Highlights aus dem Abgabenänderungsgesetz 2015

Januar 2016

Das Abgabenänderungsgesetz 2015 bringt einiges an Veränderungen, welche überwiegend ab 1.1.2016 gelten. Mitunter – so etwa bei der Thematik der Einlagenrückzahlung – ist es zu einer weitgehenden Rücknahme von Änderungen gekommwen, welche erst durch das Steuerreformgesetz 2015/2016 eingeführt worden waren. Nachfolgend werden ausgewählte Schwerpunkte näher dargestellt.

Klarstellung bei der Einkünftezurechnung zu natürlichen Personen

Es wird klargestellt, dass einer natürlichen Person unter bestimmten Voraussetzungen Einkünfte auch dann zuzurechnen sind, wenn die Leistungen von der natürlichen Person erbracht werden, jedoch von einer (formal als Vertragspartner) zwischengeschalteten Körperschaft abgerechnet werden. Dies ist dann der Fall, wenn Einkünfte aus höchstpersönlicher Tätigkeit als Künstler, Schriftsteller, Wissenschaftler, Sportler und Vortragender sowie als organschaftlicher Vertreter einer Körperschaft (z.B. Vorstand oder Geschäftsführer) vorliegen, die abrechnende Körperschaft unter dem Einfluss der leistungserbringenden natürlichen Person steht und über keinen eigenständigen, sich von dieser Tätigkeit abhebenden Betrieb verfügt.

Neuregelung der Wegzugsbesteuerung

Die Wegzugsbesteuerung im betrieblichen wie auch im außerbetrieblichen Bereich wird als Reaktion auf EuGH-Judikatur maßgeblich verändert. Bisher war auf Antrag ein Besteuerungsaufschub bis zum tatsächlichen Ausscheiden des Wirtschaftsguts möglich – bei einem Ausscheiden nach mehr als 10 Jahren erfolgte gar keine Besteuerung. Ab 1.1.2016 werden die stillen Reserven im Wegzugszeitpunkt grundsätzlich sofort voll steuerpflichtig. Außerdem soll der Besteuerungstatbestand nicht auf bestimmte Vorgänge begrenzt sein, sondern immer dann ausgelöst werden, wenn es zur Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechts kommt. Jedoch kann auf Antrag und i.Z.m. EU/EWR-Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe die Steuerschuld auf Raten verteilt werden. Für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist die Steuerschuld auf 7 Jahre verteilt zu entrichten. Bei Veräußerung oder sonstigem Ausscheiden vor Ablauf der 7 Jahre sind die offenen Raten im Wegzugsjahr fällig. Für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens ist eine Verteilung auf 2 Jahre vorgesehen. Im außerbetrieblichen Bereich ist ein Verteilungszeitraum über 7 Jahre vorgesehen. Eine Ausnahme im Sinne des bisherigen Nichtfestsetzungskonzepts besteht nur beim tatsächlichen Wegzug einer natürlichen Person bzw. bei der unentgeltlichen Übertragung an andere natürliche Personen. Hierbei ist wiederum die Einbeziehung von EU/EWR-Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe Voraussetzung. Durch Änderungen in der BAO wird außerdem eine endgültige Steuervermeidung durch Zeitablauf (10 Jahre) für Wegzüge zwischen 1.1.2006 und 31.12.2015 verhindert. Das neue Ratenzahlungskonzept ist auch bei Umgründungen anzuwenden, wenn es zu einer umgründungsbedingten Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechts kommt.

Wieder alles beim Alten bei der Einlagenrückzahlung

Entgegen der Änderungen im Rahmen des Steuerreformgesetzes 2015/2016 („Primat der Gewinnausschüttung“) bleibt nunmehr das Wahlrecht erhalten, ob eine unternehmensrechtliche Gewinnausschüttung steuerlich als Einlagenrückzahlung oder als Gewinnausschüttung behandelt werden soll. Allerdings wird an die offene steuerliche Gewinnausschüttung die Voraussetzung geknüpft, dass eine positive Innenfinanzierung nachgewiesen werden kann (Evidenzkonto). Die Evidenzierung von umgründungsbedingten Differenzbeträgen ist hingegen nicht mehr erforderlich, da im Zuge des AbgÄG 2015 auch die unternehmensrechtliche Ausschüttungssperre neu gefasst wird.

„Eintrittsbesteuerung“ bei der „Grunderwerbsteuer neu“

Bereits durch das Steuerreformgesetz 2015/2016 wurde der Schwellenwert für das Auslösen von Grunderwerbsteuer durch Anteilsvereinigung mit 95% festgesetzt. Im Zusammenhang mit der Übergangsbestimmung wurde nunmehr im AbgÄG 2015 eine Art „Eintrittsbesteuerung“ festgelegt. Wenngleich der Besitz von zumindest 95% der Gesellschaftsanteile (an einer Gesellschaft mit Grundstücksvermögen) zum 31.12.2015 per se ab 1.1.2016 keine automatische Grunderwerbsteuerpflicht auslöst, so ist dies jedoch dann der Fall, wenn ab 1.1.2016 Übertragungsvorgänge i.S. einer Anteilsvereinigung erfolgen und dabei die Grenze von 95% nicht unterschritten wird. Beträgt die Beteiligung zum 31.12.2015 beispielsweise 96% und werden im Jahr 2016 weitere 2% erworben, löst dieser Vorgang Grunderwerbsteuer aus.

