkeit mit einer inländischen Kapitalgesellschaft. Schließlich muss auch für die Entstehung der Gesellschaft eine Eintragung in einem öffentlichen Buch erfolgen (z.B. Handelsregister oder Firmenbuch).

Kursverluste aus Fremdwährungskrediten für Beteiligungsanschaffungen abzugsfähig

Wird die Anschaffung einer nationalen bzw. internationalen Schachtelbeteiligung mit Hilfe eines Fremdwährungskredites finanziert, so tritt neben der Zinsbelastung auch noch das Risiko eines Kursverlustes ein. Während die Fremdkapitalzinsen bereits seit geraumer Zeit steuerlich abzugsfähig sind, galt für mit dem Fremdwährungskredit verbundene Kursverluste das steuerliche Abzugsverbot. Mit der Änderung in den KStR schließt sich die Finanzverwaltung allerdings der Meinung des VwGH (GZ 2008/15/0051 vom 28.10.2009) an – auftretende Kursverluste sind steuerlich abzugsfähig, etwaige Kursgewinne sind spiegelbildlich steuerpflichtig.

Nachversteuerung ausländischer Verluste im Rahmen der Gruppenbesteuerung

Ein bedeutender Vorteil der Gruppenbesteuerung liegt in der Ausgleichsfähigkeit von Verlusten ausländischer Gruppenmitglieder mit Gewinnen aus der Gruppe beim Gruppenträger. Um allerdings eine doppelte Verlustverwertung zu vermeiden, tritt die Nachversteuerung in Österreich ein, wenn es zu einer späteren Verlustverwertung im Ausland kommt. Die Ausführungen in den KStR zum Nachversteuerungstatbestand werden durch den Wartungserlass präzisiert. Beispielsweise wird für ein ausländisches Gruppenmitglied automatisch ein Verlustausgleich mit ausländischen Gewinnen angenommen, wenn in der (ausländischen) Steuererklärung bzw. in dem Bescheid weder Verluste noch Nachversteuerungsbeträge erklärt werden.

Steuerfreiheit von ausländischen Portfoliodividenden nunmehr beschlossen

Juni 2009

Wie schon im Juni 2008 (KI 06/08) berichtet, hat der VwGH die Vermeidung einer Doppelbesteuerung bei ausländischen Portfoliobeteiligungen (das sind von österreichischen Kapitalgesellschaften gehaltene unter 10%-Anteile an EU-Kapitalgesellschaften bzw. norwegischen Kapitalgesellschaften), auf welche nicht die Befreiung in Form der internationalen Schachtelbeteiligung (mindestens 10% Beteiligung, 1 Jahr Behaltefrist) angewendet werden kann, durch Einsatz der Anrechnungsmethode als ausreichend angesehen. Die Anrechnung der im Ausland entrichteten Körperschaftsteuer und allfälligen Quellensteuer führt grundsätzlich zu dem Steuerniveau der österreichischen KöSt in Höhe von 25% und kann höher ausfallen, sofern die Steuerbelastung im Ausland diese übersteigt. Allerdings hat sich herausgestellt, dass es trotz eines Kriterienkatalogs (z.B. genaue Bezeichnung der ausschüttenden Gesellschaft, vorliegendes Beteiligungsausmaß, Angabe des ausländischen Körperschaftsteuersatzes, Angabe des tatsächlich erhobenen Quellensteuersatzes, etc.) für den Steuerpflichtigen nicht einfach ist, die geforderten Informationen zu erbringen, um die Anrechnung durch die österreichische Finanzverwaltung durchzusetzen.

