Einlagenrückzahlung Neu - Ermittlung des erstmaligen Standes der Innenfinanzierung (BMF-Info)

März 2017

Die Regelungen des § 4 Abs. 12 EStG zur Einlagenrückzahlung wurden in den letzten beiden Jahren mehrmals angepasst. Das bisher geltende Wahlrecht, wonach eine offene Ausschüttung eines unternehmensrechtlichen Bilanzgewinnes steuerlich entweder als Einlagenrückzahlung oder als Gewinnausschüttung behandelt werden kann, wurde zwar grundsätzlich beibehalten. Als zusätzliche Voraussetzung für eine (offene) Gewinnausschüttung gilt nunmehr aber auch ein positiver Stand der Innenfinanzierung. Unter Innenfinanzierung werden die von der Gesellschaft erwirtschafteten (und noch nicht ausgeschütteten) Gewinne verstanden, wohingegen Einlagen als Außenfinanzierung gelten.

Die Frage, ob Einlagenrückzahlung oder Gewinnausschüttung ist deshalb von Bedeutung, da sich daran beim Empfänger unterschiedliche steuerliche Konsequenzen knüpfen. Eine Gewinnausschüttung ist bei Ausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei, während Dividenden an natürliche Personen in der Regel der Kapitalertragsteuer von 27,5% unterliegen. Auf der anderen Seite kürzt eine Einlagenrückzahlung die Anschaffungskosten und wird – wenn die Anschaffungskosten dadurch unter einen Wert von Null sinken – als Veräußerungsgewinn behandelt. Bis zu dieser Grenze ist eine Einlagenrückzahlung grundsätzlich ein steuerneutraler Vorgang.

Schüttet beispielsweise eine inländische Kapitalgesellschaft an ihre ebenfalls inländische Muttergesellschaft aus und kann diese steuerlich mangels Innenfinanzierung (vereinfacht gesprochen erwirtschaftete Gewinne) nicht als Gewinnausschüttung behandeln, so kann es zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn kommen, wenn die Muttergesellschaft keine Anschaffungskosten in dieser Höhe aufweist. Die Aussagen gelten für offene Gewinnausschüttungen - bei verdeckten Gewinnausschüttungen kann es nie zu einer Einlagenrückzahlung kommen. Grundsätzlich gilt daher bei Kapitalgesellschaften, dass ein möglichst hoher Stand der Innenfinanzierung positiv ist.

Der Stand der Innenfinanzierung (welcher zum letzten Stichtag vor dem 1.8.2015 und somit bei einem Regelgeschäftsjahr zum 31.12.2014 ermittelt werden muss) kann nach zwei Methoden berechnet werden:

• Bei der pauschalen Methode wird vom gesamten bilanziellen Eigenkapital das steuerliche Einlagen-Evidenzkonto abgezogen.
• Nach der genauen Methode ist die Historie der Gesellschaft aufzurollen und der Stand der Innenfinanzierung aus den Ergebnissen von Beginn an zu ermitteln.

Die Praxis zeigt, dass es bei beiden Methoden Anwendungsprobleme gibt bzw. mitunter nicht sachgerechte Ergebnisse auftreten. Besonders bei der genauen Methode sind aufgrund der beschränkten Aufbewahrungsfristen oftmals nicht mehr sämtliche Daten verfügbar. Als Erleichterung hat das BMF in einem Erlass im November 2016 (BMF-010203/0359-VI/6/2016 vom 4.11.2016) der in der Literatur zuvor diskutierten Mischmethode eine grundsätzliche Zustimmung erteilt. Demnach bestehen aus Sicht der Finanzverwaltung keine Bedenken, wenn bei Inanspruchnahme der genauen Ermittlungsmethode der Stand der Innenfinanzierung zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2006 pauschal ermittelt wird und in weiterer Folge genau fortgeschrieben wird. Der erstmalige Stand wird damit zuerst pauschal und über die nächsten neun Jahre dann genau ermittelt (deshalb auch „Mischmethode“).

