Änderungen durch den Umsatzsteuerrichtlinien-Wartungserlass 2017

März 2018

Der Umsatzsteuerrichtlinien-Wartungserlass 2017 bringt einige Klarstellungen. Ausgewählte wesentliche Themen werden nachfolgend dargestellt.

Fruchtgenussrecht

Die unentgeltliche Übereignung eines Wirtschaftsgutes gegen Vorbehalt des Fruchtgenusses ist mangels Gegenleistung nicht steuerbar. Eine ertragsteuerliche Substanzabgeltung (z.B. der AfA) ist ein Entgelt des Genussberechtigten für die sonstige Leistung des zivilrechtlichen Eigentümers und unterliegt grundsätzlich der Umsatzsteuer.

Subventionen

Subventionen, mit denen ein Unternehmer erst in die Lage versetzt wird, seine Produkte zum Marktpreis anzubieten, sind als Subvention der Produktion anzusehen und stellen kein Entgelt von dritter Seite dar. Wird hingegen eine Subvention gewährt, um Waren oder Dienstleistungen an den Subventionsgeber zu liefern bzw. leisten, so ist die Subvention als Teil der Gegenleistung anzusehen und somit grundsätzlich umsatzsteuerpflichtig.

Arbeitnehmerbeherbergung

Stellt ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern unentgeltlich Beherbergung und Verköstigung zur Verfügung, geschieht dies häufig, um persönliche Bedürfnisse zu befriedigen. In diesem Fall ist ein Eigenverbrauch zu versteuern. Überwiegen an der Beherbergung und Verköstigung jedoch die betrieblichen Interessen des Arbeitgebers, so ist keine Eigenverbrauchsversteuerung erforderlich. Es wurde klargestellt, dass etwa das zur Verfügung stellen eines Personalzimmers an Schilehrer nicht überwiegend betrieblichen Interessen dient. Somit ist eine Eigenverbrauchsbesteuerung erforderlich.

Vermittlungsleistung

Eine Vermittlungsleistung ist nun dadurch definiert, dass ihr Zweck darin besteht, eine Rechtsbeziehung zwischen einem Leistenden und einem Leistungsempfänger herzustellen und somit einen Leistungsaustausch zu ermöglichen. Der Vermittler tut dabei das Erforderliche, damit die Parteien den Vertrag abschließen können. Eine bloße Nennung potentieller Vertragspartner stellt noch keine Vermittlungsleistung dar, da kein konkreter Beitrag zum Vertragsabschluss geleistet wird. Außerdem wurde klargestellt, dass eine Vermittlungsleistung auch durch vollautomatisierte Systeme erfolgen kann.

Kurzfristige Grundstücksvermietung

Die kurzfristige Vermietung von Grundstücken während eines ununterbrochenen Zeitraums von nicht mehr als 14 Tagen unterliegt dem Normalsteuersatz, wenn der Unternehmer das Grundstück sonst nur zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, für kurzfristige Vermietungen oder zur Befriedigung eines Wohnbedürfnisses verwendet. Die kurzfristige Vermietung eines Seminarraums an eine Bank oder Versicherung ist somit steuerpflichtig.

Kleinunternehmerbefreiung

Die Kleinunternehmerbefreiung ist seit 1.1.2017 für Unternehmer anwendbar, die im Inland ihr Unternehmen betreiben. Bis Ende 2016 war die Regelung nur für jene Unternehmer anwendbar, die einen Wohnsitz oder Sitz in Österreich hatten und deren laufende Umsätze höchstens 30.000 € betragen. Seit 2017 kann auch ein im Ausland ansässiger Unternehmer, der sein Unternehmen im Inland betreibt, von der Kleinunternehmerbefreiung Gebrauch machen (siehe auch KI 01 17) Dies kann besonders bei Wohnungsvermietungen durch Ausländer relevant sein, wobei hier allerdings zu beachten ist, dass die Verwaltung der Immobilie durch eine inländische Verwaltungsfirma nicht dazu führt, dass das Unternehmen im Inland betrieben wird.

Gemeinsamer Transport bei innergemeinschaftlicher Lieferung

Eine (steuerfreie) innergemeinschaftliche Lieferung zwischen Unternehmern liegt dann vor, wenn ein Gegenstand im Rahmen einer Lieferung physisch von einem Mitgliedsstaat in einen anderen gelangt. Dabei ist es irrelevant, ob der Gegenstand befördert, versendet oder abgeholt wird. Ab 1.1.2019 ist es laut Ansicht der Finanzverwaltung auch nicht schädlich, wenn der Transport sowohl vom Lieferanten als auch vom Abnehmer organisiert wird, wenn dies zu Beginn des Transports feststeht und der liefernde Unternehmer nachweist, dass ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des Gegenstandes und seiner (physischen) Beförderung vorliegt. Ebenso muss ein kontinuierlicher Ablauf des Transportvorgangs gegeben sein.

