VwGH zur Liebhaberei bei vorzeitiger Einstellung der Vermietung

April 2024

Bei der Vermietung von Liegenschaften, die in einem bestimmten Zeitraum keinen Gewinn (Überschuss) erwarten lassen, kommt die sogenannte "Liebhaberei" zur Anwendung. Dies hat zur Konsequenz, dass die mit der Vermietung zusammenhängenden Verluste nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden dürfen. Wenn ausnahmsweise doch ein Gewinn erzielt wird, ist dieser dafür auch nicht steuerpflichtig. In Bezug auf den Prognosezeitraum, in dem im Rahmen der Vermietung und Verpachtung ein Gewinn erzielt werden sollte, unterscheidet man grundsätzlich zwischen der "großen" und der "kleinen Vermietung". Bei der "kleinen Vermietung" handelt es sich um Vermietungen von Ein- und Zweifamilienhäusern, Ferienhäusern, Bungalows, Eigentumswohnungen (unabhängig von der Anzahl der in einem Gebäude gelegenen Eigentumswohnungen) und z.B. einzelnen Appartements. Hierbei muss das Gesamtergebnis in einem Zeitraum von 20 Jahren bzw. höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) positiv sein. Bei einer "großen Vermietung" (typischerweise die erwerbswirtschaftliche Vermietung von Geschäfts- und Büroobjekten) beträgt der Beobachtungszeitraum, in dem das Gesamtergebnis positiv sein muss, 25 bzw. 28 Jahre.

Der VwGH (GZ Ra 2023/13/0051 vom 14.12.2023) hatte sich mit folgendem Sachverhalt zu beschäftigen: Ein Steuerpflichtiger hatte zwei Büros und vier Wohnungen saniert und vermietet. Er erklärte in den Steuererklärungen der ersten vier Jahre Verluste und stellte dann die Vermietung ein, weil er die Objekte an seinen Bruder übergab. Das Finanzamt stufte die Vermietung als Liebhaberei ein. Dagegen erhob der Abgabepflichtige Beschwerde und führte an, dass die Übergabe an den Bruder nicht von vornherein geplant war und außerdem die fortgesetzte Vermietung im Jahr 13 beim Bruder in Summe einen Gesamtüberschuss ergeben habe.

Für die Beurteilung der Ertragsfähigkeit einer Gebäudevermietung ist eine Prognoserechnung anzustellen. Bei der Beurteilung ist auf die konkrete Art der Bewirtschaftung und bei der Erstellung der Prognose auf die tatsächlichen Umstände, die sich in einem Beobachtungszeitraum eingestellt haben, Bedacht zu nehmen. Es steht der Ertragsfähigkeit einer Vermietungsbetätigung nicht entgegen, wenn die Liegenschaft vor der tatsächlichen Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses übertragen wird bzw. die Vermietung eingestellt wird. Für den Fall, dass der kurze Zeitraum der Vermietung von vornherein geplant war, liegt Liebhaberei vor, wenn die Vermietung innerhalb dieses Zeitraums kein positives Gesamtergebnis erwirtschaften kann. War hingegen die Vermietung unbefristet geplant, kommt es lediglich darauf an, ob die Prognoserechnung innerhalb des Gesamtplanungszeitraums ein positives Ergebnis erzielt. Die Beweislast für das Vorliegen einer unbefristeten Vermietung von Beginn an trägt der Vermieter. Gegebenenfalls muss also der Nachweis erbracht werden, dass die Vermietung nicht von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen ist, sondern sich die Beendigung erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten, ergeben hat.

Ob im Zusammenhang mit einer Vermietung anhand der Prognoserechnung letztlich von einer Einkunftsquelle auszugehen ist, ist aber nicht im Rahmen einer reinen ex-ante Betrachtung zu beurteilen. Denn die Prognoserechnung kann insbesondere mittels eines Beobachtungszeitraums von etwa 5 bis 8 Jahren auf Übereinstimmung mit der Realität überprüft werden. Im konkreten Fall wurde vom Abgabepflichtigen glaubhaft dargestellt, dass die Übergabe an den Bruder nicht von vornherein geplant war. Zudem wirkten sich die im Beobachtungszeitraum gesunkenen tatsächlichen Zinsaufwendungen positiv auf die Prognoserechnung aus, sodass bereits ab einem viel früheren Jahr der Betätigung als von der Liebhabereiverordnung gefordert ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten eingetreten wäre. Darauf, dass die Beendigung der Vermietungstätigkeit ohne Zweifel aus rein persönlichen Motiven erfolgt ist, kommt es nicht an.

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BMF-Info zur Unterstützung von Flüchtlingen aus der Ukraine

Juli 2022

Seit Beginn des Krieges in der Ukraine zeigt sich die österreichische Bevölkerung sehr hilfsbereit und unterstützt die Menschen in der Ukraine wie auch die nach Österreich Geflüchteten durch vielfältige Maßnahmen. Das BMF hat unlängst (BMF-Info GZ 2022-0.335.782 vom 6.5.2022) eine Information veröffentlicht, die zu steuerlichen Konsequenzen diverser Hilfsmaßnahmen überblicksmäßig Auskunft gibt. Zur ebenso enthaltenen Abzugsfähigkeit von Spenden durch Unternehmen wie auch Privatpersonen siehe unseren Beitrag in der KI 04/22.

Sachspenden durch Unternehmen aus umsatzsteuerlicher Sicht

Unentgeltliche Zuwendungen an Flüchtlinge sind Lieferungen gegen Entgelt gleichgestellt. Die Bemessungsgrundlage/der Umsatz entspricht grundsätzlich dem Wiederbeschaffungspreis im Zeitpunkt der Entnahme. Werden beispielsweise nicht mehr verkehrsfähige Waren unentgeltlich abgegeben, beträgt die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage für diese Sachspende Null.

Umsatzsteuerliche Behandlung von Hilfsgüterlieferungen

Der BMF-Info folgend sind entgeltliche und unentgeltliche Hilfsgüterlieferungen (Entnahmeeigenverbrauch) von Unternehmen im Rahmen von nationalen oder internationalen Hilfsprogrammen in Notstandsfällen als nicht steuerbare Umsätze zu behandeln. Die dafür notwendigen Voraussetzungen sind in einer Verordnung geregelt - beispielsweise muss ein Nachweis der widmungsgemäßen Verbringung in den begünstigten Staat (im konkreten Fall in die Ukraine) erbracht werden. Werden die Hilfsgüter im Rahmen in- oder ausländischer Hilfsprogramme wie z.B. Nachbar in Not, Rotes Kreuz usw. überlassen, ist davon auszugehen, dass eine widmungsgemäße Verbringung in die Ukraine vorliegt.

Überlassung einer Unterkunft an Flüchtlinge aus ertragsteuerlicher Sicht

Wird eine Wohnung, ein Haus oder Zimmer entgeltlich durch private Unterkunftgeber an Flüchtlinge überlassen, so liegen grundsätzlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor (dies gilt auch, wenn eine Unterkunft nicht direkt an Flüchtlinge, sondern an eine Hilfsorganisation überlassen wird). Einnahmenseitig sind die direkten Mietzahlungen eines Flüchtlings sowie sämtliche Entgelte von dritter Seite (insbesondere Kostenersätze durch ein Bundesland) zu berücksichtigen. Als Werbungskosten gelten typischerweise die Abschreibung und die Betriebskosten. Den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen folgend, ist ein Überschuss als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach dem Einkommensteuertarif zu versteuern. Ergibt sich ein Verlust - etwa, weil auf ein marktkonformes Mietentgelt verzichtet wird - so ist dieser nur dann steuerlich relevant, wenn keine Liebhaberei vorliegt. Keine steuerlich relevante Einkunftsquelle liegt dann vor, wenn die Unterkunft bisher nicht vermietet wurde und nunmehr Flüchtlingen unentgeltlich zur Verfügung gestellt wird.

Etwas komplizierter wird die Situation, wenn schon bisher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt wurden. Ist ein Mietverhältnis unabhängig von der Krisensituation bereits beendet worden und wird die Unterkunft nunmehr Flüchtlingen befristet unentgeltlich zur Verfügung gestellt, wird keine Änderung der Bewirtschaftungsart (keine Änderung des Prognosezeitraums) und auch keine Liebhaberei vorliegen, sofern die Vermietung an Flüchtlinge eine Überbrückung eines ansonsten vorliegenden Leerstandes darstellt und die Unterkunft höchstens zwölf Monate überlassen wird. Selbst im Falle eines Verlusts liegen in solchen Konstellationen weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor.