Komplexe Konstellationen können sich vor allem bei Umgründungen ergeben: Dabei gilt u.a., dass steuerliche Buchgewinne oder Buchverluste aus der Umgründung keinen Einfluss auf die Innenfinanzierung haben. Bei Verschmelzungen und Umwandlungen werden die Innenfinanzierungskonten zusammengezählt. Im Falle von Spaltungen soll das Innenfinanzierungskonto der übertragenden Gesellschaft im Verhältnis der Verkehrswerte geteilt werden. Bei der aufnehmenden Gesellschaft kommt es dann zu einer Aufstockung bzw. bei der übertragenden Gesellschaft zu einer Abstockung des Standes der Innenfinanzierung.

Highlights aus dem Abgabenänderungsgesetz 2015

Januar 2016

Das Abgabenänderungsgesetz 2015 bringt einiges an Veränderungen, welche überwiegend ab 1.1.2016 gelten. Mitunter – so etwa bei der Thematik der Einlagenrückzahlung – ist es zu einer weitgehenden Rücknahme von Änderungen gekommwen, welche erst durch das Steuerreformgesetz 2015/2016 eingeführt worden waren. Nachfolgend werden ausgewählte Schwerpunkte näher dargestellt.

Klarstellung bei der Einkünftezurechnung zu natürlichen Personen

Es wird klargestellt, dass einer natürlichen Person unter bestimmten Voraussetzungen Einkünfte auch dann zuzurechnen sind, wenn die Leistungen von der natürlichen Person erbracht werden, jedoch von einer (formal als Vertragspartner) zwischengeschalteten Körperschaft abgerechnet werden. Dies ist dann der Fall, wenn Einkünfte aus höchstpersönlicher Tätigkeit als Künstler, Schriftsteller, Wissenschaftler, Sportler und Vortragender sowie als organschaftlicher Vertreter einer Körperschaft (z.B. Vorstand oder Geschäftsführer) vorliegen, die abrechnende Körperschaft unter dem Einfluss der leistungserbringenden natürlichen Person steht und über keinen eigenständigen, sich von dieser Tätigkeit abhebenden Betrieb verfügt.

Neuregelung der Wegzugsbesteuerung

Die Wegzugsbesteuerung im betrieblichen wie auch im außerbetrieblichen Bereich wird als Reaktion auf EuGH-Judikatur maßgeblich verändert. Bisher war auf Antrag ein Besteuerungsaufschub bis zum tatsächlichen Ausscheiden des Wirtschaftsguts möglich – bei einem Ausscheiden nach mehr als 10 Jahren erfolgte gar keine Besteuerung. Ab 1.1.2016 werden die stillen Reserven im Wegzugszeitpunkt grundsätzlich sofort voll steuerpflichtig. Außerdem soll der Besteuerungstatbestand nicht auf bestimmte Vorgänge begrenzt sein, sondern immer dann ausgelöst werden, wenn es zur Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechts kommt. Jedoch kann auf Antrag und i.Z.m. EU/EWR-Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe die Steuerschuld auf Raten verteilt werden. Für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist die Steuerschuld auf 7 Jahre verteilt zu entrichten. Bei Veräußerung oder sonstigem Ausscheiden vor Ablauf der 7 Jahre sind die offenen Raten im Wegzugsjahr fällig. Für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens ist eine Verteilung auf 2 Jahre vorgesehen. Im außerbetrieblichen Bereich ist ein Verteilungszeitraum über 7 Jahre vorgesehen. Eine Ausnahme im Sinne des bisherigen Nichtfestsetzungskonzepts besteht nur beim tatsächlichen Wegzug einer natürlichen Person bzw. bei der unentgeltlichen Übertragung an andere natürliche Personen. Hierbei ist wiederum die Einbeziehung von EU/EWR-Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe Voraussetzung. Durch Änderungen in der BAO wird außerdem eine endgültige Steuervermeidung durch Zeitablauf (10 Jahre) für Wegzüge zwischen 1.1.2006 und 31.12.2015 verhindert. Das neue Ratenzahlungskonzept ist auch bei Umgründungen anzuwenden, wenn es zu einer umgründungsbedingten Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechts kommt.