Grundstückswertverordnung als wichtiger Bestandteil der "Grunderwerbsteuer neu"

Januar 2016

Die „Grunderwerbsteuer neu“ ist vor allem dadurch gekennzeichnet, dass anstelle des (dreifachen) Einheitswertes ab 1.1.2016 der sogenannte Grundstückswert als Bemessungsgrundlage gilt, welcher deutlich näher am Verkehrswert liegt und somit bei unentgeltlichen Übertragungen von Grundstücken im Familienkreis oftmals zu einer höheren Grunderwerbsteuerbelastung führen kann. Der Begriff des Grundstückswerts wurde im GrEStG neu geschaffen und durch die Grundstückswertverordnung (GrWV), welche Ende Dezember 2015 final beschlossen wurde, präzisiert. Grundsätzlich kommt der Grundstückswert immer dann zur Anwendung, wenn keine Gegenleistung für die Übertragung eines Grundstücks vorliegt - außerdem kommt er bei Vorgängen nach dem UmgrStG wie auch bei Anteilsvereinigungen zum Einsatz.

Der Grundstückswert lässt sich auf drei unterschiedliche und gleichwertige Arten bestimmen. Der Steuerpflichtige ist folglich nicht dazu verpflichtet, mehrere Varianten der Grundstückswertberechnung vorzunehmen oder auch den höchsten ermittelten Wert heranzuziehen. Der Grundstückswert kann entweder mithilfe des Pauschalwertmodells ermittelt werden oder aus einem geeigneten Immobilienpreisspiegel abgeleitet werden. Außerdem kann bei entsprechendem Nachweis auf den niedrigeren gemeinen Wert abgestellt werden, wobei es bei Rückgriff auf ein Sachverständigengutachten sogar zur Beweislastumkehr kommt. Wichtig ist auch, dass die Ermittlungsmethode für jede wirtschaftliche Einheit frei gewählt werden kann.

Bei Anwendung des Pauschalwertmodells entspricht der Grundstückswert der Summe aus Grundwert und Gebäudewert. Grundsätzlich sollen dabei die Grundstückslage, die Bauweise, die Nutzung, die Fläche und der Erhaltungszustand des Gebäudes berücksichtigt werden. Im Detail ist die Berechnung durchaus komplex und basiert bei der Grundwertberechnung auf Parametern wie dem beim Finanzamt eruierbaren Bodenwert oder einem von Gemeinde zu Gemeinde unterschiedlichen Hochrechnungsfaktor (z.B. Hochrechnungsfaktor 5,5 für den 17. Wiener Gemeindebezirk oder Hochrechnungsfaktor 3 für Bad Aussee). Für die Ermittlung des Gebäudewertes stellt die Nutzfläche bzw. die Bruttogrundrissfläche die Ausgangsbasis dar, welche mit dem Baukostenfaktor zu multiplizieren ist. Die Verordnung legt den Baukostenfaktor pro m² für die verschiedenen Bundesländer fest. Dieser beträgt beispielsweise in Wien 1.470 €/m² und im Burgenland 1.270 €/m². Anpassungen in Form von Abschlägen können sich zur Berücksichtigung von Art und Alter des Gebäudes ergeben. Dabei spielt es für den Altersabschlag auch eine Rolle, ob das Gebäude in den letzten Jahren einer Sanierung oder Teilsanierung unterzogen wurde. Betreffend die Gebäudekategorie wird es grundsätzlich zum Ansatz des 100%igen Baukostenfaktors kommen. Unter bestimmten Voraussetzungen kann es jedoch zu Abschlägen kommen, so z.B. bei Fabriksgebäuden (Ansatz mit 60%) oder einfachsten Gebäuden (Ansatz mit 25%). Bei der „Altersbegünstigung“ ist zu beachten, dass diese durch Sanierungen bzw. Teilsanierungen verringert wird. Von einer Sanierung ist auszugehen, wenn vier von fünf Maßnahmen innerhalb der letzten 20 Jahre vor der Übertragung durchgeführt worden sind. Wurden in diesem Zeitraum „nur“ zwei Maßnahmen durchgeführt, handelt es sich um eine Teilsanierung. Die möglichen Sanierungsmaßnahmen umfassen die Erneuerung des Außenverputzes mit Erhöhung des Wärmeschutzes, den erstmaligen Einbau oder Austausch von Heizungsanlagen, den erstmaligen Einbau oder Austausch von Elektro-, Gas-, Wasser- oder Heizungsinstallationen, den erstmaligen Einbau oder Austausch von Badezimmern und den Austausch von 75% der Fenster.