Wird die Unterkunft befristet entgeltlich zur Verfügung gestellt, liegen im Falle eines Überschusses steuerpflichtige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor. Bei Verlusterzielung (weil beispielsweise auf ein marktkonformes Mietentgelt verzichtet wird) ist eine befristete Überlassung bis zu zwölf Monaten für die Liebhabereibeurteilung unschädlich, sodass weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen.

Für die ertragsteuerliche Behandlung ist auch die Frage wichtig, ob neben der bloßen Überlassung der Unterkunft zusätzliche Leistungen wie z.B. Reinigung, Verpflegung, Betreuung, Übernahme von Einkäufen oder Behördenwege usw. (vom Unterkunftgeber) übernommen werden. Dann können grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, die im Falle der Erzielung eines Gewinns zu versteuern sind. Im Verlustfall ist davon auszugehen, dass die mangelnde Kostendeckung aus humanitären Gesichtspunkten in Kauf genommen wird und somit Liebhaberei anzunehmen ist (die Verluste sind dann steuerlich unbeachtlich).

Überlassung einer Unterkunft an Flüchtlinge aus umsatzsteuerlicher Sicht

Erfolgt die Unterbringung von Flüchtlingen entgeltlich, so ist von einer Beherbergungsleistung auszugehen, die dem 10 %igen Umsatzsteuersatz unterliegt. Wichtige Voraussetzung dafür ist, dass die Beherbergungsleistung vom unterbringenden Unternehmer an die für die Grundversorgung zuständige Gebietskörperschaft erbracht wird. Besteht ein individuelles Mietverhältnis zwischen dem Unterkunftgeber und dem Flüchtling, so liegt regelmäßig Wohnraumvermietung vor (ebenso 10 % Umsatzsteuersatz). Aus Unterkunftgeberperspektive kann in Fällen der entgeltlichen Vermietung oder Beherbergung die Kleinunternehmerbefreiung (bis zu 35.000 €) zur Anwendung kommen - für die Leistungen wird dann keine Umsatzsteuer in Rechnung gestellt und gleichzeitig besteht kein Recht auf Vorsteuerabzug. Ebenso kann eine als Liebhaberei qualifizierte, umsatzsteuerfreie kleine Vermietung vorliegen.

Erfolgt die Überlassung der Unterkunft unentgeltlich, so ist zu unterscheiden, ob bereits bisher Umsätze aus der Überlassung erzielt worden sind oder nicht. Unbeachtlich im Sinne von keiner unternehmerischen Tätigkeit ist jene Kombination, bei der bisher keine Umsätze aus der Überlassung erzielt worden sind und die Unterbringung der Flüchtlinge unentgeltlich erfolgt. Etwas anderes gilt jedoch, wenn bisher bereits Umsätze aus der Überlassung erzielt worden sind und nun die Überlassung einer Unterkunft unentgeltlich erfolgt. Eine Tätigkeit für unternehmerische Zwecke kann der BMF-Info folgend weiterhin vorliegen, sofern die Überlassung einer Wohnung an aus der Ukraine geflüchtete Menschen anderen eigenen unternehmerischen Zwecken dient (wie z.B. Werbung oder Imagepflege). Wird z.B. auf der überlassenen Immobilie darauf hingewiesen, dass durch die Überlassung von Wohnraum die Ukraine-Hilfe unterstützt wird, so sind die Voraussetzungen für eine Tätigkeit für unternehmerische Zwecke erfüllt.

Unbeschränkte Steuerpflicht (in Österreich) und damit zusammenhängende Fragen

Natürliche Personen sind in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie hier ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Eine Wohnung stellt regelmäßig einen Wohnsitz dar, wenn sie längerfristig als solche genutzt werden soll und den persönlichen Verhältnissen entsprechend zum Wohnen geeignet ist. Wenngleich sie nicht ununterbrochen genutzt werden muss, so hat dies zumindest wiederkehrend zu erfolgen. Von einem gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich ist auszugehen, wenn sich Flüchtlinge für längere Zeit in Österreich aufhalten werden - dies ist auf jeden Fall nach 6 Monaten Aufenthalt in Österreich anzunehmen. Die unbeschränkte Steuerpflicht tritt dann rückwirkend ein - die Staatbürgerschaft ist dabei nicht relevant.

Dem DBA zwischen Österreich und der Ukraine (welches die Aufteilung bzw. Zuteilung der Besteuerungsrechte regelt) folgend, ist bei Wohnsitzen in beiden Staaten der Mittelpunkt der Lebensinteressen entscheidend für die unbeschränkte Steuerpflicht und somit grundsätzlich für das Recht, das Welteinkommen der natürlichen Person zu besteuern. Praktisch relevant ist die Frage, wo Gehälter besteuert werden dürfen, die aus der Anstellung bei Firmen in der Ukraine resultieren. Wichtig dabei ist das Arbeitsortprinzip, demzufolge der Ort der Arbeitsausübung dort anzunehmen ist, an dem sich der Arbeitnehmer zur Ausführung seiner Tätigkeit persönlich aufhält bzw. wo er körperlich anwesend ist. Wird eine Person, die bei einem ukrainischen Arbeitgeber beschäftigt ist, in Österreich ansässig, sind die von dem ukrainischen Arbeitgeber gezahlten Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit in Österreich zu besteuern. Dies gilt unabhängig davon, ob die natürliche Person die Arbeitsleistung physisch in Österreich oder in einem dritten Staat erbringt. Lediglich jene Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit, welche die Person für in der Ukraine erbrachte Tätigkeiten erhält, dürfen in der Ukraine besteuert werden (Österreich stellt diese unter Progressionsvorbehalt frei).

Für eine in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Person mit Mittelpunkt der Tätigkeit für mehr als 6 Monate im Kalenderjahr in Österreich muss der ukrainische Arbeitgeber ohne inländische Betriebsstätte und wenn kein freiwilliger Lohnsteuerabzug vorgenommen wird, dem Finanzamt eine Lohnbescheinigung (Formular L17) übermitteln (alternativ kann dies auch durch die betroffene Person selbst vorgenommen werden). Dann erfolgt die Besteuerung der natürlichen Person im Veranlagungswege.

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Liebhaberei bei der großen und kleinen Vermietung

August 2019

Wird eine Tätigkeit als steuerliche "Liebhaberei" eingestuft, so dürfen daraus resultierende Verluste nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden bzw. nicht in Folgejahre vorgetragen werden. So können etwa Verluste aus der Vermietung und Verpachtung nicht mit positiven steuerlichen Einkünften wie z.B. Gehaltseinkünften ausgeglichen werden und dadurch Steuern gespart werden. Andererseits sind zufälligerweise resultierende Gewinne nicht steuerpflichtig. Von Liebhaberei ist gemeinhin auszugehen, wenn eine Tätigkeit mittel- bis langfristig keinen positiven Gesamterfolg erwarten lässt.

Im Rahmen der Vermietung und Verpachtung muss grundsätzlich zwischen der "großen Vermietung" und der "kleinen Vermietung" unterschieden werden. Beide beinhalten unterschiedliche Anforderungen wie z.B. verschieden lange Betrachtungszeiträume. Noch vor der eigentlichen Liebhabereithematik wird die Abzugsfähigkeit von Werbungskostenüberschüssen bei der Überlassung von Immobilien in einigen Situationen kritisch gesehen und kann zur steuerlichen Negierung von Werbungskostenüberschüssen führen. Dies droht etwa bei mangelnder Vermietungsabsicht, bei fremdunüblichen Vertragsgestaltungen gegenüber Nahestehenden, bei Wohnraumversorgung für nahe Angehörige in Erfüllung einer Unterhaltspflicht oder auch bei der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken (z.B. bei der gemeinsamen Ehewohnung).

Die große Vermietung i.S.d. Liebhaberei stellt die entgeltliche Gebäudeüberlassung dar, welche nicht mit der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten zusammenhängt (typischerweise die erwerbswirtschaftliche Vermietung von Geschäfts- und Büroobjekten). Bei der großen Vermietung wird grundsätzlich eine steuerlich relevante Einkunftsquelle angenommen - dennoch gibt es keinen (geschützten) Anlaufzeitraum, innerhalb dessen jedenfalls von einer Einkunftsquelle ausgegangen werden kann. Generell kommt es darauf an, ob die Betätigung in der konkret gewählten Bewirtschaftungsart geeignet ist, innerhalb des absehbaren Zeitraums einen Gesamtgewinn (Gesamt-Einnahmenüberschuss) zu erwirtschaften. Bei der großen Vermietung beträgt dieser Zeitraum 25 Jahre ab Beginn der entgeltlichen Überlassung bzw. maximal 28 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Hierbei kommt eine stichtagsbezogene Betrachtung zur Anwendung.