Wieder alles beim Alten bei der Einlagenrückzahlung

Entgegen der Änderungen im Rahmen des Steuerreformgesetzes 2015/2016 („Primat der Gewinnausschüttung“) bleibt nunmehr das Wahlrecht erhalten, ob eine unternehmensrechtliche Gewinnausschüttung steuerlich als Einlagenrückzahlung oder als Gewinnausschüttung behandelt werden soll. Allerdings wird an die offene steuerliche Gewinnausschüttung die Voraussetzung geknüpft, dass eine positive Innenfinanzierung nachgewiesen werden kann (Evidenzkonto). Die Evidenzierung von umgründungsbedingten Differenzbeträgen ist hingegen nicht mehr erforderlich, da im Zuge des AbgÄG 2015 auch die unternehmensrechtliche Ausschüttungssperre neu gefasst wird.

„Eintrittsbesteuerung“ bei der „Grunderwerbsteuer neu“

Bereits durch das Steuerreformgesetz 2015/2016 wurde der Schwellenwert für das Auslösen von Grunderwerbsteuer durch Anteilsvereinigung mit 95% festgesetzt. Im Zusammenhang mit der Übergangsbestimmung wurde nunmehr im AbgÄG 2015 eine Art „Eintrittsbesteuerung“ festgelegt. Wenngleich der Besitz von zumindest 95% der Gesellschaftsanteile (an einer Gesellschaft mit Grundstücksvermögen) zum 31.12.2015 per se ab 1.1.2016 keine automatische Grunderwerbsteuerpflicht auslöst, so ist dies jedoch dann der Fall, wenn ab 1.1.2016 Übertragungsvorgänge i.S. einer Anteilsvereinigung erfolgen und dabei die Grenze von 95% nicht unterschritten wird. Beträgt die Beteiligung zum 31.12.2015 beispielsweise 96% und werden im Jahr 2016 weitere 2% erworben, löst dieser Vorgang Grunderwerbsteuer aus.

Steuerreformgesetz 2015/2016 im Nationalrat beschlossen

August 2015

Anfang Juli wurde im Nationalrat das Steuerreformgesetz 2015/2016 beschlossen. Nachfolgend sollen wesentliche finale Änderungen wie auch ausgewählte Highlights der Steuerreform dargestellt werden. Beim „Herzstück“, nämlich der Tarifreform, hat es keine Änderungen mehr gegeben. Die letzten News i.Z.m. dem Bankenpaket (Stichwort Abschleicher) finden Sie in einem gesonderten Beitrag in dieser Ausgabe.

Vorrang von Gewinnausschüttungen gegenüber Einlagenrückzahlungen

Das bisher grundsätzlich bestehende Wahlrecht, ob die Ausschüttung einer Körperschaft als Gewinnausschüttung (KESt bei natürlichen Personen) oder als steuerneutrale Einlagenrückzahlung erfolgen soll, wird zukünftig durch den Vorrang der Gewinnausschüttung gegenüber der Einlagenrückzahlung massiv eingeschränkt. Daran ändert auch nichts, dass die Einlagenrückzahlung wegen der Minderung der Anschaffungskosten der Beteiligung regelmäßig nur zu einem Besteuerungsaufschub führt. Ein ausgeschütteter Betrag gilt demnach als steuerliche Gewinnausschüttung, soweit er durch Innenfinanzierung gedeckt ist. Unabhängig davon ist eine verdeckte Ausschüttung stets eine Gewinnausschüttung. Eine steuerliche Einlagenrückzahlung liegt hingegen vor, wenn die Ausschüttung nicht durch Innenfinanzierung gedeckt ist und die Gesellschaft einen positiven Einlagenstand hat. Ebenso ist von einer Einlagenrückzahlung auszugehen, wenn ein ausgeschütteter Betrag aus einer ordentlichen Kapitalherabsetzung stammt und durch Einlagen gedeckt ist. Um diese Verwendungsreihenfolgen anwenden zu können, ist ein Evidenzkonto zu führen, das über den Stand der Einlagen wie auch über den Stand der Innenfinanzierung informiert. Gegebenenfalls ist auch ein umgründungsbedingter Differenzbetrag (zwischen unternehmensrechtlicher Aufwertung und steuerlichem Buchwert) evident zu halten.