Durch das Abgabenänderungsgesetz 2009 wird nun anknüpfend an das Gemeinschaftsrecht bei jeglichem Beteiligungsausmaß einer heimischen Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft im EU-Ausland und in Norwegen grundsätzlich die Befreiungsmethode angewendet. Die Ausschüttung wird in Österreich demnach nicht besteuert, wodurch nur die ausländische Körperschaftsteuerbelastung und eine eventuelle Quellensteuer anfallen. Entsprechend dem Methodenwechsel von der Befreiungsmethode zur Anrechnungsmethode bei der internationalen Schachtelbeteiligung im Falles des Erzielens von Passiveinkünften und keiner Österreich vergleichbaren Steuerbelastung im Ausland (Durchschnittsteuersatzbelastung geringer als 15%) gibt es nun auch einen Methodenwechsel i.Z.m. EU- bzw. norwegischen Portfoliobeteiligungen. Auf diese wird die Befreiungsmethode nicht angewendet, sofern die ausländische Körperschaftsteuer mehr als 10 Prozentpunkte niedriger als der österreichische Körperschaftsteuersatz ist. Es kommt dann allerdings zu einer Anrechnung der ausländischen Steuerbelastung auf die österreichische KöSt bis zum Anrechnungshöchstbetrag von 25%.

Die Befreiungsmethode bei Portfoliodividenden aus der EU bzw. Norwegen anstelle der Anrechnungsmethode ist insbesondere dann vorteilhaft, wenn die ausländische Körperschaftsteuer und allfällige Quellensteuern zusammen weniger als 25% ausmachen. Dies ist innerhalb der EU z.B. bei Dividenden aus Lettland (15%), Slowakei (19%) und, Ungarn (16%) der Fall. Zu beachten ist schließlich, dass Portfoliodividenden (Beteiligung < 10%) von Kapitalgesellschaften aus Drittstaaten nach dem jeweiligen DBA zu behandeln sind und in diesem Zusammenhang die ausländische Körperschaftsteuer gegebenenfalls auf die österreichische KöSt angerechnet wird.

Änderungen durch den Körperschaftsteuerrichtlinien - Wartungserlass 2007

Oktober 2008

Durch den Wartungserlass vom 18.6.2008 haben sich u.a. folgende Änderungen bzw. Klarstellungen zur Verwaltungspraxis ergeben:

Luxusgüter als Betriebsvermögen

Die Anschaffung oder Herstellung von Luxusgütern, die nicht betrieblich veranlasst ist, ist laut Judikatur nicht dem Betriebsvermögen zuzurechnen. Der VwGH hat diese Auffassung in den letzten Jahren durch weitere Erkenntnisse präzisiert. Im Zusammenhang mit der Überlassung einer Immobilie an einen Gesellschafter liegt dann außerbetriebliches Vermögen vor, wenn die Liegenschaft in ihrer Erscheinung für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt ist, da sie besonders repräsentativ oder speziell auf dessen Wohnbedürfnisse ausgelegt ist. Kann die Immobilie jedoch jederzeit im betrieblichen Geschehen der Kapitalgesellschaft, etwa durch Vermietung, eingesetzt werden, spricht nichts gegen eine Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen. Eine allfällige Differenz zum fremdüblichen Mietzins führt in diesem Fall zu einer verdeckten Ausschüttung.

Forderungsverzicht von Gesellschaftern

Rz 684 der KStR stellt nunmehr klar, dass der gesellschaftsrechtlich veranlasste Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Gesellschaft hinsichtlich des werthaltigen Teils der Forderung eine Einlage darstellt. Der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung ist als Forderungsausfall steuerwirksam.

Internationale Schachtelbeteiligungen

Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt u.a. dann vor, wenn Anteile entweder an einer ausländischen Gesellschaft, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist, oder an einer anderen ausländischen Körperschaft i.S.d. Anlage 2 zum EStG gehalten werden. Anteile an ausländischen Personengesellschaften stellen daher auch dann keine internationale Schachtelbeteiligung dar, wenn die Gesellschaft nach ausländischem Steuerrecht der Körperschaftsteuer unterliegt. Selbst die Tatsache, dass eine ausländische Gesellschaft, die einer inländischen Personengesellschaft vergleichbar ist, in der Anlage 2 zum EStG angeführt ist, führt nicht dazu, dass Gewinnausschüttungen als steuerbefreite Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen zu qualifizieren sind.