Die sogenannte kleine Vermietung umfasst beispielsweise die Vermietung von Ein- und Zweifamilienhäusern, Ferienhäusern, Bungalows, Eigentumswohnungen (unabhängig von der Anzahl der in einem Gebäude gelegenen Eigentumswohnungen), einzelnen Appartements etc. Bei der kleinen Vermietung ist verstärkt auf die bloße Eignung für die private bzw. familiäre Nutzung abzustellen. Unterschied zur großen Vermietung ist, dass hierbei im Falle von Verlusten grundsätzlich von Liebhaberei auszugehen ist. Es besteht jedoch die Möglichkeit, die Liebhabereivermutung zu widerlegen. Als Zeitraum für die Erzielung eines Totalüberschusses bei der kleinen Vermietung gelten 20 Jahre ab Beginn der entgeltlichen Überlassung bzw. höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) - es gilt ebenso eine stichtagsbezogene Betrachtung.

Mittels einer Prognoserechnung kann Liebhaberei entkräftet werden, da nachgewiesen wird, dass innerhalb eines absehbaren Zeitraums eine Einkunftsquelle vorliegt. Neben den in den Liebhabereirichtlinien genannten Elementen (z.B. sind Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen, wie etwa Rationalisierungsmaßnahmen, zu berücksichtigen) stellen sich folgende Anforderungen an eine plausible Prognoserechnung: Einbeziehung aller Jahre der Betätigung; Einbeziehung von Reparaturen und Instandsetzungsaufwendungen nach einem angemessenen (nicht willkürlich verschiebbaren) Zeitraum; Ansatz realistischer Mietzinssteigerungen; Berücksichtigung des Mietausfallsrisikos; Ansatz realistischer Fremdkapitalzinsen und Fremdwährungsrisiken sowie Orientierung an tatsächlichen Verhältnissen. Für die große Vermietung gelten diese Anforderungen genauso - allerdings gibt es einnahmenseitig eine Besonderheit bei gesetzlich beschränkten Mietzinsen i.S.d. MRG. Im Rahmen der Prognoserechnung müssen beschränkte Mietzinse durch marktübliche Mieten ersetzt werden. Grundsätzlich entscheidet über den Erfolg der Prognoserechnung, ob und wann die Verluste durch spätere Überschüsse ausgeglichen werden können. Nicht berücksichtigt werden dürfen im Rahmen der Prognoserechnung jedoch die Erlöse aus der Veräußerung des Mietobjekts.

Wird eine Vermietung zunächst als Einkunftsquelle eingestuft, bleiben jedoch die Jahresergebnisse hinter der Prognose zurück, so ist zu prüfen, ob der ursprünglich absehbare Zeitraum eingehalten werden kann. Wird die Prognose allein aufgrund von "Unwägbarkeiten" wie z.B. höhere Gewalt/Naturkatastrophen oder eine nicht erkennbare Insolvenz von Mietern verfehlt, spricht dies gegen Liebhaberei (zum oftmals schmalen Grat zwischen Unwägbarkeit und betätigungstypischem Risiko siehe jedoch Klienten-Info 08/18).

Hinzurechnungsbesteuerung und "Methodenwechsel neu" für Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften

Mai 2019

Als Teil der Umsetzung der Anti-Tax-Avoidance Directive durch das Jahressteuergesetz 2018 ist es in Österreich mit dem Jahr 2019 zur Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung wie auch zu Änderungen beim sogenannten Methodenwechsel gekommen (beides in § 10a KStG geregelt). Grundsätzliches Ziel einer Hinzurechnungsbesteuerung (Controlled-Foreign-Company-Rule, CFC-Rule) ist es, steuerliche Begünstigungen in Form der Verschiebung passiver Einkunftsquellen in Niedrigsteuerländer zu beseitigen. Dies erfolgt derart, dass die von einer ausländischen beherrschten Körperschaft oder Betriebsstätte erzielten, noch nicht ausgeschütteten, niedrig besteuerten (bisher konnten niedrig besteuerte Passiveinkünfte ausländischer Körperschaften allenfalls bei einer Gewinnausschüttung aufgrund des Methodenwechsels in Österreich besteuert werden) Passiveinkünfte der beherrschenden österreichischen Körperschaft als Gewinn hinzugerechnet werden und dadurch der (sofortigen) Besteuerung in Österreich unterliegen. Der Methodenwechsel sieht - wie bereits in der Vergangenheit - vor, dass bei ausländischen Beteiligungserträgen und Veräußerungsgewinnen unter bestimmten Voraussetzungen nicht die Befreiungsmethode sondern die Anrechnungsmethode angewendet werden muss.

Die Voraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung wie auch für den "Methodenwechsel neu" sind teilweise gleich. Wichtig ist dabei, dass keinesfalls beide Maßnahmen auf einmal zur Anwendung kommen, sondern im Zweifelsfall nur eine der beiden Maßnahmen eintreten kann (typischerweise geht die Hinzurechnungsbesteuerung dem Methodenwechsel vor). Wesentliche Merkmale für Hinzurechnungsbesteuerung bzw. Methodenwechsel sind das Erzielen von Passiveinkünften und die gleichzeitige Niedrigbesteuerung im Ausland. Der Kreis der Passiveinkünfte ist sehr weit gehalten und umfasst z.B. Zinsen, Lizenzgebühren und sonstige Einkünfte aus geistigem Eigentum, Dividenden, Veräußerungsgewinne (soweit diese bei der beteiligten Körperschaft steuerpflichtig wären), Einkünfte aus Finanzierungsleasing oder Einkünfte aus finanziellen Tätigkeiten wie etwa durch Versicherungen und Banken. Banken und Versicherungen sind allerdings nur dann von der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst, wenn die ausländische Konzerngesellschaft zu einem wesentlichen Teil konzerninternes Geschäft mit österreichischer Beteiligung betreibt. Sofern die ausländische Körperschaft Einkünfte aus solchen Tätigkeiten erzielt, kann es zur Hinzurechnungsbesteuerung bzw. zum Methodenwechsel in Österreich nur kommen, wenn auch das Merkmal der Niedrigbesteuerung bei der ausländischen Körperschaft erfüllt ist. Als niedrig besteuert gilt, wenn die tatsächliche Steuerbelastung im Ausland nicht mehr als 12,5% ausmacht (d.h. genau 12,5% bedeutet Niedrigbesteuerung; vorrangig betroffene EU-Mitgliedstaaten sind Bulgarien, Irland, Ungarn oder Zypern), wobei hier eine jährliche Betrachtung vorgenommen werden muss. Die zur Gesetzesänderung ergangene Verordnung "Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften" sieht hierbei vor, dass das Einkommen der ausländischen Körperschaft nach österreichischen Einkommensermittlungsgrundsätzen festzustellen ist und den tatsächlich entrichteten ausländischen Steuern gegenübergestellt werden muss. Eine schädliche Niedrigbesteuerung liegt dann nicht vor, wenn diese "Steuersatz-Hürde" nur deshalb nicht gemeistert wird, weil das ausländische Steuerrecht abweichende Regelungen für Abschreibungen, Ausgleichsposten, Verteilungsregelungen, Rückstellungsbildungen oder Verlustverrechnungen aus anderen Veranlagungszeiträumen vorsieht.

Nachfolgend werden weitere Anforderungen dargestellt, welche nur für die Hinzurechnungsbesteuerung gelten. Damit nicht jegliche Art von Passiveinkünften eine Hinzurechnungsbesteuerung nach sich zieht, muss die sogenannte Drittelgrenze überschritten werden. Wiederum ist für jedes Wirtschaftsjahr gesondert festzustellen, ob die passiven Einkünfte der ausländischen Körperschaft 1/3 ihrer Gesamteinkünfte überschreiten (steuerbefreite Dividenden/Veräußerungsgewinne zählen zu den Gesamteinkünften, um die Hinzurechnungsbesteuerung bei geringfügigen Zinseinkünften ausländischer Holdinggesellschaften zu vermeiden). Sofern die aktiven Einkünfte der ausländischen Körperschaft negativ sind oder die Drittelgrenze um weniger als 25% überschritten wird, ist auf eine Dreijahresbetrachtung abzustellen. Zusätzlich zur Drittelgrenze sind die Elemente Beherrschung und Substanznachweis kritisch. Die Beherrschung einer ausländischen Körperschaft i.S.d. Bestimmung ist grundsätzlich dann erfüllt, wenn mehr als 50% an Stimmrechten/Kapital oder am Gewinnanspruch vorliegen, wobei dies sowohl durch eigene unmittelbare Beteiligung als auch über verbundene Unternehmen möglich ist. Im Zusammenhang mit der Beherrschung ist relevant, dass das Ausmaß der Hinzurechnung (Zurechnungsquote) nicht automatisch der Beherrschungsquote entsprechen muss.