Alternativ zum Pauschalwertmodell kann der Grundstückswert auch anhand eines geeigneten Immobilienpreisspiegels ermittelt werden. Für Erwerbsvorgänge im Jahr 2016 (Steuerschuld entsteht vor dem 1.1.2017) ist ausschließlich der Immobilienpreisspiegel der WKO, Fachverband der Immobilien- und Vermögenstreuhänder heranzuziehen. Vergleichbar dem Pauschalwertmodell ist auch hier ein Abschlag von 28,75% vorzunehmen, um zum Grundstückswert zu gelangen. Für Erwerbsvorgänge nach dem Jahr 2016 bzw. bei denen die Steuerschuld nach dem 31.12.2016 entsteht, ist ausschließlich der zuletzt gültige Immobilienpreisspiegel der Statistik Austria maßgebend - auch hier ist ein Abschlag von 28,75% zu berücksichtigen. Ob das Pauschalwertmodell oder der Immobilienpreisspiegel günstiger ist, hängt stark vom Einzelfall ab. Für Wien betrachtet könnte z.B. sein, dass bei der Übertragung von Immobilien in „schlechten Gegenden von Nobelbezirken“ der Immobilienpreisspiegel unvorteilhaft ist, da auch die Immobilien in mäßig attraktiven Gegenden vom generell hohen Preisniveau eines teuren Bezirks beeinflusst werden.

Reparatur der Grunderwerbsteuer durch das Budgetbegleitgesetz 2014

Mai 2014

Der Verfassungsgerichtshof hat Ende 2012 die Bemessung der Grunderwerbsteuer (GrESt) auf Basis der veralteten und sehr niedrigen Einheitswerte als verfassungswidrig erkannt und als Gesetzesreparaturfrist den 31. Mai 2014 eingeräumt (siehe auch KI 01/13). Auslöser war der Umstand, dass die GrESt bei Schenkungen und Erbschaften vom dreifachen Einheitswert bemessen wurde, beim entgeltlichen Erwerb hingegen von der Gegenleistung. Im Budgetbegleitgesetz 2014, welches noch im Begutachtungsentwurf vorliegt, soll die Bemessungsgrundlage für die GrESt verfassungskonform ausgestaltet werden. Der Gesetzgeber orientiert sich dabei stark an den Bestimmungen zur Grundbucheintragungsgebühr.

Die Neuregelung sieht wie schon bisher grundsätzlich vor, dass die Gegenleistung – oftmals ist dies der Kaufpreis des Grundstücks - die Bemessungsgrundlage für die GrESt bildet. Liegt keine Gegenleistung vor, so ist grundsätzlich der gemeine Wert (Verkehrswert) heranzuziehen. Eine Begünstigung besteht bei der Übertragung im erweiterten Familienverband, da hierbei der dreifache Einheitswert bzw. maximal 30% des gemeinen Werts des Grundstücks die Bemessungsgrundlage darstellen. Eine solche Übertragung umfasst Entgeltlichkeit, Unentgeltlichkeit wie auch den Erwerb von Todes wegen und macht deutlich, dass für die Anwendbarkeit des Einheitswertes zukünftig der Erwerb innerhalb des erweiterten Familienverbands maßgebend ist. Dieser erweiterte Kreis umfasst z.B. Ehegatten/eingetragene Partner, Lebensgefährten mit gemeinsamem Hauptwohnsitz, Eltern, Kinder, Enkel und auch Geschwister, Nichten oder Neffen. Neben der günstigen Bemessungsgrundlage wird auch der reduzierte GrESt-Satz von 2% angewendet.

Der dreifache Einheitswert bzw. maximal 30% des gemeinen Werts soll künftig auch bei der Anteilsvereinigung (Übergang aller Anteile einer Gesellschaft) gelten – allerdings mit einem GrESt-Satz von 3,5%. Besondere Begünstigungen in Form des einfachen Einheitswerts soll es auch im land- und forstwirtschaftlichen Bereich geben – dort sind übrigens ab 1.1.2015 aktualisierte Einheitswerte geplant. Aufgrund dieses Umstands soll die Neuregelung auf land- und forstwirtschaftliche Erwerbsvorgänge erst nach dem 31. Dezember 2014 anwendbar sein bzw. wenn die Steuerschuld nach diesem Zeitpunkt entsteht. Allgemein stellt hingegen der 31. Mai 2014 die markante Grenze für das grundsätzliche Inkrafttreten der Neuregelung dar.

Neben der Ausdehnung des begünstigten Familienkreises (erweiterter Familienverband) ist auffällig, dass für Liegenschaftstransaktionen im Unternehmensverbund, welche weder unter die weiterhin geltende Begünstigung des UmgrStG in Form des zweifachen Einheitswertes fallen noch einen Anteilsvereinigungstatbestand darstellen, ab 1. Juni 2014 keine Begünstigungen mehr vorgesehen sind und der Verkehrswert die Bemessungsgrundlage für die GrESt darstellt. In einer solchen Situation könnte eine Übertragung vor Juni 2014 vorteilhaft sein, wobei der finale Gesetzwerdungsprozess noch abzuwarten bleibt. Umgekehrt könnte ein Abwarten aufgrund der Erweiterung des Familienkreises im Einzelfall vorteilhaft sein.