Änderungen bei der Grunderwerbsteuer

Bei der Grunderwerbsteuer kommt es zu massiven Änderungen, welche sich beispielsweise auch in der Schaffung des neuen Begriffs „Grundstückswert“ anstelle des dreifachen Einheitswerts zeigen. Grundlage für den Grundstückswert soll entweder die Summe aus dem hochgerechneten dreifachen Bodenwert und aus dem Wert des Gebäudes, ein aus einem geeigneten Immobilienpreisspiegel abgeleiteter Wert oder ein mittels Schätzgutachten durch einen Immobiliensachverständigen ermittelter gemeiner Wert sein. Details dazu sollen zeitnah im Verordnungswege veröffentlicht werden. Im Zusammenhang mit der Unterscheidung zwischen entgeltlicher (Besteuerung mit 3,5%) und unentgeltlicher Übertragung (Stufentarif von 0,5% bis 3,5%) wird außerdem klargestellt, dass Erwerbe von Todes wegen, Erwerbe von Wohnungseigentum bei Tod des Partners und Erwerbe unter Lebenden im (weiter gefassten und somit Geschwister, Neffen und Nichten umfassenden) Familienverband jedenfalls als unentgeltlich anzusehen sind und allfällige Gegenleistungen unbeachtlich sind. Es besteht daher eine Deckelung mit 0,5% vom Grundstückswert und keine Steuerbelastung mehr von 3,5% auf die Gegenleistung bzw. Hypothek. Bei der Zusammenrechnung über 5 Jahre bei Übertragungen zwischen denselben Personen wurde nun final im Gesetzwerdungsprozess ergänzt, dass auch dann zusammengerechnet werden muss, wenn eine wirtschaftliche Einheit durch zwei oder mehrere Erwerbsvorgänge innerhalb der Fünfjahresfrist an dieselbe Person übertragen wird. Beispielsweise ist daher die Übertragung eines Grundstücks von den Eltern an ihr Kind nicht in zwei Erwerbsvorgänge aufzuspalten, sondern als ein Erwerbsvorgang höher zu besteuern.

Änderungen in der Umsatzsteuer

Als (neuer) Stichtag für die Erhöhung der Umsatzsteuer von 10% auf 13% für bestimmte Umsätze (Beherbergung, Theater, Musik- und Gesangsaufführungen) gilt nunmehr der 1. Mai 2016 und nicht wie ursprünglich angedacht der 1. April 2016. Hierdurch soll es vor allem für Tourismusbetriebe zu administrativen Erleichterungen im Rahmen der Wintersaison kommen. Außerdem gibt es eine Übergangsbestimmung für Umsätze, welche zwischen 1. Mai 2016 und 31. Dezember 2017 ausgeführt werden. Für diese gilt weiterhin die Begünstigung mit 10% sofern Buchung und Anzahlung bzw. Vorauszahlung vor dem 1. September 2015 erfolgen. Auch über diese Übergangsfrist hinaus gilt für die Verabreichung eines ortsüblichen Frühstücks (inklusive Frühstücksgetränke) im Zuge der Beherbergung weiterhin der ermäßigte Steuersatz von 10%. Der Begutachtungsentwurf hatte hier noch 13% USt vorgesehen.

Ausnahmen bei der Registrierkassenpflicht

Die Einführung der Registrierkassenpflicht als Maßnahme zur Betrugsbekämpfung hat zu einem großen Aufschrei geführt. Nun ist es hier zu einer Erleichterung gekommen indem auch für Betriebe, die zwar die Umsatzgrenze von 15.000 € netto pro Jahr überschreiten, keine Registrierkassenpflicht eintritt, wenn sie weniger als 7.500 € pro Jahr an Barumsätzen erzielen. Als Barumsatz gilt auch, wenn mit Bankomat- oder Kreditkarte bezahlt wird.