Kein Vorsteuerabzug bei nicht marktkonformer Vermietung durch Privatstiftung

April 2013

Sofern eine Privatstiftung im Rahmen der Vermietung und Verpachtung einer Wohnung marktkonform agiert, sind üblicherweise die Vermietungseinnahmen der Umsatzsteuer zu unterwerfen, wofür im Gegenzug ein Vorsteuerabzug aus den Errichtungskosten sowie den laufenden Betriebskosten zusteht. Vermietet die Privatstiftung die Wohnung an den Stifter bzw. den Begünstigten, so ist es vom Gesamtbild abhängig, ob tatsächlich eine unternehmerische Tätigkeit vorliegt oder es sich um eine den Vorsteuerabzug ausschließende Vorteilszuwendung seitens der Privatstiftung handelt.

Der UFS hatte sich (GZ RV/1556-W/11 vom 29.12.2012) mit dem Fall auseinanderzusetzen, dass eine Privatstiftung eine großflächige Wohnung mit Garten und Garagenplatz in guter Wohnlage an den Stifter vermietete und aus den Anschaffungskosten sowie aus späteren Erhaltungskosten den Vorsteuerabzug geltend gemacht hatte. Die Wohnungsvermietung zwischen Privatstiftung und Stifter war durch mehrere Auffälligkeiten gekennzeichnet – z.B. wurde entgegen gängiger Praxis eine nicht wertgesicherte Miete vereinbart und auch der Erhalt einer Kaution in Höhe von 5.000 € quittiert, obwohl diese niemals von der Privatstiftung vereinnahmt wurde. Außerdem wurden Mietzahlungen teilweise sehr lange gestundet und auch die Betriebskosten für mehrere Jahre vorgestreckt. Begründet wurde dieses Vorgehen auch damit, dass die Wohnung aufgrund von Wasserschäden lange Zeit nicht vollständig benutzbar war und darauf geachtet wurde, das Verhältnis zum Mieter (Stifter) nicht zu belasten.

Entscheidend für den möglichen Vorsteuerabzug bei der Stiftung ist, ob eine unternehmerische Tätigkeit gegeben ist oder ob die Vermietung eine auf dem gesellschaftsrechtlichen Verhältnis basierende, gewollte Vorteilszuwendung an den Stifter darstellt. Wichtig ist dabei zu berücksichtigen, dass – wie im vorliegenden Fall – der Stifter maßgeblichen Einfluss auf die Stiftung hat, der auch dadurch zum Ausdruck kommt, dass die Wohnung auf ausdrücklichen Wunsch des Stifters angeschafft wurde. In einer solchen Konstellation muss für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs der Publizitätsgrundsatz (klar nach außen hin erkennbare Vereinbarungen) erfüllt sein wie auch die Vermietung an sich einem Marktvergleich standhalten können.

Ausgehend von dem Gesamtbild der Verhältnisse verneinte der UFS den Vorsteuerabzug im konkreten Fall, da schon bei Abschluss des Mietvertrags keine marktkonforme Vermietung der Wohnung anzunehmen war. Verstärkt wurde diese Einschätzung überdies bei Betrachtung der tatsächlichen Abwicklung des Mietverhältnisses (Stundung von Miete und Betriebskosten usw.). Würde die „nichtwirtschaftliche Vermietung“ an den Stifter dem Stiftungszweck – z.B. Befriedigung des Wohnbedürfnisses des Stifters und seiner Familie - entsprechen, wäre es ebenso wenig zu einem Vorsteuerabzug gekommen. Ein Vorsteuerabzug ist nämlich dann nicht möglich, wenn eine Tätigkeit Erfüllung des Stiftungszwecks ist. Die „Einnahmen aus der Vermietung“ waren im vorliegenden Fall bei der Stiftung mangels unternehmerischen Handelns nicht umsatzsteuerbar. Für die Praxis ist mitzunehmen, dass für die steuerliche Anerkennung der Gestaltung der Geschäftsbeziehungen zwischen Stiftung und Stifter/Begünstigtem marktkonforme Konditionen zwingend erforderlich sind.

UFS: Vermietungseinkünfte werden minderjährigem Kind zugerechnet bei Vermögensverwaltung durch die Eltern

Dezember 2012

An die steuerliche Anerkennung bei Nahebeziehungen im Familien- und Verwandtenkreis – etwas bei Anstellungen oder bei Vermietungen – stellt die Finanzverwaltung naturgemäß strenge Anforderungen, um „Steuersplitting-Gestaltungen“ gar nicht erst aufkommen zu lassen. Der einer UFS-Entscheidung vom 26.9.2012 (GZ RV/0533-W/12) zugrunde liegende Sachverhalt zeigt jedoch, dass bei nachvollziehbaren außersteuerlichen Gründen auch teilweise steuerlich motivierte Handlungen Anerkennung finden können.