Grunderwerbsteuer: treuhändig gehaltene Zwerganteile - VwGH bestätigt missbräuchliche Gestaltung

Juni 2011

Gemäß § 1 Abs. 3 Grunderwerbsteuergesetz löst die Vereinigung von allen Anteilen an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft in der Hand des Erwerbers Grunderwerbsteuer (GrESt) aus. In der Praxis wurde die GrESt daher oftmals bei Anteilsübertragungen dadurch vermieden, dass zivilrechtlich nicht alle Anteile übertragen wurden, sondern ein Zwerganteil zivilrechtlich beim Verkäufer verblieb oder auf einen Dritten übertragen wurde, der diesen Zwerganteil treuhändig für den Erwerber hielt. In der KI 11/2010 haben wir berichtet, dass der UFS Innsbruck (25.6.2010, RV/0226-I/09) in dieser gängigen Konstruktion eine missbräuchliche Gestaltung gesehen hat.

Die gegen diese Entscheidung eingebrachte Berufung wurde nun vom VwGH (5.4.2011, 2010/16/0168) abgewiesen und vom Höchstgericht daher die Sichtweise des UFS im konkreten Fall bestätigt. Dieses Erkenntnis ist insoweit auch bemerkenswert, da die bisherige (höchstgerichtliche) Rechtsprechung einer formal zivilrechtlichen Betrachtungsweise gefolgt ist und eine Anteilsvereinigung nur im Falle von Eigentumserwerb, nicht aber im Falle von anderen Rechtsbeziehungen mit entsprechender Zugriffsmöglichkeit auf den Zwerganteil angenommen hat. Das aktuelle Erkenntnis hält zwar grundsätzlich an dieser Rechtsprechung fest, andererseits bestätigt es aber auch die Sichtweise des UFS, dass in Einzelfällen – wenn keine nachvollziehbaren außersteuerlichen Gründe bestehen – eine missbräuchliche Gestaltung vorliegen kann.

Im konkreten Fall hat der bisherige Eigentümer 99% seiner Anteile an einer Gastronomie-GmbH an seinen Sohn übertragen und für den verbleibenden 1%igen Anteil eine Treuhandvereinbarung geschlossen, wonach der Sohn jederzeit den Anspruch auf Abtretung des vom Vater gehaltenen Zwerganteils ausüben kann. Die im Verfahren vorgebrachten außersteuerlichen Motive (höheres Vertrauen der Geschäftspartner wenn der Vater im Firmenbuch weiterhin als Mitgesellschafter aufscheine, guter Ruf des Vaters wirkt länger fort) wurden als insgesamt für die gewählte Konstruktion nicht ausschlaggebend gewertet und die Gestaltung als lediglich durch die Steuervermeidungsabsicht motiviert angesehen.

Die Reaktion der Finanzverwaltung bleibt mit Spannung abzuwarten. Treuhandgestaltungen bei Anteilsübertragungen unterliegen aber zweifelsfrei nunmehr einem höheren steuerlichen Risiko und sollten daher nur bei zusätzlichem Verliegen nachvollziehbarer außersteuerlicher Gründe gewählt werden.

Vermeidung Grunderwerbsteuer bei Anteilsvereinigung durch treuhändig gehaltene Zwerganteile nicht mehr möglich?

November 2010

Die Übertragung von inländischen Grundstücken, z.B. durch einen Kauf, unterliegt der Grunderwerbsteuer. Die Grunderwerbsteuer ist grundsätzlich vom Wert der Gegenleistung, das ist in der Regel der Kaufpreis, zu berechnen. Der Steuersatz beträgt 3,5%, wobei er sich auf 2% reduziert wenn das Grundstück von einem Familienangehörigen erworben wird. Darüber hinaus ist eine Grundbucheintragungsgebühr von 1% zu entrichten. Grunderwerbsteuer fällt auch dann an, wenn das inländische Grundstück zum Vermögen einer Gesellschaft gehört und von einer Person alle Anteile an dieser Gesellschaft erworben werden (Anteilsvereinigung). In diesem Fall wird die Grunderwerbsteuer vom Dreifachen des Einheitswertes berechnet; eine Eintragungsgebühr beim Grundbuchgericht fällt nicht an.

Werden im Fall der Anteilsvereinigung nicht 100% der Anteile an der Gesellschaft erworben, fällt folgerichtig keine Grunderwerbsteuer an. In der Praxis werden aus diesem Grund oft Zwerganteile an der Gesellschaft treuhändig von einer anderen Person gehalten. Eine Vermeidung von Grunderwerbsteuer ist mit dieser Gestaltungsvariante grundsätzlich möglich, da das Grunderwerbsteuergesetz, etwa im Gegensatz zum Einkommensteuergesetz, einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise folgt. Auf das wirtschaftliche Eigentum an der Gesellschaft kommt es daher nicht an.