Antraglose Arbeitnehmerveranlagung

Die automatische antraglose Arbeitnehmerveranlagung soll gleichermaßen zur (bürokratischen) Entlastung von Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung beitragen. Grundvoraussetzung ist, dass nur Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (Lohnzettel!) vorliegen. Außerdem muss aus der Aktenlage des Finanzamts anzunehmen sein, dass die Steuergutschrift durch die antraglose Arbeitnehmerveranlagung nicht niedriger ist als die dem Steuerpflichtigen tatsächlich zustehende Steuergutschrift (z.B. aufgrund der Geltendmachung nicht bereits erfasster Sonderausgaben, außergewöhnlicher Belastungen etc.). Es kommt dann zu einer antraglosen Veranlagung, wenn bis Ende Juni keine Abgabenerklärung für das vorangegangene Veranlagungsjahr eingereicht wurde. Jedenfalls zu einer automatischen Veranlagung kommt es – Steuergutschrift nach Aktenlage des Finanzamts vorausgesetzt – wenn bis zum Ablauf des zweitfolgenden Kalenderjahres keine Abgabenerklärung eingereicht wurde.

Erhöhung der steuerfreien Mitarbeiterrabatte

Die Maximalgrenzen der steuerfreien Mitarbeiterrabatte wurden von 10% auf 20% bzw. von insgesamt 500 € auf insgesamt 1.000 € pro Jahr und Mitarbeiter erhöht. Bis zu dieser Freigrenze bzw. diesem Freibetrag liegt auch kein (steuerpflichtiger) Sachbezug beim Mitarbeiter vor.

Entlastung für Pensionisten bereits bei der Veranlagung 2015

Die Negativsteuer für niedrige Pensionen (Rückerstattung von Sozialversicherungsbeiträgen) gilt für die Veranlagung 2015 bereits mit max. 55 €. Für die Folgejahre beträgt das Maximum 110 €.

Schenkungsmeldegesetz 2008 (SchenkMG 2008) - Änderung der Stiftungsbesteuerung sowie der Meldepflicht von Schenkungen

Juli 2008

Änderungen bei der Stiftungsbesteuerung

Am 6.6.2008 wurde das SchenkMG 2008 vom Nationalrat beschlossen. Erbschafts- und Schenkungssteuer werden daher ab 1.8.2008 nicht mehr erhoben. Zuwendungen von und an Stiftungen bleiben jedoch grunds ätzlich weiterhin besteuert.

• Halbierung der Stiftungseingangsbesteuerung
  Der Eingangssteuersatz für Privatstiftungen wird laut SchenkMG ab 1.8.2008 von 5% auf 2,5% gesenkt. Eine Befreiung von der Stiftungseingangssteuer ist u.a. für Zuwendungen unter Lebenden von beweglichen Sachen und Geldforderungen an gemeinnützige Stiftungen sowie für Zuwendungen von Todes wegen von endbesteuertem Kapitalvermögen und von Beteiligungen von weniger als 1% an Kapitalgesellschaften vorgesehen.
  
• Entfall der Zuwendungsbesteuerung unter bestimmten Voraussetzungen
  Für Zuwendungen von Privatstiftungen an Begünstigte fielen bislang generell 25% Kapitalertragsteuer an. Wie in der Ausgabe im April 2008 (Klienten-Info vom April 2008, „Reaktion auf den Wegfall des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes - Schenkungsmeldegesetz (Begutachtungsentwurf)“) berichtet, sind künftig Substanzauszahlungen im Gegensatz zu Ertragsausschüttungen dann steuerfrei, wenn das zugewendete Vermögen nach dem 31.7.2008 in die Privatstiftung eingebracht wurde. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass die steuerlichen Eingangswerte für das ab 1.8.2008 eingebrachte Vermögen in einem Evidenzkonto festgehalten werden. Außerdem ist zu beachten, dass eine steuerfreie Substanzauszahlung nur insoweit möglich ist, als die Zuwendung die kumulierten Gewinne der Privatstiftung sowie die stillen Reserven des zugewendeten Vermögens übersteigt. Umgekehrt bedeutet dies, dass Zuwendungen von einer Privatstiftung steuerpflichtig (KESt) sind, solange sie wertm äßig im vorhandenen Bilanzgewinn, in Gewinnrücklagen und in stillen Reserven Deckung finden.
  