Mindestkörperschaftsteuerpflicht für ausländische Kapitalgesellschaften

Eine Kapitalgesellschaft, die nach ausländischem Recht gegründet wurde, kann zwar einer österreichischen vergleichbar sein, sie stellt aber formalrechtlich keine Kapitalgesellschaft dar. Solche Gesellschaften mit ausländischem Sitz unterliegen jedoch dennoch der österreichischen Mindestkörperschaftsteuerpflicht, wenn sie wegen einer inländischen Geschäftsleitung unbeschränkt steuerpflichtig sind. Unter bestimmten Voraussetzungen kann somit auch für ausländische Kapitalgesellschaften eine Pflicht zur Abfuhr der Mindestkörperschaftsteuer bestehen. Die Mindestkörperschaftsteuer beträgt pro Jahr 1.750 € bei einer GmbH bzw. 3.500 € bei einer AG.

Ausländische Gruppenmitglieder

Ausländische Gruppenmitglieder müssen den Gruppenantrag nicht unterfertigen. Sollte eine Unterfertigung dennoch vorliegen, ist dies rein informativ und wirkt sich nicht auf die Gruppenbildung aus.

Bei der Verlustermittlung von ausländischen Gruppenmitgliedern kann ein Forschungsfreibetrag bei Körperschaften, die in einem EU-/EWR-Mitgliedsstaat ansässig sind, grundsätzlich berücksichtigt werden. Forschungsprämien können von ausländischen Gruppenmitgliedern jedoch nicht geltend gemacht werden, da selbständige ausländische Rechtspersönlichkeiten nicht dem österreichischen Steuerrecht unterliegen.

Unternehmensgruppen und Liebhaberei

Die Grundsätze der Liebhaberei sind laut Rechtsprechung auch für den Bereich der Körperschaftsteuer zu beachten. Liebhabereiverluste sind daher für die Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens unbeachtlich. Der Verlustausgleich ist auch innerhalb einer Unternehmensgruppe ausgeschlossen, wenn einzelne Betriebe oder Betätigungen von Gruppenmitgliedern oder Gruppenträgern als Liebhaberei zu beurteilen sind.

Gewinnermittlung von Genossenschaften - Optionserklärung

Genossenschaften sind seit dem BBG 2007 nur mehr dann Körperschaften i.S.d. § 7 Abs. 3 KStG, wenn sie nach § 189 UGB zur Rechnungslegung verpflichtet sind. Genossenschaften können jedoch bei Wegfall der Rechnungslegungspflicht durch eine Optionserklärung die Gewinnermittlung nach § 5 EStG beibehalten. Die Option ist mittels Antrag in der Körperschaft-steuererklärung des Jahres des Wegfalls der Rechnungslegungspflicht auszuüben. Die Option bindet die Genossenschaft bis zu einem allfälligen Widerruf in einer kommenden Körperschaftsteuererklärung.

Körperschaftsteuer: Neues bei Dividenden aus ausländischen Minderheitsbeteiligungen (kleiner 10%)

Juni 2008

Erträge aus Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften sind gemäß § 10 Abs. 2 KStG dann körperschaftsteuerfrei, wenn die Beteiligung zumindest 10% beträgt und mindestens ein Jahr bestanden hat (internationales Schachtelprivileg). Der VwGH hat nun in seinem Erkenntnis vom 17.4.2008 (2008/15/0064) festgestellt, dass die Nichtanwendbarkeit des internationalen Schachtelprivilegs bei Beteiligungen unter 10% an EU-Kapitalgesellschaften eine unzulässige Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellt und somit gemeinschaftsrechtswidrig ist. Ob dies auch für Dividenden aus Minderheitsbeteiligungen aus Drittstaaten gilt, hat der VwGH offen gelassen.

Zur Herstellung eines gemeinschaftsrechtskonformen Zustands reicht es aber laut VwGH aus, wenn bei der Verdrängung von nationalem Recht durch Gemeinschaftsrecht die Anrechnung der ausländischen Steuern (maximal bis zum Betrag der österreichischen Steuer) erfolgt. Auf diese Weise wird eine Gleichbehandlung mit einer Inlandsveranlagung hergestellt. Internationale Schachtelbeteiligungen (d.h. von zumindest 10%) bleiben somit aufgrund der Befreiung in Österreich weiterhin besser gestellt, wenn das Steuerniveau im Ausland unter dem in Österreich liegt. Diese Besserstellung ist damit zu rechtfertigen, dass im Ausland ein aktives wirtschaftliches Engagement vorliegt, welches wiederum ein höheres Beteiligungsausmaß voraussetzt.