Ausgangspunkt ist, dass ein Vater seinem minderjährigen Sohn den Kaufpreis für den Kauf einer Eigentumswohnung geschenkt hatte und die aus der Wohnungsvermietung erzielten Einkünfte dem Sohn zugerechnet werden sollen. Zivilrechtlich ist der Sohn Wohnungseigentümer und im Grundbuch wurden zugunsten des Vaters ein Veräußerungs- und Belastungsverbot eingetragen wie auch ein lebenslanges unentgeltliches Wohnrecht. Die Mieteinnahmen werden – abgewickelt wird alles durch den Vater als gesetzlichen Vertreter - auf ein auf den Sohn lautendes Sparkonto eingezahlt, von dem auch die Betriebskosten geleistet werden. Die Überschüsse der Mieteinnahmen werden auf zwei wiederum auf den Sohn lautende Sparbücher überwiesen, wobei über diese Sparbücher nur mit Genehmigung des Pflegschaftsgerichts verfügt werden kann. Mit Vollendung des 18. Lebensjahres soll der Sohn diese Sparbücher erhalten.

Für die steuerliche Zurechnung von Einkünften ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise (Stichwort wirtschaftliches Eigentums) ausschlaggebend, der zivilrechtlichen Gestaltung kommt nur Indizienwirkung zu. Folglich hindert die zivilrechtliche beschränkte Geschäftsfähigkeit des Sohnes und die daher notwendige Vertretung durch den Vater nichts an der wirtschaftlichen Zurechnung der Einkunftsquelle zum Sohn. Der UFS sah in den im Grundbuch eingetragenen Rechten und Lasten entgegen der Ansicht des Finanzamts keinen Grund, das wirtschaftliche Eigentum dem Sohn abzusprechen, da es dem Vater etwa nicht gestattet ist, die Wohnung im eigenen Namen zu veräußern oder zu vermieten. Wesentlich für die steuerliche Anerkennung der Wohnungsvermietung beim Sohn ist, dass ihm im Ergebnis die Einnahmen aus der Vermietung zukommen, von ihm die Werbungskosten getragen werden und der erzielte Einnahmenüberschuss der Verfügung durch den Vater entzogen ist. Vergleichbar einer Verwaltung fremden Vermögens durch einen Sachwalter hat auch hier die Einkünftezurechnung zum (vom Vater vertretenen) Sohn zu erfolgen. Da die Motivation des Vaters in erster Linie in der Schaffung einer sicheren Wertanlage und Zukunftsvorsorge für seinen Sohn liegt und die steuerlichen Aspekte in den Hintergrund treten, konnte der UFS keinen Gestaltungsmissbrauch erkennen.

Highlights aus dem Umsatzsteuerprotokoll 2011

Dezember 2011

Im jüngst veröffentlichten Umsatzsteuerprotokoll (28.9.2011, BMF-010219/0225-VI/4/2011) hat die Finanzverwaltung wiederum zu einigen Zweifelsfragen im Bereich der Umsatzsteuer Stellung genommen:

Wohnungsvermietung an eine unterhaltsberechtigte Person

Grundsätzlich werden Geschäftsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen steuerlich anerkannt, wenn diese zu fremdüblichen Konditionen abgeschlossen werden. Im Falle der Vermietung an eine unterhaltsberechtigte Person (z.B. studierendes Kind) gilt dies nach Auffassung der Finanzverwaltung jedoch nicht. Die Erfüllung von Unterhaltsansprüchen stellt keine unternehmerische Tätigkeit dar. Es können daher weder Vorsteuern geltend gemacht noch Umsatzsteuer in Rechnung gestellt werden.

Keine Steuerbefreiung für Privatlehrer bei überwiegend organisatorischen Tätigkeiten

Unter die Befreiung fallen Umsätze aus der Unterrichtserteilung an öffentlichen Schulen, (umsatzsteuerbefreiten) Privatschulen und schulähnlichen Einrichtungen. Organisatorische Tätigkeiten fallen jedoch nur unter die Befreiung, wenn sie von untergeordnetem Ausmaß sind und sich unmittelbar auf die Unterrichtstätigkeit beziehen (z.B. Vervielfältigung von Präsentationsunterlagen). Andere organisatorische Aktivitäten (z.B. zeitliche Einteilung, Absprache mit anderen Vortragenden, Reservierung von Räumlichkeiten) stellen eigenständige Tätigkeiten dar. Das dafür erhaltene Entgelt kann nach Ansicht der Finanzverwaltung daher nicht unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit b UStG fallen.