• Keine Erstattung der Schenkungssteuer bei Widerruf
  Die Möglichkeit der Erstattung der entrichteten Schenkungssteuer im Falle eines Widerrufs der Privatstiftung wurde mit dem neuen Gesetz ausgeschlossen. Diese Bestimmung gilt bereits für Widerrufsfälle ab Kundmachung des SchenkMG 2008 und nicht erst ab 1.8.2008.

Änderungen bei der Meldepflicht von Schenkungen

In der Ausgabe im April 2008 haben wir berichtet, dass es laut Gesetzesbegutachtungsentwurf ab 1.8.2008 zu einer Anzeigeverpflichtung von Schenkungen kommen wird. Das Gesetz enthält nunmehr eine Änderung betreffend die Wertgrenzen. Keine Meldepflicht besteht demnach für Schenkungen zwischen Angehörigen, deren gemeiner Wert pro Kalenderjahr 50.000 € nicht übersteigt. Zwischen Nichtangehörigen liegt die (Frei)Grenze unverändert bei 15.000 € innerhalb von fünf Jahren.
Eine strafbefreiende Selbstanzeige ist bei einem Verstoß gegen die Meldepflicht innerhalb von einem Jahr ab Ende der Anzeigepflicht möglich. Die Strafbarkeit verjährt zehn Jahre nach Ende der Meldepflicht.

Evidenzkonto gem. § 4 Abs. 12 Z 3 EStG als "Beilagen-Stiefkind" zur Körperschaftsteuererklärung

Februar 2007

Seit 1. Jänner 1996 besteht die gesetzliche Verpflichtung, der jährlichen KöSt-Erklärung das (Kapital-) Evidenzkonto als Beilage anzuschließen, was in der Praxis allerdings selten erfolgt, zumal diese vom Finanzamt nicht urgiert wird. Grund dafür ist, dass die Beilage nicht im Interesse des Fiskus, sondern der Gesellschafter liegt. Leistet nämlich die Gesellschaft Auszahlungen an die Gesellschafter, so sind diese entweder als Ausschüttungen oder als Einlagenrückzahlungen zu qualifizieren. Während erstere KESt-pflichtig sind, sind die zweiten steuerneutral. Wird ein Eigenkapitalposten zugunsten von Gesellschaftern aufgelöst, der sowohl Einlagen als auch Gewinne enthält, entscheiden die Gesellschaftsorgane über die Zuordnung, die aber nicht im Ermessen der Organe liegt. Ist die Verknüpfung der Auszahlung mit einer Einlage erwiesen - wozu das Evidenzkonto dient - liegt eine steuerfreie Einlagenrückzahlung vor.

Einlagen im Sinne des Gesetzes sind:
Das aufgebrachte Kapital und sonstige Einlagen und Zuwendungen, die als Kapitalrücklagen ausgewiesen sind. Die Zuwendungen können nicht nur von den Gesellschaftern, sondern auch von Dritten stammen. Darunter zählen auch Agiozahlungen von später eintretenden Gesellschaftern, die in die Kapitalrücklagen eingestellt werden und somit auch den Altgesellschaftern zufallen. Ferner gehören dazu Partizipations- und Genussrechtskapital, sowie Verbindlichkeiten, die steuerlich als verdecktes Kapital gelten.
Nicht zu den Einlagen gehören Anteile auf Grund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmittel, die gem. § 3 Z 29 EStG steuerfrei waren. Erfolgt nämlich deren Rückzahlung innerhalb von 10 Jahren, handelt es sich um eine steuerpflichtige Ausschüttung nach § 32 Z 3 EStG; ferner Beträge, die infolge Umgründung die Eigenschaft als Gewinnrücklage oder Bilanzgewinn verloren haben.