Aktuelles zum österreichischen Privatstiftungsgesetz

November 2004

Durch die Steuerreform ab 2005 steigt die Attraktivität der österreichischen Privatstiftung (PSG) infolge der Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 34 % auf 25 % und der Gruppenbesteuerung. Hinsichtlich des Durchgriffsrechtes auf das Stiftungsvermögen für Unterhalts- und Pflichtteilsberechtigte, sowie Gläubiger des Stifters wird auf die einschlägige Rechtsprechung hingewiesen.

Steuerliche Aspekte

:: Erbschafts- und Schenkungssteuer

Für die Widmung des Stiftungsvermögens sind 5 % an den Fiskus abzuführen. Da die Stiftung auf eine lange Periode angelegt ist und als juristische Person nicht stirbt, entfällt für diese Zeit die sonst in der Regel öfter und höher anfallende Erbschaftssteuer.

:: Laufende Besteuerung

• Der Gewinn der Stiftung unterliegt der Körperschaftsteuer ab 2005 mit 25 % (bisher 34 %).
• Zinsen aus Bankeinlagen, festverzinslichen Wertpapieren, Investmentfonds und Beteiligungsveräußerungen unterliegen der 12,5%igen Zwischenbesteuerung.
• Zuwendungen an die Begünstigten unterliegen der 25%igen Kapitalertragssteuer, auf welche die 12,5%ige Zwischensteuer anrechenbar ist.

Anmerkung:

Werden Substanzeinlagen (z.B. Liegenschaften) an Begünstigte zugewendet, so unterliegt diese Zuwendung ebenfalls der 25%igen KEST bzw. dem halben Einkommen-Steuersatz. Substanzeinlagen sollen daher tunlichst vermieden werden. Stattdessen sollte nur das Fruchtgenussrecht eingebracht werden.

:: Attraktivitätssteigerung durch die Steuerreform 2005

Durch die erwähnte Absenkung des Körperschaftsteuersatzes ab 2005 sinkt die Gesamtbesteuerung bei Ausschüttung von bisher 50,5 % auf 43,75 %. Die neue Gruppenbesteuerung ermöglicht es, Verluste ausländischer Töchter mit Gewinnen gegenzurechnen, sodass die inländische Steuerbelastung minimiert werden kann. Für Ausländer gewinnt daher die österreichische Privatstiftung erhöhte Attraktivität. Deutschen Bürgern bereitet allerdings die sogenannte "Fluchtsteuer" Probleme. Der deutsche Fiskus erkennt nämlich die österreichische Stiftung 10 Jahre lang nicht an. Da diese Besteuerung aber offensichtlich der Niederlassungsfreiheit laut EU-Recht widerspricht, ist mit einer ehebaldigen Aufhebung durch den EuGH zu rechnen.

Durchgriffsrechte auf das Stiftungsvermögen

Der Gesetzgeber hat im PSG zu diversen Gestaltungsproblemen nicht oder nur vage Regelungen getroffen, sodass der Gestaltungsfreiheit breiter Raum verbleibt. Damit kommt bei Streitigkeiten der Rechtssprechung erhöhte Bedeutung zu, wie aus folgenden Beispielen zur Frage des Durchgriffsrechtes hervorgeht.

::Unterhaltspflicht des Stifters

Auf Grund des OGH-Urteils 2 Ob 295/00 x, vom 23. November 2000 kann salopp festgestellt werden: "Stiften gehen gilt nicht"!

Das Urteil leitet aus § 94 ABGB den sogenannten Anspannungsgrundsatz ab, wonach dem Unterhaltsverpflichteten jenes Einkommen zuzurechnen ist, das aus dem Vermögen, dessen er sich zugunsten der Stiftung begeben hat, erzielbar wäre und bei der Unterhaltsberechung daher zu berücksichtigen ist.