Umsätze eines Heilmasseurs

Heilmasseure i.S.d. „Medizinischer Masseur- und Heilmasseurgesetzes MMHmG“ erbringen nach Auffassung der Finanzverwaltung keine ärztlichen Leistungen gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 UStG und sind daher nicht umsatzsteuerbefreit während die Leistungen von Physiotherapeuten (MTD-Gesetz) hingegen unter die Umsatzsteuerbefreiung fallen. Diese Unterscheidung ist den Ausführungen im Umsatzsteuerprotokoll folgend deshalb gerechtfertigt, da Physiotherapeuten eine gegenüber den Heilmasseuren inhaltlich und zeitlich deutlich umfassendere Ausbildung an einer medizinisch-technischen Akademie zu absolvieren haben, eine Diplomprüfung (einschließlich Diplomarbeit) ablegen müssen oder an einer österreichischen Fachhochschule einen Bakkalaureatsstudiengang erfolgreich abschließen müssen.

Zeitschriftenabo mit Online-Anteil

Ist mit einem Zeitschriftenabo automatisch auch ein Online-Zugang verbunden und hat der Kunde keine Möglichkeit, nur eines der beiden Produkte zu wählen, so liegt nach Ansicht der Finanzverwaltung dennoch keine einheitliche Leistung vor. Dies führt dazu, dass der Pauschalpreis umsatzsteuerlich in einen 10%igen (Zeitschrift) und 20%igen (Onlinezugang) Teil getrennt werden muss. Als mögliche Aufteilungsschlüssel werden der Marktwert der Leistungen oder das Verhältnis der Kosten angesehen.

Kurzfristige Vermietung einer Ferienwohnung

Die Finanzverwaltung äußert hierzu die Meinung, dass die Vermietung einer Ferienwohnung keine Beherbergungsleistung sondern eine Vermietung von Grundstücken darstellt. Im konkreten Fall wurde diese Sichtweise damit begründet, dass das Fehlen einer laufenden Reinigung, die gesonderte Abrechnung von Strom nach dem Verbrauch sowie die gesonderte Entgeltsverrechnung für die Zurverfügungstellung von Bettwäsche und Handtüchern umsatzsteuerlich gegen eine Beherbergung sprechen. Dies führt dazu, dass die Bereitstellung von Strom, Bettwäsche und Handtüchern als selbständige Leistungen angesehen werden und daher dem Normalsteuersatz von 20% unterworfen werden. Insgesamt wirft diese Sichtweise einige Fragen auf. Unklar ist beispielweise ob im Falle eines Pauschalpreises ebenfalls eine Aufteilung zu erfolgen hat bzw. ob dann nicht auch die Bereitstellung von Möbeln dem 20%igen Steuersatz zu unterwerfen wäre (im Protokoll wird dies aufgrund von Unwesentlichkeit nicht als eigenständige Leistung behandelt).

Umtausch einer Heizungsanlage bei Wohnungseigentumsgemeinschaften

§ 10 Abs. 2 Z 4 lit d UStG sieht für die Leistungen von Personenvereinigungen zur Erhaltung, Verwaltung oder zum Betrieb der in ihrem gemeinsamen Eigentum stehenden Teile und Anlagen einer Liegenschaft (an denen Wohnungseigentum besteht und die Wohnzwecken dienen) die Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz von 10% vor. Wird eine technisch funktionstüchtige Ölheizung auf eine Gasheizung umgestellt, so stellt dies eine grundsätzlich begünstigte Erhaltungsmaßnahme dar, wobei die Abgrenzung zwischen Herstellung (nicht begünstigt) und Erhaltung nicht nach ertragsteuerlichen sondern nach mietrechtlichen Bestimmungen zu erfolgen hat. Der 10%ige Steuersatz ist aber nur insoweit zulässig, als die Maßnahme nicht der Lieferung von Wärme (immer 20%) zuzuordnen ist. Praktisch wird daher der ermäßigte Steuersatz wohl nur auf Heizungsteile zur Anwendung kommen, die zur Aufbereitung von Warmwasser dienen.

Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld bei Krankenkassenersätzen

Ärztlich verordnete Hörgeräte, deren Kosten zum Teil von Krankenkassen übernommen werden, werden oftmals vom Patienten bei speziellen Fachgeschäften bezogen. Diese kassieren vom Patienten i.d.R. den Selbstbehalt und rechnen den übrigen Betrag direkt mit der jeweiligen Krankenkasse ab. Fraglich war, wann die Steuerschuld für die Aufzahlung durch den Kunden und für den Krankenkassenersatz entsteht. Soweit der Überlassung von Hörgeräten ein sozialversicherungsrechtlicher Sachleistungsanspruch zu Grunde liegt, stellen die Zahlungen der Patienten Anzahlungen (Besteuerung im Zeitpunkt der Vereinnahmung) dar. Die Steuerschuld für die Lieferung an die Krankenkasse entsteht mit Genehmigung des Hörgeräts.