Schlussfolgerung:
Aus der Regelung des Evidenzkontos geht nicht hervor, dass nach den einzelnen Anteilsinhabern zu unterscheiden ist. Egal von wem die Einlage oder Zuwendung stammt - auch von dritter Seite oder später Eintretenden - ist die Einlagenrückzahlung für jeden Gesellschafter (auch wenn die Einlage nicht von ihm stammt) steuerneutral, wenn der Nachweis aus dem Evidenzkonto erfolgt. Es liegt daher in allen Fällen, in denen es Zuwendungen an die Gesellschaft gegeben hat (z.B. Liquiditätsengpass, Insolvenzgefahr etc.) im Interesse der Gesellschafter, das Evidenzkonto zu führen und durch Beilage desselben zur KöSt-Erklärung auch dem Fiskus gegenüber Einlagen und Zuwendungen in geeigneter Form in Evidenz zu halten. Hat sich gegenüber dem Vorjahr nichts geändert, sollte auch darauf hingewiesen werden.

Liquidationsbesteuerung bei umgründungsbedingten negativen Anschaffungskosten

März 2002

In der Fachliteratur wurde bisher die Rechtsansicht vertreten, dass nach Abschluss eines Insolvenzverfahrens mangels verteilungsfähiger Masse keine Einkünfte gemäß § 31 Abs. 3 EStG vorliegen, weil - auch bei umgründungsbedingten negativen Anschaffungskosten - kein Einnahmenüberschuss erzielt wird. Dieser Rechtsansicht widerspricht das BMF im Einkommensteuerprotokoll 2001 vom 28. September 2001, indem es in der Höhe der negativen Anschaffungskosten positive Einkünfte sieht, welche als Veräußerung von Beteiligungen gemäß § 31 EStG steuerpflichtig sind, soferne nicht Spekulationseinkünfte gemäß § 30 EStG vorliegen.

Negative Anschaffungskosten bei Einbringung gemäß Artikel III Umgründungssteuergesetz
Wenn der Buchwert des einzubringenden Unternehmens entweder zu gering oder negativ ist, können vorhandene stille Reserven handelsrechtlich aufgelöst werden, um zu einem positiven Einbringungswert zu gelangen und auf diese Weise den Ansatz eines Einbringungsmehrwertes in der übernehmenden GmbH zu vermeiden. Derartige handelsrechtliche Buchgewinne sind grundsätzlich steuerneutral, sofern kein Missbrauchstatbestand vorliegt. Diese Maßnahme kommt z.B. dann in Frage, wenn Entnahmen in der Zeit zwischen Einbringungsstichtag und Datum des Einbringungsvertrages getätigt worden sind oder für Steuerzahlungen bzw. Privatbedarf noch erforderlich sind. Diese rückbezogenen Entnahmen sind als Passivpost in der Einbringungsbilanz auszuweisen und stellen eine Verbindlichkeit der übernehmenden GesmbH an den Einbringenden dar. Die tatsächlich erfolgten Entnahmen sind dann von dieser Passivpost abzubuchen.

Steuerliche Folgen bei der Anteilsveräußerung bzw. Auflösung der Gesellschaft

Die positiven Anschaffungskosten mindern den Veräußerungsgewinn und führen bei einer Liquidation ohne Abwicklungsguthaben zu einem Verlust, der mit anderen Überschüssen aus Beteiligungsveräußerungen gemäß § 31 Abs. 5 EStG ausgleichsfähig ist.