Schließlich muss für die Hinzurechnungsbesteuerung der Substanznachweis berücksichtigt werden. Es kommt dann zu keiner Hinzurechnungsbesteuerung in Österreich, wenn die ausländische Körperschaft eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Es ist dabei auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen - sofern Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten in angemessenem Ausmaß zur behaupteten wirtschaftlichen Tätigkeit vorhanden sind, liegt eine wirtschaftliche Tätigkeit vor. Hingegen ist keine wirtschaftliche Tätigkeit beim Halten und Veräußern von Beteiligungen, beim Durchleiten von Vermögenswerten oder auch beim Bündeln unkörperlicher Vermögensgegenstände, deren Herstellungsaufwand nicht selbst getragen worden war, anzunehmen. Für die Wesentlichkeit und somit für die Vermeidung der Hinzurechnungsbesteuerung gelten wiederum Drittelgrenzen. Der Verordnung folgend und davon ausgehend, dass die ausländische Körperschaft mehrere Tätigkeiten ausübt, sind die wirtschaftlichen Tätigkeiten als wesentlich anzusehen, wenn Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten zu wenigstens 1/3 für diese wirtschaftlichen Tätigkeiten eingesetzt werden. Ebenso müssen mindestens 1/3 der Gesamteinkünfte aus diesen wirtschaftlichen Tätigkeiten stammen.

Für den "Methodenwechsel neu" i.Z.m. ausländischen Körperschaften gelten die Voraussetzungen der Passiveinkünfte und der Niedrigbesteuerung analog zur Hinzurechnungsbesteuerung. Darüber hinaus muss noch der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Körperschaft beurteilt werden - zu einem Methodenwechsel von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode kann es nur kommen, wenn ein passiver Unternehmensschwerpunkt besteht. Praktisch betrachtet betrifft der "Methodenwechsel neu" vorwiegend Minderheitsbeteiligungen an Passivgesellschaften im Ausland und somit wohl einen überschaubaren Anwendungsbereich. Die Passiveinkünfte müssen also mehr als 50% der Gesamteinkünfte ausmachen, wobei steuerfreie Dividenden und Veräußerungsgewinne zu den aktiven Einkünften gezählt werden. Die Beurteilung, ob es sich um ein passives (Passiveinkünfte überwiegen) oder aktives Jahr handelt, hat grundsätzlich jährlich zu erfolgen. Sofern jedoch die Passiveinkünfte in einem Jahr die 50%-Grenze um weniger als 25% überschreiten (d.h. sie betragen insgesamt maximal 62,5%), ist auf eine Dreijahresbetrachtung abzustellen. Wenn für das Überschreiten der 50%-Grenze besondere Umstände wie z.B. Anlaufverluste oder ein Konjunktureinbruch vorgebracht werden können, so können gem. Verordnung auch der Kapital- und Arbeitskräfteeinsatz in die Beurteilung einbezogen werden. Dabei ist kein passiver Unternehmensschwerpunkt anzunehmen, wenn der Kapital- und Arbeitskräfteeinsatz nachhaltig nahezu ausschließlich für die Erzielung von Aktiveinkünften erfolgt ist.

Damit es nicht durch die (Niedrig)Besteuerung im Ausland und durch die Hinzurechnungsbesteuerung bzw. den Methodenwechsel in Österreich zur Doppelbesteuerung kommt, ist eine Anrechnung der tatsächlichen ausländischen (Körperschaft)Steuer wie auch einer allfällig vorgelagerten ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung (im Falle der Hinzurechnungsbesteuerung in Österreich) auf Antrag vorgesehen. Die ausländische Körperschaftsteuer kann im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung und des Methodenwechsels auf spätere Zeiträume vorgetragen werden, soweit der Anrechnungshöchstbetrag im jeweiligen Jahr bereits überschritten wurde.

Ungeplante Verluste nach langjähriger Überschussphase bei Vermietung - Risiko von Liebhaberei

August 2018

Grundsätzlich gilt, dass bei einer mit objektiver Ertragsaussicht nach Wirtschaftlichkeitsprinzipien ausgerichteten Vermietungstätigkeit das Auftreten ungeplanter Verluste nicht zu Aberkennung der Einkunftsquelleneigenschaft bzw. zur Qualifizierung als Liebhaberei führt. Als verlustbegründende unvorhersehbare Ereignisse gelten dabei insbesondere unerwartete Investitionserfordernisse, unvorhersehbare Schwierigkeiten bei der Abwicklung von Bestandsverhältnissen, Katastrophenschäden oder Probleme bei der Suche von Nachmietern. Wenn auf diese Ereignisse in angemessener Zeit reagiert wird, bleibt es daher bei der Einstufung als Einkunftsquelle.

Solche Unabwägbarkeiten liegen aber nach herrschender Ansicht dann nicht vor, wenn die Verluste einem betätigungstypischen Risiko entspringen. Keine Unabwägbarkeiten sind nach der Judikatur beispielsweise höhere Instandhaltungsmaßnahmen aus Denkmalschutzgründen oder ein allgemeiner Preisverfall am Immobilienmarkt, wodurch eine entsprechende (nachhaltige) Verlustsituation hervorgerufen wird. Es ist daher ab diesem Zeitpunkt von Liebhaberei auszugehen, wenn trotz Aussichtslosigkeit eines Erfolges ab Erkennbarkeit dieser Situation die Betätigung nicht eingestellt wird. Dies gilt auch dann, wenn zuvor langjährig positive Ergebnisse erwirtschaftet wurden und auch in einer Totalbetrachtung noch immer ein Gesamtgewinn vorliegt. Diese Grundsätze wurden durch eine aktuelle BFG-Entscheidung wieder bestätigt (BFG vom 16.3.2018, GZ RV/2101106/2015). Im gegenständlichen Fall führte die schlechte Entwicklung am lokalen Markt für Geschäftsräume im Stadtzentrum dazu, dass - um einen Auszug des Mieters zu vermeiden - die Miete gesenkt werden musste und angesichts bestehender Fixkosten keine realen Chancen mehr auf die Erzielung eines positiven steuerlichen Ergebnisses bestanden haben.

Keine Liebhaberei bei selbständiger ärztlicher Tätigkeit trotz Verlusten

April 2018

Ein Arzt hatte mit Beginn seiner Pension eine selbständige Notarzttätigkeit aufgenommen und neben den Pensionsbezügen auch selbständige ärztliche Einkünfte aus dieser Tätigkeit erzielt. In Summe wurden mit diesen selbständigen Einkünften über zwölf Jahre hinweg kumuliert Verluste erzielt, wobei in einzelnen Jahren Überschüsse lukriert werden konnten. In den letzten vier Veranlagungsjahren in Folge seien ausschließlich Verluste erzielt worden. Schließlich erkrankte der Arzt (im Alter von 72 Jahren) und konnte demnach in dieser Zeit keine Umsätze generieren. Er erklärte einen Verlust aus der Notarzttätigkeit und wollte diesen Verlust mit seinen Pensionseinkünften ausgleichen. Das Finanzamt qualifizierte die Einkünfte jedoch als Liebhaberei und ließ den Verlustausgleich nicht zu.

Bei einer ärztlichen Tätigkeit handelt es sich zunächst einmal um eine Tätigkeit, bei der prinzipiell eine Gewinnabsicht vermutet wird. Dies im Gegensatz zu Tätigkeiten, die eng mit privaten Interessen in Zusammenhang stehen (z.B. Pferdezucht, Hobbymaler, Vermietung einer Segeljacht etc.). Allein das Auftreten von Verlusten ist keine Grundlage zur Qualifikation als Liebhaberei. Insbesondere kann nach Ablauf eines Anlaufzeitraums bei fortlaufenden Verlusten die Liebhaberei anhand bestimmter Kriterien widerlegt werden. Diese Kriterien umfassen:

• Ausmaß und Entwicklung der Verluste,
• Verhältnis der Verluste zu Überschüssen,
• Verlustursachen im Verhältnis zu Vergleichsbetrieben,
• Marktgerechtes Verhalten in Hinblick auf Preisgestaltung und angebotene Leistung,
• Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage.