Kinderbetreuungskosten – reicht eine 8-stündige Ausbildung als Nachweis für die pädagogische Qualifikation der Betreuungsperson?

Dezember 2011

Wir haben bereits in früheren Ausgaben (KI 08/11 und 09/11) über Besonderheiten und Änderungen bei der Absetzbarkeit von Kinderbetreuungskosten berichtet. Die letzten Änderungen bewirkten tendenziell Verbesserungen für die Steuerpflichtigen. Eine aktuelle Entscheidung des UFS Wien (GZ RV/1801-W/11 vom 11.10.2011) führt nun jedoch wieder zu einer Verunsicherung der Steuerpflichtigen.

Im vorliegenden Fall wurde die Absetzbarkeit von Kinderbetreuungskosten durch nahe Angehörige, die über eine (nur) 8-stündige Ausbildung für Babysitter verfügten, sowohl vom Finanzamt als auch vom UFS verneint. Der UFS ist somit in diesem Punkt nicht dem Erlass des BMF vom 28.7.2011 (siehe KI 09/11) gefolgt. Laut BMF-Erlass muss die Betreuungsperson zumindest über eine 8-stündige Kinderbetreuungsausbildung verfügen, um als „pädagogisch qualifiziert“ zu gelten. Im vorliegenden Fall wurden laut UFS darüber hinaus auch die steuerlichen Erfordernisse für Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen nicht erfüllt. Bei solchen Vereinbarungen ist regelmäßig darauf zu achten, dass sie dem Fremdvergleich entsprechen, nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen und einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben.

Trotz dieser UFS-Entscheidung ist davon auszugehen, dass sich die Finanzämter bei der Beurteilung der Absetzbarkeit von Kinderbetreuungskosten im Normalfall am aktuellen BMF-Erlass orientieren und 8-stündige Ausbildungskurse als Nachweis der pädagogischen Qualifikation der Betreuungsperson akzeptieren. Wir werden Sie über die weitere Entwicklung informieren.

Wohnungsvermietung an unterhaltsberechtigte Kinder

Oktober 2006

Für den Unterhalt von Familienangehörigen aufgewendete Beträge werden gem. § 20 Abs. 1 Z 1 EStG - wie Aufwendungen für den Haushalt des Steuerpflichtigen selbst - nicht als Werbungskosten anerkannt. Laut VwGH vom 30. März 2006, 2002/15/0141 ist dies selbst dann der Fall, wenn nach außen hin ein Verhältnis wie zwischen fremden Dritten besteht.

Im konkreten Fall haben die Eltern ihrem Sohn die Unterhaltspflicht durch Geldbeträge geleistet und ihm gleichzeitig zu nach außen hin fremdüblichen Bedingungen eine Wohnung vermietet. Diese Gestaltung wird allerdings nicht anerkannt. Die Eltern konnten daher weder die mit der Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten noch die mit der Einrichtung oder Renovierung der Wohnung verbundenen Vorsteuern geltend machen. Die Nichtanerkennung wird damit begründet, dass bei Außerachtlassung dieser Gestaltung (Unterhaltszahlung von Eltern an Sohn; Miete von Sohn an Eltern) der Sohn wirtschaftlich gleichgestellt wäre, wenn er im Gegenzug zu einen niedrigeren Zuschuss die Wohnung kostenfrei überlassen bekommen hätte. Im Fall der kostenfreien Wohnungsüberlassung kommen das Werbungskostenabzugsverbot sowie die fehlende Unternehmereigenschaft ganz klar zur Geltung.

Unterhaltsleistungen an Kinder sind auch abgesehen von der dargestellten besonderen Situation im Regelfall steuerlich nicht abzugsfähig (weder als Sonderausgabe nach § 18 EStG noch als außergewöhnliche Belastung gem. § 34 EStG). Beispiele für anerkannte außergewöhnliche Belastungen sind Tatbestände, die für das Kind selbst eine außergewöhnliche Belastung darstellen und von diesem finanziell nicht getragen werden können oder Aufwendungen für eine Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes.

Steuerliche Qualifikation der Einkünfte aus einer Frühstückspension

Juni 2004

Ob es sich hierbei um Einkünfte aus Vermietung oder Gewerbebetrieb handelt, gibt es in der Verwaltung und Rechtsprechung unterschiedliche Auffassungen. Die wesentlichen Kriterien sind die Anzahl der Gästebetten und die vom Vermieter erbrachten Dienstleistungen.