Der UFS Innsbruck (GZ RV/0226-I/09) hat nun jedoch am 25.6.2010 entschieden, dass bei der dargestellten Treuhandkonstruktion ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 22 BAO vorliegt, da die Treuhandkonstruktion ungewöhnlich und nur mit der Umgehung der Grunderwerbsteuer erklärbar sei. Laut UFS ist daher von einer Anteilsvereinigung auszugehen und Grunderwerbsteuer vorzuschreiben. Da gute Gründe gegen die Entscheidung des UFS sprechen, wurde eine Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof eingebracht. Die Entscheidung des VwGH bleibt abzuwarten. Bis dahin empfiehlt sich in der Praxis, statt der dargestellten Treuhandkonstruktion eine Gestaltungsvariante zu wählen, bei der ein Familienangehöriger oder eine andere Vertrauensperson Zwerganteile an der Gesellschaft nicht nur treuhändig sondern auch wirtschaftlich übernimmt.

Unternehmensübertragungen - steuerliche Begünstigungen

März 2003

Einleitend sei auf die Darstellung dieses Themas in der Klienten-Info Juli 2001 hingewiesen, in der den gesetzlichen Änderungen ab 1. Jänner 2001 besondere Aufmerksamkeit gewidmet wurde. Im folgenden liegt der Schwerpunkt auf den steuerlichen Begünstigungen durch das Konjunkturbelebungsgesetz 2002, sowie der Novelle zum Neugründungs-Förderungsgesetz den Euro-Beträgen sowie den Änderungen in den arbeitsrechtlichen Bestimmungen.

1. Arbeitsrechtliche Haftungsbefristung

§ 6 Abs. 2 AVRAG wurde mit BGBLI 2002/52 dahingehend geändert, dass die Endloshaftung des Betriebsveräußerers zugunsten einer befristeten Haftung für Abfertigungs- und Betriebspensionsansprüche aufgehoben wurde. Die Anwartschaftshaftung des Betriebsveräußerers endet nach 5 Jahren ab dem Zeitpunkt der Betriebsveräußerung. Werden wesentliche Sicherungsmittel (Wertpapiere, Rückdeckungsversicherungen, etc.) an den Betriebserwerber übertragen, verkürzt sich die Haftung auf 1 Jahr. Die Änderung gilt für Betriebsübergänge, die nach dem 30. Juni 2002 und davor erfolgt sind. Für letztere endet die Haftung am 30. Juni 2007. Für Dienstverträge die ab 1. Jänner 2003 abgeschlossen werden, entfällt durch die Abfertigung neu diese Haftung. Für alte Dienstverträge, die noch nicht ins neue Abfertigungssystem übergeführt wurden sowie für betriebliche Pensionszusagen ist die Änderung allerdings von Bedeutung.

2. Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn

2.1 Betrieb, Teilbetrieb oder Unternehmeranteil § 24 EStG

2.1.1 Freibetrag € 7.300,-
Fällt der Gewinn zur Gänze im Veräußerungs-, Aufgabejahr an, ist der Freibetrag von Amts wegen abzuziehen. Bei einer Teilveräußerung der entsprechende Anteil. Der übersteigende Betrag unterliegt dem vollen Einkommensteuertarif.

2.1.2 Verteilung auf 3 Jahre
Der auf das Veräußerungs-, Aufgabejahr entfallende Gewinn kann auf Antrag gleichmäßig auf 3 Jahre verteilt werden, wobei der Freibetrag entfällt. Die Mindestfrist von 7 Jahren seit Eröffnung/Erwerb des Betriebes muss verstrichen sein.

2.1.3 Verteilung auf 5 Jahre
Kommt es infolge einer (drohenden) Enteignung oder eines behördlichen Eingriffes zu einem Veräußerungs-bzw. Aufgabegewinn, so kann eine gleichmäßige Verteilung auf 5 Jahre beantragt werden. Stille Reserven laut § 12 EStG können aber nicht verteilt werden. Der Freibetrag steht nicht zu. Die oben angeführte 7-Jahres-Frist muss verstrichen sein.

2.1.4 Hälftesteuersatz
Für den zur Gänze im Veräußerungsjahr angefallenen Gewinn kann über Antrag der halbe Einkommensteuersatz - ohne Ansatz des Freibetrages - versteuert werden, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:
– Seit Eröffnung bzw. Erwerb des Betriebes müssen mindestens 7 Jahre verstrichen sein.
– Der Steuerpflichtige ist entweder verstorben, erwerbsunfähig oder hat nach Vollendung des 60. Lebensjahres alle seine Erwerbstätigkeiten eingestellt.

2.1.5 Anrechnung von Erbschafts- und Schenkungssteuern
Auf Antrag kann die innerhalb der letzten 3 Jahre entrichtete Erbschafts- und Schenkungssteuer, die anläßlich des Betriebserwerbes entrichtet wurde, angerechnet werden.