Im vorliegenden Fall entschied das BFG (GZ RV/5100021/2014 vom 19.2.2018), dass aufgrund der Krankheit Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage dem Steuerpflichtigem nicht möglich waren. Insofern kann diesem Kriterium keine besondere Bedeutung geschenkt werden. Stellt sich bei einer Tätigkeit objektiv nach mehreren Jahren heraus, dass sie niemals erfolgsbringend sein kann, kann sie dennoch bis zu diesem Zeitpunkt als Einkunftsquelle anzusehen sein. Dem Alter oder dem Gesundheitszustand des Abgabepflichtigen kommt dabei keine Bedeutung zu. Das Finanzamt hätte also anhand der übrigen Kriterien darlegen müssen, aus welchen Gründen sich die Erfolglosigkeit gerade im Beschwerdejahr (d.h. im Jahr der Erkrankung) herausgestellt hat. Mangels schlüssiger Argumentation des Finanzamts billigte das BFG im vorliegenden Fall dem Arzt eine längere Verlustphase zu und damit auch den Verlustausgleich für dieses Geschäftsjahr.

VwGH zur Übertragung eines Fruchtgenussrechts gegen Ablöse

August 2017

Bei der Einräumung eines Fruchtgenussrechts erhält der Fruchtnießer das dingliche Recht, eine fremde Sache, oft ein Grundstück eines Dritten, ohne jede Einschränkung und unter Schonung der Substanz zu gebrauchen. Der Fruchtgenussbesteller bleibt zivilrechtlich der Eigentümer. Wird die Einräumung eines Fruchtgenussrechts steuerlich wirksam ausgestaltet, so kommt es beim Fruchtgenussberechtigten (Fruchtnießer), sofern er die Immobilie vermietet, zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Losgelöst von der Einräumung des Fruchtgenussrechts war bisher unklar wie es um die steuerliche Situation beim Verkauf eines Fruchtgenussrechts gegen Ablöse bestellt ist.

Die Finanzverwaltung vertrat bisher die Meinung (Rz. 115a Einkommensteuerrichtlinien), dass bei einer entgeltlichen Übertragung eines Fruchtgenussrechts an einen Dritten - vergleichbar der Untervermietung durch einen Hauptmieter - die Ablöse generell den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen ist. Diese Meinung wurde durch ein Erkenntnis des VwGH aus dem Jahr 2010 begründet (GZ 2009/15/0046 vom 21.12.2010). In diesem Fall hatte eine Mutter ihrer Tochter ein Grundstück übertragen und sich dabei das Fruchtgenussrecht vorbehalten. Die Mutter übertrug daraufhin das Fruchtgenussrecht einer Personengesellschaft (die gleichzeitig auch Mieterin war) gegen Entgelt. Da die Vereinbarung nur mündlich erfolgte und nicht im Grundbuch eingetragen war, ging der VwGH nicht von einer endgültigen Übertragung der Einkunftsquelle aus, sondern führte begründend aus, dass die entgeltliche Übertragung „der Ausübung nach“ erfolgte und steuerlich mit einer Untervermietung durch den Hauptmieter vergleichbar wäre. Die Ablösezahlungen an die Mutter führten so steuerlich zu Mietvorauszahlungen, welche als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung steuerpflichtig waren.

Dieser Meinung des BMF widerspricht nun der VwGH in seinem aktuellen Erkenntnis (GZ Ra 2016/13/0029 vom 31.3.2017) und differenziert zwischen einer Übertragung „der Ausübung nach“ und „der Substanz nach“. Ein Steuerpflichtiger (im Folgenden Onkel) war Fruchtnießer einer Liegenschaft. In weiterer Folge übertrug er dieses Fruchtgenussrecht an seine Nichte gegen Zahlung einer Ablöse. Diese Übertragung wurde vom VwGH als Übertragung „der Substanz nach“ beurteilt, da der Onkel das Recht an der dinglichen Sache gänzlich verlor. Da im vorliegenden Fall (nach alter Rechtslage ohne Immobilienertragsteuer) kein Spekulationstatbestand vorlag, wurde die Ablöse steuerfrei gestellt.

Die Entscheidung trägt prinzipiell zu mehr Rechtssicherheit bei, da nun klargestellt ist, dass bei einer Übertragung eines Fruchtgenussrechts "der Substanz nach" eine Besteuerung durch Vermietungseinkünfte ausgeschlossen ist. Fraglich ist nun, ob eine Besteuerung nach der neuen Rechtslage ab dem 1.4.2012 durch die Immobilienertragsteuer i.S.d. § 30 EStG denkbar ist. Diese Beurteilung hängt wiederum von der Vorfrage ab, ob die Übertragung eines Fruchtgenussrechts unter den Begriff des „grundstücksgleichen Rechtes“ zu subsumieren ist. Nach bisheriger Ansicht der Finanzverwaltung in der Rz. 6622 der Einkommensteuerrichtlinien ist das Fruchtgenussrecht nicht als grundstücksgleiches Recht zu qualifizieren. Somit wäre im zugrundeliegenden Fall die Übertragung eines Fruchtgenussrechts „der Substanz nach“ nach Ablauf der einjährigen Spekulationsfrist des § 31 EStG auch weiterhin steuerfrei. In der Literatur ist jedoch umstritten, ob eine Veräußerung eines Fruchtgenussrechts "der Substanz nach" nicht doch als Veräußerung eines grundstücksgleichen Rechtes gewertet werden könnte. Eine gewisse Rechtsunsicherheit bleibt also weiterhin bestehen.

Steuerliche Behandlung von Maturabällen

Oktober 2016

Die Ballsaison rückt wieder näher und es ist oft Tradition, dass die Maturaklassen einen Schulball organisieren und mit den Einnahmen daraus einen Teil der Kosten der Maturareise bestreiten. Dieses Jahr ist es die erste Ballsaison nach Einführung der Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht. In diesem Zusammenhang hat das BMF unlängst eine Information zur steuerlichen Behandlung von Maturabällen herausgegeben. Darin wird auf unterschiedliche steuerliche Konsequenzen in Abhängigkeit von der Organisationsform eingegangen.

Die Gründung eines eigenen Vereins für die Durchführung des Balles ist aus steuerlicher Sicht nicht optimal, da mit der Förderung der Maturanten oder der Maturareise kein gemeinnütziger Zweck verfolgt wird und damit keine steuerlichen Begünstigungen in Anspruch genommen werden können. Wird der Ball beispielsweise vom Elternverein durchgeführt (ein Elternverein wird in der Regel ein gemeinnütziger Verein sein), so ist darauf zu achten, dass die Organisation von Bällen in den Statuten des Vereins vorgesehen ist (anderenfalls droht der Verlust der Gemeinnützigkeit). Ein allfälliger Gewinn muss für gemeinnützige Zwecke verwendet werden, wobei die Finanzierung einer Maturareise für alle Maturanten keinen gemeinnützigen Zweck darstellt. Eine Unterstützung bedürftiger Schüler ist aber wie bei anderen Schulveranstaltungen möglich. Handelt es sich bei dem Ball aus steuerlicher Sicht um ein großes Vereinsfest, so liegt grundsätzlich eine begünstigungsschädliche Betätigung vor. Sofern der Umsatz aus dem Ball und allfälliger anderer begünstigungsschädlicher Aktivitäten insgesamt 40.000 € im Jahr nicht übersteigt, bleibt die Gemeinnützigkeit für den Verein erhalten (bei höheren Umsätzen kann eine Ausnahmegenehmigung beim Finanzamt beantragt werden). Der Maturaball stellt dann eine grundsätzlich umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit dar und über den Freibetrag von 10.000 € hinausgehende Gewinne sind körperschaftsteuerpflichtig. Bei Barumsätzen über 7.500 € (und einem Jahresumsatz von über 15.000 €) bestehen daher auch Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht.