:: Pflichtteilsanspruch und Anspruch auf Heiratsgut (Ausstattung) gegen den Stifter
Zur Frage des Pflichtteilsanspruches ist bisher noch keine OGH-Entscheidung ergangen. Es ist anzunehmen, dass in dieser Sache die Leitlinien laut Entscheidung OGH 23.08.2001, 6 Ob 180/01 s (Heiratsgut) ebenfalls maßgebend sind. Dort wird nämlich auf die Zwei-Jahresfrist des § 785 Abs. 2 ABGB verwiesen. Diese beginnt allerdings nur dann zu laufen, wenn sich der Stifter nicht das Widerspruchsrecht zur Stiftungserklärung vorbehalten hat. Nach Ablauf der Zwei-Jahresfrist ab Vermögenszuwendung an die Stiftung wäre eine analoge Anwendung des § 785 ABGB nur dann denkbar, wenn ein Rechtsformmissbrauch vorliegt. Zur Vermeidung von kollidierenden Interessenskonflikten zwischen dem Stiftungsrecht und dem Erbrecht ist eine vertragliche Regelung über das Pflichtteilsrecht zu empfehlen. Hiefür bietet sich ein Pflichtteilsverzicht an, mit entsprechender Gegenleistung des Stifters an den Pflichtteilsberechtigten.

:: Exekutionssicherheit für Stiftungserklärungen?

Welche Möglichkeit der Stifter hat, den Durchgriff von Privatgläubigern des Stifters auf das Stiftungsvermögen zu verhindern, sei auf die Entscheidung des OLG Linz 6 R 206/01 h verwiesen. Verzichtet der Stifter auf das Recht zur Änderung der Stiftungserklärung bzw. bindet er das Änderungsrecht an die Zustimmung des Stiftungsvorstandes, hat der Privatgläubiger des Stifters keine Exekutionsmöglichkeit auf das Stiftungsvermögen. Hinzuzufügen ist allerdings, dass bei einer derartigen "exekutionssicheren" Gestaltung nicht die Übertragung des (nahezu) gesamten Vermögens des Stifters an die Privatstiftung erfolgen darf, weil damit die Haftung nach § 1409 ABGB ausgelöst werden könnte.

Änderung der Stiftungsrichtlinien vom 10. März 2004

Abschließend sei auf die Änderungen der Stiftungsrichtlinien durch das BMF auf Grund des Budgetbegleitgesetzes und des Immobilien-Investmentfondsgesetzes hingewiesen. Die Änderungen betreffen im wesentlichen den Verweis auf die neue internationale Regel der Schachtelbeteiligung und die Nutzungsüberlassung. Ferner wird die eingangs erwähnte Zwischenbesteuerung näher erläutert. Abschliessend sei auf Rz 318 StiftR hingewiesen, wonach unentgeltliche Zuwendungen von ausländischen Stiftungen nicht der Schenkungssteuer unterliegen. Damit öffnen sich Tore für die steuerfreie Transferierung ausländischen Vermögens nach Österreich.

Vorgesehene steuerliche Änderungen im Budgetbegleitgesetz 2003 (Stand bei Redaktionsschluss)

Juli 2003

:: Zukunftssicherungsmaßnahmen des Arbeitgebers für den Arbeitnehmer
Ergänzend zu § 3 Abs. 1 Z 15 EStG betreffend den lohnsteuerfreien Betrag von € 300,- p.a. wird näher umschrieben, welche Kapitalversicherungen als zukunftssichernde Maßnahmen gelten sollen. Bei Kapitalversicherungen mit überwiegender Lebenskomponente muss die Laufzeit bis zur Vollendung des 62. Lebensjahres dauern. Die gleiche Altersgrenze gilt bei Er- und Ablebensversicherungen; falls der Zeitraum bis dahin aber mehr als 10 Jahre beträgt, mindestens 10 Jahre.
Völlig unverständlich ist die Begrenzung mit dem 62. Lebensjahr, zumal das gesetzliche Pensionsantrittsalter das 65. (Männer) bzw. 60. (Frauen) Lebensjahr ist.
Anmerkung zur prämienbegünstigten Zukunftsvorsorge: Auch hier gilt allgemein das 62. Lebensjahr als Altersgrenze für die Inanspruchnahme der Begünstigung. Warum ältere Personen von dieser Begünstigung ausgeschlossen sind, ist ebenfalls nicht nachvollziehbar.