2.1.6 Ermittlung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinnes
– Der Veräußerungsgewinn ist die Differenz zwischen Veräußerungserlös und steuerlichem Buchwert des Betriebsvermögens bzw. des Gesellschaftsanteiles. Ist der steuerliche Buchwert negativ, ist er dem Erlös hinzuzurechnen, sofern er vom Veräußerer nicht neutralisiert wird (z.B. Auffüllung des negativen Kapitalkontos durchden ausscheidenden Mitunternehmer). Die Übertragung eines buchmäßig überschuldeten Betriebes ohne Zahlung an nahe Angehörige ist als Schenkung zu qualifizieren.

– Der Aufgabegewinn ist die Differenz zwischen dem steuerlichen Buchwert des Betriebsvermögens und den im Zuge der Aufgabe des Betriebes erzielten Erlöse der veräußerten Wirtschaftsgüter, sowie der gemeinen Werte der ins Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter. Der so ermittelte Aufgabegewinn ist nur einem Veranlagungszeitraum zuzuordnen, da er stichtagsbezogen zu ermitteln ist.

3. Stille Reserven in Betriebsgebäude bei Aufgabe des gesamten Betriebes

3.1 Steuerfreiheit
Liegen die Voraussetzungen für den Hälftesteuersatz (Z. 2.1.4) vor, dann bleiben auf Antrag bei der Betriebsaufgabe die stillen Reserven vom Betriebsgebäude unter den weiteren Voraussetzungen steuerfrei:
– Das Gebäude diente bis zur Betriebsaufgabe dem Steuerpflichtigen als Hauptwohnsitz (ohne Mindestfrist).
– Das Gebäude darf aber weder veräußert werden, noch der Einkünfteerzielung durch den Steuerpflichtigen selbst oder einem anderen dienen.
– Auf das Gebäude dürfen keine stillen Reserven übertragen worden sein.

3.2 Nachversteuerung
Bei Widmungsänderung innerhalb von 5 Jahren nach Aufgabe des Betriebes kommt es zu einer Nachversteuerung wie folgt:

3.2.1 Halber Steuersatz von Amt wegen (Rz 5714 EStR)
Bei Veräußerung durch den Steuerpflichtigen oder seinen Erben, bei Schenkung, bei Verwendung zur Einkünfteerzielung durch den Steuerpflichtigen selbst oder durch einen anderen.

3.2.2 Halber Steuersatz auf 10 Jahre verteilt (Rz 5715 EStR)
Bei Verwendung zur Einkünfteerzielung durch den Steuerpflichtigen selbst oder bei Überlassung zur Einkünfteerzielung durch einen anderen kann zusätzlich zum halben Steuersatz der Antrag auf gleichmäßige Verteilung auf 10 Jahre gestellt werden. Es kommt demnach über Antrag zu einer steuerlichen Doppelbegünstigung. Die Verteilungsregel kommt aber nicht zur Anwendung, wenn das Gebäude verkauft oder verschenkt wird.

4. Veräußerung gegen Rente

4.1 Kaufpreisrente (Rz 5672 und 7031 EStR)
Die Steuerpflicht tritt erst dann ein, wenn die Rentenzahlung zusammen mit einer eventuellen Einmalzahlung den Buchwert des Betriebsvermögens übersteigt. Bei Erfassung dieses Veräußerungsgewinnes in mehr als einer Besteuerungsperiode kommt der normale Steuertarif zur Anwendung.

4.2 Versorgungs- oder Unterhaltsrente
Während die Versorgungsrente beim Verpflichteten als Sonderausgabe absetzbar und beim Empfänger als nachträgliche Betriebseinnahme zu versteuern ist, bleibt die Unterhaltsrente auf beiden Seiten steuerneutral. Hinsichtlich der Kriterien, wann welche Rente vorliegt, sei auf Rz 7013 ff EStR verwiesen.

5. Veräußerung auf Raten (Rz 5676 EStR)

Die Differenz zwischen Barwert der Rente und Buchwert des veräußerten Betriebes ist der Veräußerungsgewinn. Der Zinsenanteil stellt nachträgliche betriebliche Einkünfte dar.

6. Fruchtgenuss bei Betriebsübertragung

In diesem Fall handelt es sich um eine gemischte Schenkung bzw. Schenkung mit Auflagen. Beim Vorbehaltsfruchtgenuss geht das zivilrechtliche Eigentum über, die Früchte verbleiben beim ehemaligen zivilrechtlichen Eigentümer.
Beim Zuwendungsfruchtgenuss ändert sich am zivilrechtlichen Eigentum nichts, es wird nur das Recht übertragen, daraus die Früchte zu ziehen. Steuerlich ist das Problem AfAzu lösen, da diese grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zusteht. Da das Steuerrecht aber auf den wirtschaftlichen Eigentümer abstellt, ist bei der Vertragsgestaltung darauf zu achten. Bei entsprechender Vertragsgestaltung ist ferner eine Minimierung der Schenkungssteuer möglich, da der kapitalisierte Fruchtgenuss die Bemessungsgrundlage für die Schenkungssteuer mindert (Rz 111 ff EStR).