Die negativen Anschaffungskosten erhöhen den Veräußerungsgewinn bzw. lösen im Falle der Liquidation ohne Abwicklungsvermögen die Steuerpflicht aus. Da die Steuerpflicht die Gesellschafter trifft, können sich diese nicht auf die Mittellosigkeit der Gesellschaft berufen. Die Höhe der negativen Anschaffungskosten sind vom Steuerpflichtigen in Evidenz zu halten. Üblicherweise erfolgt dies in der Weise, dass der Betrag im Einbringungsvertrag festgehalten wird. Weiters sei auf die Rechtsansicht des BMF vom 17. September 1997 hingewiesen, wonach der steuerlich maßgebende Wert der Sacheinlage in das Evidenzkonto gem. § 4 Abs. 12 EStG aufzunehmen ist. Aus der konkreten Aussage, dass der positive steuerliche Sacheinlagewert in das Evidenzkonto einzustellen ist, ist wohl der Umkehrschluss zu ziehen, dass das gleiche für den negativen steuerlichen Sacheinlagewert gilt.

Steuersatz
Wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung bzw. Liquidation mehr als 1 Jahr beträgt und die Beteiligung 1% erreicht, kommt gemäß § 37 Abs. 4 Zi 2a EStG der halbe Steuersatz zur Anwendung. Wird innerhalb eines Jahres verkauft oder liquidiert, handelt es sich um Einkünfte aus einem Spekulationsgeschäft gemäß § 30 EStG, welches dem Normalsteuersatz unterliegt.

Schlussfolgerung
Die steuerlich bestechende Lösung, bei Einbringung eines Unternehmens in eine GmbH stille Reserven handelsrechtlich mit steuerfreier Wirkung aufzulösen, und eine entsprechend hohe Verbindlichkeit an die Gesellschafter auszuweisen, aus der diese ihre privaten Bedürfnisse "steuerfrei" befriedigen können, hat einen Pferdefuß, wenn negative Anschaffungskosten vorliegen. Diese bleiben nämlich steuerhängig und werden auch auf Erben und Geschenknehmer übertragen. Bei derartigen Verträgen ist auf die in Evidenz gehaltenen negativen Anschaffungskosten Bedacht zu nehmen. Ein solches Geschenk kann zu einem DanaerGeschenk mit ruinöser Wirkung ausarten. Bei geschicktem Timing kann allerdings der halbe Steuersatz für den Veräußerungsgewinn auch als steuerlicher Vorteil genutzt werden, soferne keine missbräuchliche Umgründung im Sinne des
§ 44 Umgründungssteuergesetz vorliegt. Die Voraussetzungen des § 37 Abs. 5 EStG für den begünstigten Steuersatz betreffend Veräußerungsgewinne gemäß § 24 EStG (Tod, Erwerbsunfähigkeit, 60. Lebensjahr und sieben Jahre Bestand) entfallen nämlich bei Einkünften aus Beteiligungsveräußerung gemäß §§ 31 i.V.m. 37 Abs. 4 Zi 2 EStG. Die Beteiligung muss wenigstens 1 Jahr gehalten werden, um den begünstigten Steuersatz zu lukrieren.

Abschließend sei vermerkt, dass in der Fachliteratur die Institution der Passivierung rückbezogener Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG als vom Fiskus geförderter Missbrauch kritisiert wird, der der Intention des Umgründungssteuergesetzes widerspreche. Insbesondere wird auf die Beliebigkeit des Unternehmenswertes hingewiesen, sowie die Abzugsfähigkeit der Zinsen für die Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter kritisiert. In der zuständigen Stelle im BMF wird diese Gestaltungsmaßnahme aber grundsätzlich nicht als Fehlkonstruktion, sondern als "Systembaustein" des Umgründungssteuerrechtes verteidigt. Allerdings mit der Einschränkung, dass diese Maßnahme nicht nur dazu dient, eine "nicht steuerwirksame Privatfinanzierung steuerwirksam zu machen".
Ob für diese Steuerwohltat ein Ablaufdatum besteht, sei daher dahingestellt, insbesondere dann, wenn ein allzu exzessiver Gebrauch davon gemacht wird.