Finanzverwaltung

:: Bettenanzahl
Nach Rz 5435 Einkommensteuerrichtlinien liegen bei saisonaler Vermietung von mehr als 10 Fremdenbetten jedenfalls Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

:: Dienstleistungen
Nach Rz 5438 Einkommensteuerrichtlinien besteht bei Vorliegen folgender Nebenleistungen ein Gewerbebetrieb: Verpflegung der Gäste, tägliche Wartung der Zimmer (Reinigung), Mitvermietung von Einrichtungsgegenständen, Zurverfügungsstellung von Wäsche, Besteck, Geschirr und Wohnungseinrichtung.
Unschädlich dagegen sind: Müllabfuhr, Schneeräumung, Waschküche, Sauna, Bad, Heizung, Warmwasser, Lüften der Zimmer, gelegentliche Überwachungstätigkeit und Übernahme von Poststücken.

Gewerbeordnung

Gemäß § 149 Z 8 Gewerbeordnung liegt kein gebundenes Gewerbe vor, wenn nicht mehr als 10 Fremdenbetten bereitgestellt werden und nur Frühstück, kleine Imbisse, nichtalkoholische Getränke und Flaschenbier sowie gebrannte Getränke nur als Beigabe zu diesen Getränken verabreicht werden.

Rechtssprechung

Aufgrund mehrerer Erkenntnisse des VwGH ist die 10-Bettenanzahl nicht das entscheidende Kriterium. So entschied er in Fällen bei 4 Ferienwohnungen (18 Gästebetten) und sogar bei 15 Ferienwohnungen, dass ein Gewerbebetrieb nur dann gegeben ist, wenn die erbrachten Nebenleistungen das mit der Verwaltung der eigenen Liegenschaft üblicherweise verbundene Ausmaß an Verwaltungsarbeit überschritten wird. Eine Ferienwohnungsvermietung bei der z.B. keinerlei Verpflegung der Gäste und keine Wartung der Zimmer stattfindet, führt daher zu keinen Einkünften aus Gewerbebetrieb, sondern zu Einkünften aus Vermietung.

Schlussfolgerung

Ob Einkünfte aus Vermietung oder Gewerbebetrieb vorliegen ist im Einzelfall zu prüfen. Für den Fiskus dürfte allerdings die 10 Fremdenbetten-Regel laut Einkommensteuerrichtlinien maßgebend sein. Nebenleistungen sind daraufhin zu beurteilen, ob sie über den Rahmen der gewöhnlichen Nutzungsüberlassung hinausgehen (z.B. Zimmerservice mit a la carte bestellten Speisen etc.) In Grenzfällen kann unter Umständen gegen die engere Auslegung des Fiskus Hilfe beim VwGH gefunden werden.
Finanzstrafrechtliche Folgen hatte die Verletzung der Offenlegungspflicht durch einen pauschalierten Landwirt, weil er der Ansicht war, dass die Einkünfte aus seiner Privatzimmervermietung mit der Pauschalierung abgegolten seien. (VwGH 27.2.2003,2003/15/0010).

Umsatzsteuer für Nebenleistungen und Hilfsgeschäfte

November 2001

Einleitung
Das Umsatzsteuergesetz ist vom Prinzip der Unteilbarkeit der Leistung beherrscht. Die Nebenleistung teilt demnach das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung. Diese Regelung ist allerdings pragmatisch auszulegen und führt in der Praxis zu einer unübersichtlichen Kasuistik. Zunächst ist zu prüfen, ob überhaupt eine Nebenleistung vorliegt, und wenn ja, welche Bedeutung ihr im Rahmen der Hauptleistung zukommt. Insbesondere bei der Grundstücksnutzung wird der o.a. Grundsatz bei gemischten Verträgen durchbrochen und es kommt zu einer Aufteilung der Entgelte nach unterschiedlichen Steuersätzen. Ferner ist zu bemerken, dass die österreichische Regelung nicht auf der sechsten EG-Richtlinie beruht, sondern auf dem Beitrittsvertrag zur EU, der eine Ausnahmeregelung für Wohnungsvermietung vorsieht. Als „Steuerchamäleon” schlechthin entpuppt sich die Garagenvermietung, die alle möglichen Steuersätze – wie unten näher erläutert – annehmen kann.

Wohnungsvermietung
– Die Mieterlöse für die Räumlichkeiten sind von der Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Zi 16 ausgenommen und unterliegen gemäß § 10 Abs. 2 Zi 4 dem ermäßigten Steuersatz von 10%.

– Die Erlöse aus der Überlassung von Einrichtungsgegenständen, die mit dem Grundstück nicht fest verbunden sind, unterliegen – trotz Nebenleistungscharakter – dem Normalsteuersatz von 20%, es sei denn, die Einrichtung ist von untergeordneter Bedeutung. Nach der Verwaltungspraxis ist z.B. bei einfach eingerichteten Untermietzimmern oder Studentenwohnungen von einer einheitlichen Betrachtung auszugehen, während bei gut eingerichteten Eigentumswohnungen der auf die Einrichtung entfallende Mieterlös mit 20% zu versteuern ist. Nötigenfalls ist dieser Mietanteil zu schätzen.