7. Betriebsübergang durch faktisches Verhalten

Für einen Betriebsübergang ist grundsätzlich keine rechtsgeschäftliche Verfügung (Kauf, Tausch, Schenkung etc.) erforderlich. Der bloße Wechsel des für die weitere Entwicklung des Betriebes verantwortlichen Inhabers reicht hiefür aus (z.B. Übernahme der Dienstnehmer samt Maschinen).

8. Übertragungsrücklage gemäß § 12 EStG

Rücklagen aus der Aufdeckung stiller Reserven stellen laut Rechtssprechung "geparkten" laufenden Gewinn dar. Die Auflösung im Zuge einer Betriebsaufgabe ist als laufender Gewinn und nicht als Aufgabegewinn zu versteuern (Rz 7373 EStR).

9. Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

9.1. Beteiligungsveräußerung/Spekulationsgewinn
Übersteigt die Beteiligung 1 % des Gesamtkapitals ist der Gewinn laut § 31 EStG steuerpflichtig. Bei einer Veräußerung unter 1 % innerhalb der Frist von einem Jahr kommt es zu einem Spekulationsgewinn gemäß § 30 EStG, wenn er € 440,- p.a. übersteigt. Der Spekulationsgewinn unterliegt dem Normalsteuersatz, der Gewinn aus der Beteiligungsveräußerung dem Hälftesteuersatz.

9.2. Auf eine steuerliche Besonderheit bei der Beteiligungsveräußerung sei hingewiesen, wenn das Kapital aus Gesellschaftsmittel erhöht worden ist.
Der Erwerb von Anteilsrechten auf diese Art (Gratisaktien, Freianteile, etc.) ist gemäß § 3 Abs. 1 Z 29 i.V.m. § 94 Z 9 EStG beim Gesellschafter steuer- und KESt-frei. Erfolgt allerdings innerhalb von 10 Jahren aufgrund einer Kapitalherabsetzung eine Rückzahlung, ist diese gemäß § 32 Z 3 EStG steuerpflichtig (halber Steuersatz gem. § 37 (4) Z 1 lit c EStG). Nach Ablauf von 10 Jahren ist die Rückzahlung aber steuerfrei.
Anders ist die steuerliche Qualifikation bei der Veräußerung der Beteiligung gemäß § 31 EStG zu beurteilen. Die aus Gesellschaftsmittel (Gewinnrücklagen, Bilanzgewinn) stammenden Teile der Kapitalerhöhung bleiben nämlich auch nach Ablauf der 10-Jahres-Frist steuerhängig, da die steuerlichen Anschaffungskosten - mangels anders lautender Bestimmung - unverändert bleiben.

9.3. Beteiligungsveräußerung bei umgründungsbedingten negativen Anschaffungskosten
In der Klienten-Info März 2002 wurde darauf hingewiesen, dass die gemäß § 4 Abs. 12 EStG in Evidenz zu haltenden negativen Anschaffungskosten nicht nur den Veräußerungs- bzw. Liquidationsgewinn erhöhen, sondern auch auf den Erben oder Geschenknehmer übergehen und bei diesem im gegebenen Fall steuerpflichtig werden.

10. Verkehrssteuerliche Begünstigungen für Betriebsübertragung ab 1. Jänner 2002

Die Begünstigungen des Neugründungs-Förderungsgesetzes sind zum Teil nunmehr auch auf Betriebsübertragungen anzuwenden.

10.1. Voraussetzung ist, dass der Betriebsinhaber wechselt und der neue Betriebsinhaber Jungunternehmer ist. Verbleibt die übertragende Person im Unternehmen, darf sie - nach einer weiten Auslegung - keine beherrschende Stellung mehr bekleiden. Darunter fallen auch alle Umgründungstatbestände aufgrund des Umgründungssteuergesetzes.

10.2. Steuerbefreiungen
– Die Grunderwerbssteuerbefreiung besteht insoweit, als der bei der grunderwerbsteuerlichen Berechnung anzusetzende Wert € 75.000,- nicht überstiegen ist (Freibetrag)
– Stempelgebühren und Bundesverwaltungsabgaben für Schriften und Amtshandlungen
– Gerichtsgebühren für Eintragungen im Firmenbuch und im Grundbuch
– Gesellschaftssteuern

Anmerkung:
Die Befreiungen gelten nur für Tatbestände, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Betriebsübertragung stehen (z.B. entgeltliche Übertragung, gemischte Schenkung, Anteilsvereinigung, Einbringungen etc.). Der Zuerwerb eines Grundstückes anlässlich der Betriebsübertragung fällt nicht unter die Befreiung.