Alternativ dazu gibt es auch die Möglichkeit, die Organisation und Durchführung eines Schulballes einem Personenkomitee zu übertragen. Für Zwecke der Ertragsteuer liegt nur eine einmalige Tätigkeit ohne Wiederholungsabsicht vor, sodass keine Einkunftsquelle gegeben ist und keine Besteuerung eintritt. Mangels Nachhaltigkeit liegt auch keine unternehmerische Tätigkeit vor und besteht daher auch keine Umsatzsteuerpflicht. Dies hat wiederum auch den Vorteil, dass keine Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht besteht. Die Abwicklung über ein Personenkomitee ist daher steuerlich eine interessante Möglichkeit zur Organisation eines Maturaballs. Allerdings sollten vorab Fragen einer persönlichen Haftung geprüft und soweit möglich auch versichert werden.

UFS: Vermietungseinkünfte werden minderjährigem Kind zugerechnet bei Vermögensverwaltung durch die Eltern

Dezember 2012

An die steuerliche Anerkennung bei Nahebeziehungen im Familien- und Verwandtenkreis – etwas bei Anstellungen oder bei Vermietungen – stellt die Finanzverwaltung naturgemäß strenge Anforderungen, um „Steuersplitting-Gestaltungen“ gar nicht erst aufkommen zu lassen. Der einer UFS-Entscheidung vom 26.9.2012 (GZ RV/0533-W/12) zugrunde liegende Sachverhalt zeigt jedoch, dass bei nachvollziehbaren außersteuerlichen Gründen auch teilweise steuerlich motivierte Handlungen Anerkennung finden können.

Ausgangspunkt ist, dass ein Vater seinem minderjährigen Sohn den Kaufpreis für den Kauf einer Eigentumswohnung geschenkt hatte und die aus der Wohnungsvermietung erzielten Einkünfte dem Sohn zugerechnet werden sollen. Zivilrechtlich ist der Sohn Wohnungseigentümer und im Grundbuch wurden zugunsten des Vaters ein Veräußerungs- und Belastungsverbot eingetragen wie auch ein lebenslanges unentgeltliches Wohnrecht. Die Mieteinnahmen werden – abgewickelt wird alles durch den Vater als gesetzlichen Vertreter - auf ein auf den Sohn lautendes Sparkonto eingezahlt, von dem auch die Betriebskosten geleistet werden. Die Überschüsse der Mieteinnahmen werden auf zwei wiederum auf den Sohn lautende Sparbücher überwiesen, wobei über diese Sparbücher nur mit Genehmigung des Pflegschaftsgerichts verfügt werden kann. Mit Vollendung des 18. Lebensjahres soll der Sohn diese Sparbücher erhalten.

Für die steuerliche Zurechnung von Einkünften ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise (Stichwort wirtschaftliches Eigentums) ausschlaggebend, der zivilrechtlichen Gestaltung kommt nur Indizienwirkung zu. Folglich hindert die zivilrechtliche beschränkte Geschäftsfähigkeit des Sohnes und die daher notwendige Vertretung durch den Vater nichts an der wirtschaftlichen Zurechnung der Einkunftsquelle zum Sohn. Der UFS sah in den im Grundbuch eingetragenen Rechten und Lasten entgegen der Ansicht des Finanzamts keinen Grund, das wirtschaftliche Eigentum dem Sohn abzusprechen, da es dem Vater etwa nicht gestattet ist, die Wohnung im eigenen Namen zu veräußern oder zu vermieten. Wesentlich für die steuerliche Anerkennung der Wohnungsvermietung beim Sohn ist, dass ihm im Ergebnis die Einnahmen aus der Vermietung zukommen, von ihm die Werbungskosten getragen werden und der erzielte Einnahmenüberschuss der Verfügung durch den Vater entzogen ist. Vergleichbar einer Verwaltung fremden Vermögens durch einen Sachwalter hat auch hier die Einkünftezurechnung zum (vom Vater vertretenen) Sohn zu erfolgen. Da die Motivation des Vaters in erster Linie in der Schaffung einer sicheren Wertanlage und Zukunftsvorsorge für seinen Sohn liegt und die steuerlichen Aspekte in den Hintergrund treten, konnte der UFS keinen Gestaltungsmissbrauch erkennen.

Berücksichtigung von Aufwendungen der Liebhabereiphase bei späterer Änderung der Bewirtschaftung (Wechsel in die Einkunftsquelle)

Juli 2012

Ertragsteuerliche Liebhaberei wird regelmäßig angenommen wenn aus einer Tätigkeit aufgrund der Nähe zur persönlichen Lebensführung insgesamt kein Einnahmenüberschuss zu erwarten ist und dieser Tätigkeit daher die wirtschaftliche Grundlage abgesprochen wird. Typische Beispiele sind die Kombination von Hobby und Beruf oder aber die „Vermietung“ von Luxusgütern. Sofern Liebhaberei vorliegt, sind die damit zusammenhängenden Einnahmen nicht ertragsteuerpflichtig, Ausgaben können konsequenterweise steuerlich nicht geltend gemacht werden.

In der Praxis stellt sich die Frage nach steuerlicher Liebhaberei häufig bei der Vermietung von Wohnungen. Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung der Vermietungstätigkeit ist, dass es insgesamt über den Betrachtungszeitraum - grundsätzlich 25 Jahre bei der „großen Vermietung“ und 20 Jahre bei der „kleinen Vermietung“ - zu einem Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben kommt. Der VwGH hatte sich unlängst (GZ 2009/15/0194 vom 26.4.2012) mit der Vermietung von Wohnungen auseinanderzusetzen, wobei der Vermietungszeitraum durch einen angestrebten Verkauf der Immobilie, welcher schlussendlich doch nicht stattgefunden hat, unterbrochen wurde.

Der VwGH hat in diesem Fall die Vermietung in den ersten Jahren aufgrund der Gesamtumstände und insbesondere basierend auf den Prognoserechungen des Steuerpflichtigen als Liebhaberei erkannt. Nach dem angestrebten (aber gescheiterten) Verkaufsversuch hat sich jedoch eine Änderung der Bewirtschaftung ergeben, durch welche die Erzielung eines künftigen Gesamtüberschusses wahrscheinlich wurde. Mit der nunmehr auf die Erzielung von Einkünften ausgerichteten Vermietung werden allfällige Überschüsse steuerpflichtig, die Verluste aus der „Liebhabereiperiode“ werden allerdings damit nicht rückwirkend steuerrelevant. Der VwGH nimmt somit in Kauf, dass es bei unterschiedlichen Zeiträumen (Periode der Liebhaberei und Periode der Erzielung von Einkünften) zu anderen steuerlichen Ergebnissen kommt, als wenn von einer einheitlichen und durchgängigen Einstufung als Einkunftsquelle ausgegangen wird.

Gestützt auf die Rechtsprechung des VfGH erkennt allerdings auch der VwGH, dass die Tätigkeit insoweit über den gesamten Zeitraum betrachtet werden muss, damit verhindert wird, dass Aufwendungen außer Acht gelassen werden, die in der „Liebhabereiperiode“ angefallen sind, aber zur Erzielung von späteren Einkünften beitragen (beispielsweise Sanierungs- und Verbesserungsmaßnahmen, die noch einen Nutzen haben und bei geänderter Bewirtschaftung höhere Mieterträge ermöglichen). Insoweit wirken damit Aufwendungen aus der Periode der Liebhaberei wie „Wartetastenverluste“, wenn die nach der Änderung der Bewirtschaftungsart zu erzielenden Erfolge (mit) auf diesen beruhen.

Einkommensteuerrichtlinien - Wartungserlass 2011

Februar 2012

Wenngleich der Wartungserlass 2011 zu den EStR 2000 keine Ausführungen zur "Kapitalbesteuerung neu" enthält, so wurden doch einige Gesetzesänderungen eingearbeitet und Klarstellungen getroffen. Nachfolgend eine Übersicht.

Steuerpflicht bei Übertragung von Fruchtgenussrechten ab 2012

Bis inklusive Veranlagung 2011 war die Veräußerung eines Fruchtgenussrechts nur im Rahmen der betrieblichen Einkünfte (Ausnahme bei Verwirklichung des Spekulationstatbestands im außerbetrieblichen Bereich) steuerpflichtig. Ab 2012 kommt es insoweit zu einer Ausdehnung der Steuerpflicht als bei entgeltlicher Übertragung des Fruchtgenussrechts an Dritte bzw. bei dessen Ablösung durch den Eigentümer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen. Die entgeltliche Übertragung eines Fruchtgenussrechts ist dabei der Untervermietung durch den Hauptmieter vergleichbar.