– Wird eine Garage oder ein Abstellplatz mitvermietet, ist der Verwendungszweck maßgeblich. Dient diese Fläche dem Abstellen von Fahrzeugen aller Art (Land-, Wasser- und Luftfahrzeuge), kommt der Normalsteuersatz von 20% zur Anwendung. Werden aber z.B. vorübergehend Möbel untergebracht, ist der Mieterlös gemäß § 6 Abs. 1 Zi 16 unecht befreit. Bei einem einheitlichen Mieterlös für Wohnung und Garage ist der Garagenanteil zu schätzen.

– Wärmelieferungen
Wird Heizwärme als Nebenleistung zur Wohnungsvermietung geliefert, unterliegt der Erlös dem Normalsteuersatz von 20%. Die Warmwasserlieferung für Gebrauchszwecke (Bad, Reinigung) fällt nicht unter Wärmelieferung und unterliegt daher dem Steuersatz von 10%.

– Finanzierungsbeiträge lt. Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz
Da die Finanzierungsbeiträge nicht laufend, sondern bei Vertragsabschluss auf einmal zu entrichten sind, stellt sich die Frage, wann die Umsatzsteuer zu entrichten ist. Rz 2610/1 der UStR wurde mit Erlass vom 19. Juli 2001 dahingehend ergänzt, dass die Versteuerung sich nach dem Ausmaß der jährlichen Verwohnung richtet, welches sich nach der Wohnrechtsnovelle 2000, BGBl I 2000/ 36 nunmehr an der 1%igen (bisher 2%igen) Abschreibung der Finanzierungsbeiträge zu orientieren hat.

Beherbergung
Gleichgültig, ob eine gewerbliche oder private Beherbergung erfolgt, erstreckt sich der begünstigte Steuersatz von 10% auch auf die regelmäßig damit verbundenen Nebenleistungen. Darunter fallen z.B. Beheizung, Bedienung und das ortsübliche Frühstück, wenn es im Beherbergungsentgelt enthalten ist.
Sind im Pauschalpreis Zimmer, Vollpension bzw. Halbpension enthalten, unterliegt der Erlös zur Gänze dem begünstigten Steuersatz von 10%. Gleiches gilt für „all inclusive”-Angebote, in denen u.a. sogar Parkplätze, Sportanlagen, Tischgetränke etc. enthalten sind.
Die Zurverfügungstellung von Seminarräumen stellt allerdings keine steuerbegünstigte Nebenleistung dar und unterliegt daher dem Normalsteuersatz von 20%.

Camping
Wird ein einheitliches Benutzungsentgelt verrechnet, in dem sämtliche Nebenleistungen (Stellfläche für Zelt und Fahrzeug sowie die gesamte Infrastruktur) enthalten sind, ist der begünstigte Steuersatz von 10% anzuwenden. Werden auf Campingplätzen außerhalb des Campingbetriebes (z.B. Überwinterung) Fahrzeuge abgestellt, unterliegt die Miete dem Normalsteuersatz von 20%.

Sport- und Freizeitanlagen
Derartige Benützungsverträge werden in der Regel als Verträge besonderer Art eingestuft, bei denen die Miete von Grundstücksflächen gegenüber der Einrichtung in den Hintergrund tritt. Die Regel ist daher der Normalsteuersatz.

Wohnungseigentum
Die verrechneten Betriebs-, Verwaltungs und Erhaltungskosten an den Wohnungseigentümer unterliegen als Hauptleistung dem begünstigten Steuersatz von 10%.
– Die Wärmelieferung (Heizung) als Nebenleistung unterliegt dem Normalsteuersatz von 20%.
– Garagen und Abstellplätze für Fahrzeuge
• Befindet sich die Fläche im Wohnungseigentum, sind die Erlöse gemäß § 6 Abs. 1 Zi 17 unecht befreit. Wird allerdings zur Steuerpflicht optiert, dann kommt der Normalsteuersatz von 20% zur Anwendung.
• Befindet sich die Fläche nicht im Wohnungseigentum und wird an den Wohnungseigentümer vermietet, kommt der Normalsteuersatz von 20% zur Anwendung.