10.3. Antragstellung
Für diese Zwecke stehen folgende Formulare zur Verfügung:
– Neu Fö3-Erklärung der (Teil-)Betriebsübertragung
Diese unterschriebene Erklärung ist bei der jeweils in betracht kommenden Behörde (Finanzamt, Gericht, Magistrat etc.) bzw. bei Parteienvertretern (z.B. Notar) vorzulegen, wodurch es zur unmittelbaren Befreiung von Abgaben und Gebühren kommt.
– Neu Fö4
Da das Gesetz mit auf den 1. Jänner 2002 rückwirkender Begünstigung beschlossen worden ist und das Formular Neu Fö3 erst am 1. September 2002 aufgelegt worden ist, wurde für jene Betriebsübertragungen, welche in der Zeit vom 1. Jänner bis 31. August 2002 erfolgten, das Formular Neu Fö4 aufgelegt, mit dem jene Personen, die in dieser Zeit die Steuern und Gebühren bereits entrichtet hatten, einen Antrag auf Rückerstattung stellen können.

11. Steuerliche Begünstigung bei Schenkung und Erbschaft

Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15a ErbStG sind Unternehmensübertragungen von Todeswegen oder Schenkungen bis zu einem Wert von € 365.000,- (Freibetrag) steuerfrei. Angemerkt sei, dass hiefür nicht die Buchwerte laut Bilanz in Frage kommen, sondern die Bewertungsregeln des Bewertungsgesetzes (z.B. Einheitswert bei Grundstücken, gemeiner Wert bei Kapitalanteilen etc.)

12. Bewertung von Unternehmen

Der Unternehmensbewertung hat eine sorgfältige Prüfung (Due Diligence) betreffend Markt- und Wettbewerbssituation, Finanzlage, Steuern, Risiko, Humankapital etc. vorauszugehen. Dass aus den Jahresabschlüssen allein in der Regel keine aufschlussreichen Daten gewonnen werden können, ist bekannt.

Hiezu folgende Kurzgeschichte:
Dem Gutachter wird die Bilanz vorgelegt und er ersucht den Unternehmer ihm den Betrieb zu zeigen. Er besichtigt das Gebäude, die Maschinen, die Büroeinrichtung etc. und vergleicht diese mit den in der Bilanz ausgewiesenen Werten.
Schließlich befragt er den Unternehmer nach dem wertvollsten in seinem Betrieb. Das sind meine Mitarbeiter bekommt er stolz zur Antwort. Für diesen Posten gibt es aber keinen Bilanzausweis, er ist vielmehr der größte Aufwandsposten in der Gewinn- und Verlustrechnung. Eine Diskussion über das diesbezügliche Einsparungspotential ist die Folge.

Was ist also ein Unternehmen Wert?

Bereits Moses hat seinem Volk diesbezüglich die Leviten gelesen. Im dritten Buch (Levitikus Vers 25, 14-16) steht geschrieben:

„Wenn du deinem Stammesgenossen etwas verkaufst oder von ihm etwas kaufst, sollt ihr einander nicht übervorteilen. Kaufst du von deinem Stammesgenossen, so berücksichtige die Zahl der Jahre nach dem Jubeljahr; verkauft er dir, dann soll er die noch ausstehenden Ertragsjahre berücksichtigen. Je größer die Anzahl der Jahre, desto höher berechne den Kaufpreis; je geringer die Anzahl der Jahre, desto weniger verlang von ihm; denn es ist die Zahl von Ernteerträgen, die er dir verkauft.“

Weder die Vergangenheitswerte in den Jahresabschlüssen noch der vorhandene Substanzwert bestimmen den Unternehmenswert, sondern sein Ertragswert. Wenn der Nutzen unter den Kosten liegt, ist der Kauf eine Fehlinvestition. Zukunftsbezogene Werte kranken allerdings definitionsgemäß an der Unsicherheit der Zukunft. Aus dem zitierten Bibelwort „… Zahl der Jahre nach dem Jubeljahr…“ ist ableitbar, dass die Anzahl der Ernteerträge aber nicht unbegrenzt ist, denn im Jubeljahr (auch Brach- oder Erlassjahr) welches jeweils das siebente Jahr ist, soll es zu der Befreiung des Schuldners kommen. Die Nachhaltigkeit der Erträge ist demnach begrenzt.

13. Schlussbemerkungen

Im Hinblick darauf, dass man in den nächsten 10 Jahren in Österreich mit einem Eigentümerwechsel von einem viertel bis einem drittel der Klein- und Mittelbetriebe rechnet, bei der etwa 440.000 Mitarbeiter betroffen sein werden, kommt der steuerlichen Qualifikation dieser Tatbestände erhöhte Bedeutung zu. Stellt man in Rechnung, dass die Vererbung von Sparguthaben und sonstigen endbesteuerten Wertpapieren in unbegrenzter Höhe steuerfrei ist, kann man wohl von einer Diskriminierung von Risikokapital bei der Vererbung von Betriebsvermögen sprechen, da hiefür nur ein Freibetrag von € 365.000,- besteht.