:: Absetzbarkeit von Studiengebühren
Übt der Studierende eine aktive berufliche Tätigkeit aus, sind Studiengebühren ab 2004 als Betriebsausgaben/Werbungskosten abzugsfähig, wenn das Studienergebnis im Rahmen dieser Tätigkeit eingesetzt wird oder als Schulungsmaßnahme anzusehen ist.

:: Rückstellung für einzelvertragliche Abfertigungszusagen
Ab 2004 soll die Bildung von Rückstellungen für Abfertigungszusagen an Vorstandmitglieder zulässig sein, sofern sie sich im vergleichbaren Ausmaß zu einer gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigung bewegt.

:: Steuerbegünstigung für nicht entnommene Gewinne
Nicht entnommene Gewinne von Einzelunternehmen/Personengesellschaften werden ab 2004 mit dem halben Steuersatz mindestens aber mit 20 % Einkommensteuer begünstigt. Ausgangsgröße für die komplizierte Berechnungsmethode ist der Eigenkapitalzuwachs im laufenden Wirtschaftsjahr. Dieser ergibt sich aus dem Vergleich des gewichteten durchschnittlichen steuerlichen Eigenkapitalstandes dieses Jahres mit den gewichteten durchschnittlichen steuerlichen Eigenkapitalständen in vergangenen Jahren. Damit wird eine vom betriebswirtschaftlichen Kapitalbegriff abweichende eigenständige steuerliche Kapitaldefinition geschaffen. Die Kompliziertheit der Berechnungsmethode dürfte eher prohibitiv für die Inanspruchnahme der Begünstigung sein. Erfolgt eine Entnahme vor Ablauf von 7 Jahren kommt es zu einer Nachversteuerung.
Die Begünstigung kann nur bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft oder Gewerbebetrieb in Anspruch genommen werden, wenn bilanziert wird. Der Freibetrag ist mit € 100.000,- begrenzt.

:: Neuregelung der Kaufpreisrentenbesteuerung
Wie in der Klienten-Info Mai 2003 bereits erwähnt, wird die Rentenbewertung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen erfolgen und nicht nach dem Bewertungsgesetz. Eine Übergangsbestimmung sieht die Optionsmöglichkeit zur alten Regelung vor.

:: Besteuerung ausländischer Kapitaleinkünfte ab 1.April 2003
Rückwirkend sollen ausländische Kapitaleinkünfte (Zinsen aus ausländischen Bankeinlagen, aus auf ausländischen Depots befindlichen festverzinslichen Wertpapieren sowie Dividenden aus Aktien und Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften) der Besteuerung von inländischen Kapitaleinkünften gleichgestellt werden. Es ist ein Sondersteuersatz von 25 % bzw. die Option zum günstigeren Steuertarif, sowie die Endbesteuerung (Einkommensteuer und Erbschaftsteuer) vorgesehen. Ausgenommen sollen Dividenden aus Niedrigsteuerländern sein. Auf Grund einer geringen Steuervorbelastung im Quellenstaat soll in Österreich nach wie vor der normale Einkommensteuertarif, unter Anrechnung der im Quellenstaat bezahlten Steuer im Wege der Veranlagung, zur Anwendung kommen. Für derartige Investments wird es eine sogenannte „schwarze Liste“ geben. In welcher Form eine ausländische Quellensteuer auf den Sondersteuersatz anrechenbar sein wird, ist unklar.
Die Berechnungsbasis für die Sicherungssteuer soll von 10 % auf 6 % des Depotwertes abgesenkt werden, sodass sich die Sicherungssteuer von 2,5 % auf 1,5 % vom Depotwert reduziert.
Risiko: Die fehlende Amnestiebestimmung könnte zu einem Finanzstrafverfahren (Verjährungsfrist 10 Jahre) führen, wenn dem Finanzamt auffällt, dass in den Vorjahren keine ausländischen Kapitalerträge erklärt worden sind und diese plötzlich in der Steuererklärung auftauchen um in den Genuss der Endbesteuerung zu kommen.