Vorsteuerverrechnung – Option zur Umsatzsteuerpflicht
Die unechte Umsatzsteuerbefreiung der Mieterlöse gemäß § 6 Abs. 1 Zi 16 hat den Ausschluss des Vorsteuerabzugeszur Folge. Wird gemäß § 6 Abs. 2 zur Umsatzsteuerpflicht optiert, ist der Normalsteuersatz von 20% anzuwenden. Die Option bedarf keiner besonderen Erklärung gegenüber dem Finanzamt und kann für jeden Voranmeldungszeitraum, für jeden einzelnen Umsatz gesondert ausgeübt werden, indem dieser Umsatz einfach als umsatzsteuerpflichtig behandelt wird. Die Option kann zu einer Verwaltungsvereinfachung führen, weil dann sämtliche Vorsteuern abzugsfähig sind. Bei der unechten Befreiung dürfen die auf die befreiten Umsätze anteilig entfallenden Vorsteuern nicht geltend gemacht werden.

Zusammenfassung der Steuersätze für Garagen und Abstellplätze
Die möglichen Steuersätze für das eingangs erwähnte „Steuerchamäleon” seien in der Folge zusammengefasst:
– Umsatzsteuer
• Normalsteuersatz von 20%
-- bei eigenständiger Vermietung zum Abstellen von Fahrzeugen aller Art
-- Bei Option zur Umsatzsteuer im Falle der Vermietung zum Abstellen anderer Gegenstände (z.B. Möbel)
-- Bei Option zur Umsatzsteuer von Garagen im Wohnungseigentum
• Unechte Befreiung 0%
-- Vermietung zum Abstellen anderer Gegenstände als Fahrzeuge
-- Garagen im Wohnungseigentum
• Begünstigter Steuersatz von 10%
-- Bei Verrechnung von „all inklusive”-Preisen in der Gastronomie.

– Vorsteuern
• Kein Vorsteuerabzug bei unecht befreiten Umsätzen
• Kein Vorsteuerabzug steht gemäß § 12 Abs. 2 Zi 2b – von Ausnahmen abgesehen – für Aufwendungen zu, die mit dem Betrieb von PKW, Kombi oder Krafträdern zusammenhängen. Dazu zählt auch die Miete eines Abstellplatzes.
• Vorsteuerabzug ist zulässig für die Herstellungskosten einer Garage beim Einfamilienhaus, soweit ein unmittelbarer betrieblicher Zusammenhang besteht. (VwGH 22. Februar 1996, 94/15/0230 – Garage bei Einfamilienhaus eines Rechtsanwaltes).

Praxishinweis
Bei der oben angeführten Kasuistik ist es nicht verwunderlich, wenn bei Hausverwaltungen Verwirrung herrscht und vielfach falsche Steuersätze zur Anwendung gelangen. Die Option zur 20%igen Umsatzsteuer für Garagen und Abstellplätze im Wohnungseigentum mag für die Hausverwaltung zu einer Verwaltungsvereinfachung führen, es ist aber die Frage, ob sie für die Wohnungseigetümer günstiger ist. Infolge der gesonderten Erfassung der Garagenkosten neben den Wohnungskosten sollte es kein allzu großes verwaltungstechnisches Problem sein, zu überprüfen, ob die unechte Steuerbefreiung für die Wohnungseigentümer nicht billiger kommt, als die Belastung mit 20% USt bei vollem Vorsteuerabzug. Vermerkt sei, dass ein Wechsel in jedem Voranmeldungszeitraum problemlos möglich ist.
– Hilfsgeschäfte
Zu den Leistungen von Unternehmungen gehören nicht nur die Grundgeschäfte mit den o.a. Nebenleistungen, sondern auch Hilfsgeschäfte, welche mit den Grundgeschäften in der Regel nichts zu tun haben (z.B. Veräußerung, Entnahme sowie Vermietung von Anlagengegenständen oder Verkauf des Betriebes).
Hilfsgeschäfte unterliegen grundsätzlich der Umsatzsteuer, es kann aber auch zu einer unechten Befreiung gemäß § 6 Abs. 1 Zi 26 UStG kommen (Hinweis auf Rz 991f UStR 2000).
Unecht befreit ist die Lieferung und Entnahme von Gegenständen, die der Unternehmer ausschließlich für Tätigkeiten verwendet, die nach § 6 Abs. 1 Zi 7-25 UStG steuerfrei sind. Für eine geringfügige Verwendung für andere Zwecke sehen die Umsatzsteuerrichtlinien 2000 eine Toleranzgrenze bis zu 5% vor. Weitere Voraussetzung ist, dass für diese Gegenstände kein Vorsteuerabzug geltend gemacht wird. Praktische Bedeutung hat diese Befreiungsbestimmung für Anlagenverkäufe, Entnahmen aus dem Betriebsvermögen sowie für Unternehmensverkauf (inkl. Kundenstock) bei Banken, Versicherungsvertretern, Vermietungen sowie Heilberufen etc. (so ist z.B. der Verkauf einer Arztpraxis umsatzsteuerfrei).