Spenden als Betriebsausgaben bzw. Sonderausgaben

Bekanntermaßen sind Spenden an Forschungseinrichtungen bzw. für mildtätige Zwecke (ab 2012 auch für freiwillige Feuerwehren und für Zwecke des Umwelt-, Natur- und Artenschutzes sowie für Tierheime) grundsätzlich als Betriebsausgabe (wenn aus dem Betriebsvermögen geleistet) bzw. als Sonderausgabe steuerlich abzugsfähig. Wesentlich ist dabei das Merkmal der Freiwilligkeit – die Spende darf nicht Ersatz für eine Leistungsvergütung sein. Da im alltäglichen Leben oftmals kleine Gegenleistungen für Spenden vorliegen, ist auf das Wertverhältnis zwischen Spende und Gegenleistung abzustellen. Grundvoraussetzung ist, dass der gemeine Wert der Gegenleistung maximal 50% der Zuwendung betragen darf, wobei dann nur der über die Gegenleistung hinausgehende Teil der Spende abzugsfähig ist. Eine Ausnahme besteht wenn die Gegenleistung nur einen tatsächlich unerheblichen Wert (z.B. Weihnachtskarten) hat. Interessant ist die steuerliche Behandlung von karitativen Flohmärkten oder Versteigerungen, bei denen Sachspenden verkauft bzw. versteigert werden und letztlich der begünstigten Einrichtung ein Geldbetrag zukommt. Das Ausmaß der Geldspende, die auch den Wert der Sachspende beinhaltet, ist auf den Spender des Gegenstands und auf den Geldspender aufzuteilen – der erste der beiden leistet eine Sachspende (allerdings nur, wenn der Gegenstand aus dem Betriebsvermögen stammt) und der zweite spendet einen Geldbetrag, welcher im Regelfall den gemeinen Wert der Sachspende erheblich übersteigt. Der Geldspender kann immer nur den über den gemeinen Wert der Sachspende hinausgehenden Betrag steuerlich geltend machen. Bei schwieriger Wertermittlung der Sachspende kann aus Vereinfachungsgründen eine Aufteilung von 50:50 vorgenommen werden.

Die steuerliche Abzugsfähigkeit von Spenden ist als Betriebsausgabe mit 10% des Gewinns aus dem Vorjahr begrenzt und insgesamt mit 10% des Gesamtbetrags der Vorjahreseinkünfte (nach Verlustausgleich). Steuerliche Vorjahresverluste schließen den Spendenabzug als Betriebsausgabe aus. Mangels Vorjahresgewinn gilt dies auch für das erste (Rumpf)Wirtschaftsjahr neu gegründeter Betriebe. Allerdings können Spenden aus dem Betriebsvermögen dann bis zu 10% des Gesamtbetrags der Vorjahreseinkünfte ausmachen und als Sonderausgaben abgesetzt werden.

Freibetrag für investierte Gewinne (§ 10 EStG)

Wurden im Zusammenhang mit dem Freibetrag für investierte Gewinne entsprechende Wertpapiere angeschafft und sind diese vor Ablauf der vierjährigen Behaltefrist ausgeschieden (z.B. durch Verkauf), so kann eine Nachversteuerung durch Anschaffung bzw. Herstellung begünstigter körperlicher Wirtschaftsgüter verhindert werden. Solche Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter sind auch bei Gebäudeanschaffungen oder –herstellungen gegeben (einschließlich Herstellungsaufwendungen eines Mieters oder sonstigen Nutzungsberechtigten eines Gebäudes). Für den FBiG anwendbare Wertpapiere gelten bekanntermaßen nicht als Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter. Innerhalb von zwei Monaten nachbeschaffte Wertpapiere können allerdings eine Nachversteuerung verhindern, wenn diese aus der vorzeitigen Tilgung von Wertpapieren droht. In den nachbeschafften Wertpapieren setzt sich dann der Lauf der Behaltefrist fort.

Der 13%ige Gewinnfreibetrag ist auch auf die ausländischen Teile der betrieblichen Einkünfte anzuwenden und kürzt damit den bei der Befreiungsmethode zur Anwendung kommenden Progressionsvorbehalt. Entscheidend ist, dass immer der Gesamtbetrag aus (inländischen bzw. ausländischen Gewinnen bzw. Verlusten) für die Berechnung des FBiG herangezogen wird. Dies hat zur Folge, dass ein ausländischer Verlust, der in Österreich zu berücksichtigen ist, die Höhe des FBiG negativ beeinflusst. Bei einem ausländischen Gewinn und einem geringeren inländischen Verlust ist der FBiG konsequenterweise auch anwendbar – allerdings ist dies nur sinnvoll wenn im Inland aus anderen nicht betrieblichen Einkunftsquellen positive Einkünfte erzielt werden und somit insgesamt ein zu versteuerndes Einkommen vorliegt.

Mitteilungspflicht bei Auslandszahlungen (§ 109b EStG)

Zwecks Überprüfung der korrekten steuerlichen Behandlung in Österreich bzw. gegebenenfalls als Informationsweitergabe an den Staat, dem das Besteuerungsrecht zukommt, besteht für Honorare ins Ausland i.Z.m. bestimmten inländischen Leistungen eine Mitteilungsverpflichtung. Die Meldung gem. § 109b EStG hat, wenn elektronisch durchgeführt, grundsätzlich bis Ende Februar des auf die Zahlung ins Ausland folgenden Kalenderjahres zu erfolgen. Meldungspflichtige Leistungen sind im Inland ausgeübte selbständige Tätigkeiten, aufs Inland bezogene Vermittlungsleistungen (z.B. wenn inländisches Vermögen betroffen ist) sowie die kaufmännische und technische Beratung im Inland (physische Anwesenheit im Inland ist erforderlich). Neben der Höhe der Zahlung und des Kalenderjahres sind auch die (persönlichen) Daten des Leistungsempfängers (etwa österreichische Steuernummer, UID, Geburtsdatum etc.) in der Meldung anzugeben. Ausnahmen von der Meldeverpflichtung liegen vor, wenn die Zahlungen an einen Leistungsempfänger im Kalenderjahr 100.000 € nicht übersteigen oder wenn ohnehin österreichische Steuerabzugspflicht besteht. Zahlungen an ausländische Körperschaften sind grundsätzlich ebenso wenig zu melden, es sei denn der Ansässigkeitsstaat erhebt einen Körperschaftsteuersatz von weniger als 15%. Bei Verstößen gegen die Mitteilungspflicht drohen Geldstrafen i.H.v. 10% des zu meldenden Betrags, max. jedoch 20.000 €.

Fahrtkosten bei einem angestellten Arzt mit Sonderklassehonoraren

Februar 2012

Sonderklassegebühren stellen nichtselbständige Einkünfte (automatischer Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber) dar, wenn nach dem für das jeweilige Bundesland zur Anwendung gelangenden Krankenanstaltengesetz der Träger der Krankenanstalt verpflichtet ist, die Sonderklassegebühren im eigenen Namen einzuheben. In allen anderen Fällen sind Sonderklassegebühren bei Ärzten im Rahmen der selbständigen Tätigkeit zu erfassen und in der Einkommensteuererklärung zu deklarieren. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (z.B. GZ 2002/14/0148 vom 21.12.2005) gilt für Fahrtkosten des (angestellten) Arztes zu seinem Krankenhaus folgendes:

• Fahrten zwischen Wohnung und dem Krankenhaus in Erfüllung des Dienstplanes einschließlich Dienstbereitschaften sind durch sein Dienstverhältnis veranlasst und daher mit dem Verkehrsabsetzbetrag von jährlich 291 € bereits pauschal steuerlich abgegolten. Es können auch dann keine Fahrtkosten angesetzt werden, wenn an den entsprechenden Tagen auch Operationen stattfinden, die dem Arzt Ansprüche auf Sonderklassehonorare vermitteln. Ist ein Arzt daher bereits aus Anlass seines Dienstverhältnisses an der Krankenanstalt, fallen zusätzliche Fahrtkosten zur Erzielung der selbständigen Einkünfte gar nicht an.
• Betriebsausgaben können lediglich dann angesetzt werden, wenn Fahrtkosten außerhalb seiner Dienstbereitschaft - etwa über Anforderung einzelner Patienten - anfallen. Eine Abzugsfähigkeit von Fahrtkosten ist natürlich auch dann gegeben, wenn Operationen an einer Krankenanstalt durchgeführt werden, zu welcher der Arzt kein Dienstverhältnis hat.