:: Definition der Erwerbsunfähigkeit bei Betriebseinstellung
Für die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung bei Veräußerung bzw. Einstellung des Betriebes soll nicht die absolute, sondern die betriebsbezogene Erwerbsunfähigkeit maßgebend sein.

:: Internetkosten als Sonderausgabe
Für die Zeit vom 30. Juni 2003 bis 31. Dezember 2004 sollen die Erstanschlusskosten bis € 50,- und die monatliche Gebühr bis € 40,- im Bereich der Breitbandtechnologie als Sonderausgaben abzugsfähig sein.

:: Steuerpauschalierungen ab 2003
Bei Einkünften aus selbstständiger Arbeit und Gewerbebetrieb soll das 6 % bzw. 12 %ige Betriebsausgabenpauschale höchstens von Erlösen bis € 220.000,- berechnet werden können (damit maximal € 13.200,- bzw. € 26.400,-). Das Vorsteuerpauschale ist demnach mit 1,8 % von € 220.000,-das sind € 3.960,- begrenzt.

:: Übertragungsverbot stiller Reserven auf Finanzanlagen
Dieses tritt ab 1. Jänner 2004 wieder in Kraft.

:: Internationale Schachtelbeteiligungen
Das Beteiligungserfordernis wird von 25 % auf 10 % gesenkt und die Behaltefrist von 2 Jahren auf 1 Jahr verkürzt.

:: Lehrlingsausbildungsprämie
Sie steht nicht zu, wenn der Lehrling im „Außereinkunftsbereich“ (Liebhaberei, Privathaushalt etc.) beschäftigt ist.

:: Rückstellung für Rücknahmeverpflichtung von Altfahrzeugen
Für Fahrzeuge, die vor dem 1. Juli 2002 in Verkehr gebracht wurden, besteht ab 1. Juli 2002 eine unentgeltliche Rücknahmeverpflichtung für den Hersteller oder Importeur. Für das nach dem 5. November 2002 endende Wirtschaftsjahr können hiefür Rückstellungen - auf 5 Jahre verteilt - gebildet werden.

:: Wegfall der Umsatzsteuersondervorauszahlung ab 2003
Die Verpflichtung zur Entrichtung soll bereits ab dem laufenden Jahr wegfallen.

:: UID-Nummer in Rechnungen ab 2003
Es wird klargestellt, dass die UID-Nummer in Rechnungen nur für Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, anzuführen ist.

:: Reverse charge system für sonstige Leistungen
Die Behandlung sonstiger Leistungen ausländischer Unternehmer im Inland an Unternehmer wird neu geregelt. Es wird ab 2004 gem. § 19 Abs. 1 UStG immer die Steuer vom Leistungsempfänger geschuldet. Die Haftung des inländischen Leistungsempfängers entfällt.

:: Elektronische Abgabe von Steuererklärungen
Die ab 1. Jänner 2003 verpflichtend einzureichende Umsatzsteuervoranmeldung, wenn der Vorjahresumsatz € 100.000,- überstiegen hat, muss im elektronischen Weg erfolgen, wenn die technischen Voraussetzungen vorliegen. § 111 Abs. 1 BAO sieht eine Erzwingungsstrafe vor. Gleiches gilt für die Umsatzsteuererklärung 2003 und die Zusammenfassende Meldung ab 2004 sowie für die Lohnzettel.

:: Geltendmachung der Einfuhrumsatzsteuer
Diese wird nicht mehr von der tatsächlichen Zahlung abhängig gemacht, sie ist vielmehr analog der Erwerbsteuer zu erklären und im gleichen Monat als Vorsteuerabzug zu verrechnen. Damit kommt es zur Liquiditätsentlastung des Importeurs.