In einem kürzlich zurückliegenden Verfahren vor dem VwGH (GZ 2007/15/0144 vom 31.3.2011) wurde versucht, eine weitere Konstellation ins Treffen zu führen. Ein Abteilungsvorstand behauptete dabei, im Rahmen seines Dienstverhältnisses lediglich für die Betreuung des Fachpersonals und des medizinischen Geräteparks zuständig zu sein. Daraus leitete der Steuerpflichtige die Sichtweise ab, dass Sonderklassehonorare eine vom Dienstverhältnis absolut losgelöste selbständige Einkunftsquelle darstellen und daher Fahrtkosten zur Krankenanstalt absetzbar seien. Diese Auffassung wurde vom VwGH jedoch nicht geteilt, so dass auch auf derartige Fälle die oben dargestellten Grundsätze anzuwenden sind.

Keine Werbungskosten / Betriebsausgaben bei unentgeltlicher Geschäftsführung

Oktober 2011

Bei vielen GmbHs kommt es in der Praxis häufig vor, dass die Geschäftsführungstätigkeit selbst durch den oder die Gesellschafter erfolgt (sogenannte Gesellschafter-Geschäftsführer). Aus verschiedenen Gründen kann es dabei sein, dass der Gesellschafter für die von ihm ausgeübte Geschäftstätigkeit kein gesondertes Entgelt bekommt. Mit der Geschäftsführung im Zusammenhang stehende Kosten (z.B. Reisekosten, Computer, Büromaterial usw.), die vom Gesellschafter-Geschäftsführer selbst getragen werden, können nach Ansicht des VwGH (GZ 2008/13/0234 vom 6.7.2011) nicht steuerlich geltend gemacht werden, da mit der unentgeltlichen Tätigkeit keine Einkunftsquelle verbunden ist. Die Ausgaben stehen nach Auffassung des VwGH im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen und sind aufgrund der Endbesteuerungswirkung der KESt auf Ausschüttungserträge auch bei dieser Einkunftsquelle nicht abzugsfähig.

Das Erkenntnis des VwGH bekräftigt indirekt auch die von der Finanzverwaltung bisher schon ablehnende Haltung zur steuerlichen Erfassung von Nutzungseinlagen (unentgeltliche Geschäftsführungstätigkeit, zinslose Kapitalgewährung, unentgeltliche Bereitstellung von im Privatvermögen befindlichen Liegenschaften usw.) durch Gesellschafter. Die steuerliche Irrelevanz bedingt, dass weder bei der Gesellschaft eine fiktive Ausgabe anzusetzen ist noch beim Gesellschafter eine fiktive Einnahme zu versteuern ist.

Das Instrument der Nutzungseinlage kann u.a. zur Gewinnverlagerung in die Kapitalgesellschaft verwendet werden. Interessant können derartige Gestaltungen insbesondere in Konstellationen sein, in denen in der Kapitalgesellschaft bei ausschüttungsfähigen Bilanzgewinnen noch steuerliche Verlustvorträge aus Vorjahren vorhanden sind. Der „Abtausch“ eines Geschäftsführerentgelts gegen höhere Ausschüttungen kann dann erhebliche steuerliche Vorteile (25%ige Steuerbelastung aus der KESt anstatt bis zu 50%-Steuersatz auf Geschäftsführerbezüge) bringen. Darüber eignen sich derartige Gestaltungen bis zu einem gewissen Grad auch für eine (zulässige) Bilanzpolitik. Durch Verzicht auf ein Geschäftsführungsentgelt wird das operative Ergebnis entlastet. Ausschüttungen stammen dann aus dem Bilanzgewinn und schlagen sich in der Gewinn- und Verlustrechnung nur als erfolgsneutrale Verminderung des Bilanzgewinns nieder.

Liebhaberei: Ansatz fiktiver Marktmietzinse bei Vorliegen gesetzlicher Mietzinsbeschränkungen

Juli 2011

Bekanntermaßen werden Vermietungstätigkeiten nur dann steuerlich anerkannt, wenn diese binnen 20 Jahren („kleine Vermietung“ bei Vermietung von einzelnen Wohnungen oder Eigenheimen) bzw. 25 Jahren („große Vermietung“ bei Vermietung von Objekten mit zumindest drei Wohneinheiten) einen Gesamtüberschuss erwarten lassen. Anderenfalls droht die Einstufung als Liebhaberei. Zu diesem Zweck wird vom Finanzamt am Beginn der Vermietungstätigkeit oft eine steuerliche Prognoserechnung als Nachweis des Vorliegens einer Einkunftsquelle gefordert.

Besonderheiten gelten dabei für Objekte, bei denen gesetzliche Mietzinsbeschränkungen bestehen und daher die tatsächlichen Mieten nicht das marktübliche Niveau erreichen. Wie der VwGH in einem jüngst ergangenen Erkenntnis (VwGH vom 30.3.2011, 2005/13/0148) festgehalten hat, können in diesem Fall in der Prognoserechnung fiktive Marktmietzinse anstatt der aufgrund der Mietzinsbeschränkungen niedrigeren Einnahmen angesetzt werden. Weiters hat der VwGH auch bestätigt, dass die Form der Finanzierung (insbesondere Verhältnis von Eigen- zu Fremdkapital) dem Steuerpflichtigen freigestellt ist. Die vom Finanzamt vorgebrachte Argumentation, dass durch den hohen Fremdmitteleinsatz in Kombination mit den aufgrund der Mietzinsbeschränkung niedrigen Einnahmen insgesamt keine auf die Erzielung von Einkünften gerichtete Aktivität erkennbar ist, wurde vom VwGH nicht geteilt. Die Vermietung muss daher so gestaltet sein, dass bei Ansatz fiktiver marktkonformer Mieten ein Gesamtüberschuss im Betrachtungszeitraum von 20 bzw. 25 Jahren möglich wäre. Der Vollständigkeit halber ist noch zu ergänzen, dass bei beschleunigten Abschreibungen (begünstigte Verteilung bestimmter Herstellungskosten auf 10 bzw. 15 Jahre) für die Beurteilung des Vorliegens eines Gesamtüberschusses eine Umrechnung der vorgezogenen Abschreibungen auf Normalabschreibungen (1,5% pro Jahr) vorgenommen werden darf. Diese Aspekte sollten bei der Erstellung einer Prognoserechnung und der Beurteilung, ob eine Einkunftsquelle vorliegt sorgsam berücksichtigt werden.

Liebhaberei bei Vermietung von Eigentumswohnungen (sogenannte „kleine Vermietung“)

Juli 2010

Sofern bei der Vermietung einer Eigentumswohnung Verluste erzielt werden, können diese grundsätzlich mit anderen positiven Einkünften (z.B. aus Angestelltentätigkeit, selbständiger oder gewerblicher Tätigkeit) im Jahr der Entstehung ausgeglichen werden. Wird jedoch über einen Zeitraum von 20 Jahren kein Gesamtüberschuss erzielt, nimmt die Finanz „Liebhaberei“ an.

Steuerliche Liebhaberei bedeutet, dass weder positive noch negative Ergebnisse aus der betroffenen Tätigkeit steuerliche Auswirkungen haben, da aus Sicht der Finanz keine Einkunftsquelle vorliegt. Der vorgenommene Verlustausgleich sowie die beim Kauf angefallenen Vorsteuern werden rückwirkend nicht anerkannt, sodass es zu Steuernachzahlungen kommen kann. Für die Bauzeit verlängert sich der oben genannte Beobachtungszeitraum um bis zu drei Jahre.

Ein Gesamtüberschuss aus der Vermietung von Eigentumswohnungen muss der Finanz mittels Prognoserechnung glaubhaft gemacht werden. Hierbei ist von marktkonformen Mieteinnahmen mit Indexanpassungen auszugehen. Sonderabschreibungen (10 oder 15 Jahre) dürfen auf eine Normalabschreibung (67 Jahre) umgerechnet werden. In einem jüngst ergangenen Urteil hat der UFS (19.2.2010, RV/0342-F/08) nochmals dargelegt, dass Veräußerungsüberschüsse aus der Veräußerung der Eigentumswohnung nicht in die Gesamtüberschussbetrachtung mit einzubeziehen sind. Dies ergibt sich daraus, dass die Einkünfte aus der Veräußerung (hier § 30 EStG Spekulationseinkünfte) nicht aus derselben Einkunftsart bewirkt wurden wie die Vermietung der Eigentumswohnung (§ 28 EStG Vermietung und Verpachtung).